ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.227.2016:41
sp. zn. 3 Afs 227/2016 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobkyně: ARMEX
GLOBAL, a. s., se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zastoupené Mgr. Jakubem
Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému:
Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 31. 8. 2015, č. j. 5843176/15/2001-52525-108460, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2016, č. j. 11 Af 55/2015 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4114 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího
právního zástupce Mgr. Jakuba Hajdučíka.
Odůvodnění:
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 8. 2015, č. j. 5843176/15/2001-52525-108460 žalovaný zamítl
námitku žalobkyně proti úkonu žalovaného spočívajícímu v tom, že žalobkyni nebyly na její
osobní daňový účet daně z přidané hodnoty připsány úroky podle ustanovení
§155 odst. 5 zákona č. 280/2009 sb., daňový řád (dále „daňový řád“) za opožděné vrácení
vratitelných přeplatků vzniklých vyměřením nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2011 ve výši 2,465.859 Kč, za zdaňovací období 4. čtvrtletí
roku 2011 ve výši 2,023.339 Kč, za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2012 ve výši 344.755 Kč,
za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 ve výši 585.425 Kč a za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku
2012 ve výši 1,105.374 Kč.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou podanou k Městskému soudu v Praze
(dále „městský soud“), který napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Městský soud vycházel při úvaze o důvodnosti žalobních námitek ze závěrů, k nimž dospěl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 34, ve znění opravného
usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 – 47, a v rozsudku ze dne 29. 1. 2015,
č. j. 8 Afs 68/2013 - 46. (citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu je dostupná
z www.nssoud.cz). Konstatoval, že vnitrostátní právní úprava, platná a účinná v době vydání
žalobou napadeného rozhodnutí, podle Nejvyššího správního soudu nereflektovala, že může
uplynout relativně dlouhá doba mezi uplatněním nároku na odpočet a okamžikem vzniku
exekučně vymahatelného nároku na vyplacení nadměrného odpočtu. Tato doslovně
interpretovaná vnitrostátní právní úprava tak může mít v některých případech diskriminační
účinek. Nejvyšší správní soud tak shledal ústavně nepřijatelnou mezeru v procesní úpravě
vyplácení nadměrného odpočtu. Zdůraznil, že každý zásah přesahující spravedlivou míru musí
být patřičným způsobem kompenzován. Dále vyšel z úpravy práva Evropské unie, zejména
ze směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané
hodnoty, a soudní judikatury k řešené otázce (zejména rozsudek Soudního dvora EU ze dne
12. 5. 2011, ve věci C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD). Nejvyšší správní soud posléze dospěl
k závěru, že „lze usuzovat, že lhůta tří měsíců, počítaná od uplynutí zdaňovacího období, za které je nárok
na nadměrný odpočet uplatňován, vyhovuje požadavkům plynoucím z judikatury Soudního dvora, a přitom
jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený
prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek,
po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání
v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem
daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen.“
[3] V posuzované věci následně neshledal městský soud důvod, aby se od výše uvedeného
názoru Nejvyššího správního soudu odchýlil. Nemohl přitom přihlédnout k právní úpravě, jejíž
účinnost nastala až následně. Proto neakceptoval žalovaným namítanou skutečnost, že s účinností
od 1. 1. 2015 je daná problematika zčásti jinak upravena v §254a daňového řádu. Ze správního
spisu soud ověřil, že žalobce podal k žalovanému správnímu orgánu dne 11. 6. 2015 žádost
o sdělení pohybu na jeho osobním daňovém účtu. Žalovaný žalobci dne 15. 7. 2015 sdělil,
že žalobci nebyly na jeho osobní daňový účet daně z přidané hodnoty předepsány úroky
za opožděné vrácení vratitelných přeplatků vzniklých vyměřením nadměrných odpočtů na dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2011 až 3. čtvrtletí roku 2012. Důvodem
tohoto postupu byla skutečnost, že v případě všech zdaňovacích období byla správcem daně
vydána výzva k odstranění pochybností podle §89 odstavec 4 daňového řádu a tudíž úrok
z vratitelného přeplatku nemohl vzniknout. Žalobce proti uvedenému sdělení správce daně podal
dne 31. 7. 2015 námitku podle §159 daňového řádu s tím, že správce daně nepřipsal na jeho
osobní daňový účet daně z přidané hodnoty úrok podle §64 zákona č. 337/1992 Sb. o správě
daně a poplatků, respektive §155 a §261 daňového řádu, za opožděné vrácení vratitelných
přeplatků vzniklých vyměřením nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty za výše uvedená
zdaňovací období, vyjádřené a počítané způsobem, uvedeným ve výše citovaných rozsudcích
Nejvyššího správního soudu.
[4] Městský soud dospěl k závěru, že v posuzované věci žalovaný otázku vzniku nároku
na úrok vyložil natolik extenzivně, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí. Uvedl,
že v dalším řízení bude úkolem žalovaného zejména vyřídit podané námitky žalobce v kontextu
výše uvedeného s přihlédnutím k právní úpravě platné a účinné v době vydání nového
rozhodnutí, a své závěry určitě, srozumitelně a jednoznačně odůvodnit se zřetelem na skutkový
základ nyní posuzované věci.
[5] Kasační stížností žalovaný (dále „stěžovatel“) napadá rozsudek městského soudu
z důvodu podřaditelných §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále „s. ř. s“). V prvé
řadě stěžovatel zpochybňuje závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014,
č. j. 7Aps 3/2013 - 34, ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7Aps 3/2013 – 47
(dále též věc „Kordárna“). Podle názoru stěžovatele nárok na úrok z vratitelného přeplatku vzniká
pouze v situacích, kdy daňovému subjektu skutečně vznikl vratitelný přeplatek, který mu nebyl
vrácen či převeden na jinou daň (§155 odst. 5 daňového řádu). Stěžovatel odkazuje na závěry
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2014, č.j. 5 Ans 11/2013 – 31, podle nichž
se nadměrný odpočet stává vratitelným přeplatkem až v okamžiku jeho vyměření. Rozsudek
ve věci Kordárna však stanovil lhůtu pro zadržování nadměrného odpočtu a úrok i výši tohoto
úroku na jiném principu: daňový subjekt má v případě postupu k odstranění pochybností (dříve
vytýkacího řízení) od prvého dne čtvrtého měsíce od konce příslušného zdaňovacího období
nárok na úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu. V posuzované věci se nárok stěžovatele
neopírá o znění zákona, ale právě o citovaný rozsudek. Stěžovatel závěry tohoto rozsudku a jeho
závaznost zpochybňuje.
[6] Podle stěžovatele rozsudek ve věci Kordárna nepřípustně soudcovsky dotváří právo.
Z doslovného znění zákona totiž vyplývá, že podle §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., zákon
o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“), vratitelný přeplatek vzniká až v okamžiku
vyměření nadměrného odpočtu a úrok z vratitelného přeplatku vzniká až po nedodržení
lhůty k vrácení vratitelného přeplatku. Proto případná délka postupu k odstranění
pochybností před vyměřením nadměrného odpočtu nehraje pro vznik nároku na úrok podle
§155 odst. 5 daňového řádu žádnou roli. Nepřípustné dotváření práva citovaným rozsudkem
a vměšování se soudu do pravomocí zákonodárce nepřímo dokládá i fakt, že od 1. 1. 2015
je problematika nároku na úrok z daňového odpočtu upravena §254a daňového řádu, který
stanoví odlišná pravidla. Z přechodných ustanovení příslušné novely daňového řádu
(zákon č. 267/2014 Sb.) též jasně vyplývá, že zákonodárce zamýšlel přiznávat úrok podle
§254a daňového řádu až od 1. 6. 2015. Z toho vyplývá, že na případ žalobce se §254a daňového
řádu neaplikuje. Aplikace závěrů rozsudku Kordárna tedy znamená rozhodování podle neexistující,
respektive nepřípustně soudcovsky vytvořené normy, což je v rozporu se zásadou legality.
[7] V citovaném rozsudku rovněž Nejvyšší správní soud nepřípustně dovodil přípustnou
délku zadržování finančních prostředků, protože tato délka není dána žádným ustanovením
zákona či předpisu evropského práva. Výklad unijního práva přitom náleží do pravomoci
Soudního dvora Evropské unie (SDEU), popřípadě Ústavního soudu, pokud jde o formulování
ústavně konformního výkladu.
[8] Stěžovatel též namítá, že soudní judikatura v českém právním prostředí není formálním
pramenem práva. Její materiální závaznost je přitom vázána pouze na případy ustálené konstantní
judikatury. Správní orgány dle stěžovatele nejsou povinny řídit se judikaturou obecných soudů,
na druhou stranu ustálená judikatura je pro správní orgány závazná z hlediska legitimních
očekávání daňových subjektů. Stěžovatel upozorňuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57 a ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 – 57, z nichž
podle jeho názoru vyplývá, že nadměrný odpočet vzniká až jeho vyměřením. Z existence těchto
závěrů Nejvyššího správního soudu dovozuje, že na základě této judikatury, kterou naopak
považuje za ustálenou, je třeba odmítnout závěry zdejšího soudu vyslovené v rozhodnutí ve věci
Kordárna, které podle něj ustálenou judikaturu netvoří. O tom vypovídá i fakt, že se v uvedeném
případě nejedná o rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.
[9] Stěžovatel rovněž zpochybňuje premisu rozsudku ve věci Kordárna, podle které by nebyla
dána (při neaplikování jím dovozeného mechanismu) možnost kompenzace daňovému subjektu
v souvislosti s délkou postupu k odstranění pochybností. Citovaný rozsudek pomíjí možnost
kompenzace v režimu zákona č. 82/1998 Sb. o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu
veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.
[10] Pro případ, že by Nejvyšší správní soud v posuzované věci dospěl k závěru
o aplikovatelnosti rozhodnutí ve věci Kordárna, zpochybňuje stěžovatel určení počátku běhu
tříměsíční lhůty pro přiznání úroku. Nesouhlasí s tím, že počátek této lhůty je vázán na konec
zdaňovacího období a též s tím, že samotná délka této lhůty je odvislá pouze od chování správce
daně (nikoliv daňového subjektu). Stěžovatel dovozuje, že by se mělo při posouzení podmínek
pro případné přiznání úroku vycházet z konkrétních okolností jednotlivých případů.
Rovněž sazba úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu neměla být určena podle
§155 odst. 5 daňového řádu, protože zde stanovená sazba je sankcí za pozdní vrácení
vratitelného přeplatku po lhůtě stanovené zákonem. Neměla se tedy původně vůbec aplikovat
v situacích obdobných situaci řešené v rozsudku Kordárna. Rovněž nelze souhlasit s tím,
aby rozsudek Kordárna byl aplikován na daňová řízení ukončená před jeho vydáním. Závěrem
stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu
řízení.
[11] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že kasační námitky žalovaného byly
vyřešeny ve skutkově obdobných věcech rozhodnutých Nejvyšším správním soudem, konkrétně
v rozsudku ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 – 72, a nepřímo v usnesení rozšířeného
senátu ze dne 25. 5. 2016, č. j. 1 Afs 235/2014 – 50. Žalobkyně proto navrhuje zamítnutí kasační
stížnosti.
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil otázku splnění podmínek řízení o kasační
stížnost. Ověřil, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti (§102 s. ř. s.).
V kasační stížnosti, kterou podal včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a v řízení o kasační stížnosti za něj jedná pověřený
zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním vyžadovaným podle zvláštních zákonů
pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy věcně projednatelná. Nejvyšší
správní soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem
a uplatněnými stížnostními důvody.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné připomenout, že v rozsudku ve věci Kordárna
se zabýval výkladem §155 odst. 5 daňového řádu, článku 183 směrnice o DPH a rovněž
§105 odst. 1 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud konstatoval, že v roce 2012 vnitrostátní
právní úprava nijak nereflektovala okolnost, že správci daně často prověřují oprávněnost nároku
na nadměrný odpočet dlouho, byť zákonně, a plátci DPH tak nadměrný odpočet obdrží
se značným časovým zpožděním po podání daňového přiznání. Vnitrostátní úprava
tak při striktním výkladu diskriminuje plátce, jejichž daňové povinnosti byly předmětem
prověřování ze strany správce daně. Dospěl proto k závěru, že tuto mezeru v procesní úpravě
vyplácení nadměrného odpočtu je, s ohledem na čl. 183 směrnice o DPH, vhodné vyplnit tak,
„že stát nebude omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem uplatněného nároku na odpočet,
včetně odpočtu nadměrného, avšak zároveň bude plátce povinen takové prověřování snášet bezplatně jen po určitou
přiměřenou dobu. Nad rámec této doby pak musí od státu obdržet kompenzaci přiměřenou délce zadržování
nadměrného odpočtu a výši oprávněného nároku na nadměrný odpočet, který byl zadržován.“ Dále uvedl,
že zásadám vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání počátku vzniku nároku na úrok
z vratitelného přeplatku od okamžiku skutečného vyměření (po provedení případného postupu
k odstranění pochybností) a jeho navázání na lhůtu tří měsíců od skončení příslušného
zdaňovacího období. V případech, které správce daně podrobí důkladnějšímu zkoumání typicky
pomocí postupu k odstranění pochybností, si musí být vědom „ceny“, kterou pro něho
čas věnovaný prověřování bude mít v případě, že se po prověření ukáže, že plátcova
tvrzení odpovídají skutečnosti. Touto „cenou“ je úrok z vratitelného přeplatku podle
§155 odst. 5 daňového řádu za dobu od uplynutí tříměsíční lhůty, počínající běžet dnem
následujícím po posledním dni příslušného zdaňovacího období (prodlouženou případně o dobu
odpovídající době mezi uplynutím lhůty k podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací
období a dnem jeho podání, bylo-li podáno opožděně) do dne uhrazení nadměrného odpočtu
správcem daně.
[15] Tyto úvahy byly Nejvyšším správním soudem dále rozvedeny v rozsudku ze dne
6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 - 72 (HAMAGA): „Pokud jde o okamžik, od kterého musí být
poskytnut úrok, jde podle shora citovaných rozhodnutí Soudního dvora o den, kdy by měl být nadměrný odpočet
DPH v souladu se směrnicí obvykle vrácen. V českém právním prostředí je takovou lhůtou lhůta 3 měsíců. […]
Za den, kdy by měl být nadměrný odpočet obvykle vrácen, považuje Nejvyšší správní soud takový den, ve kterém
by v jednodušších případech došlo i k případnému odstranění pochybností správce daně v důsledku dodatečně
předložených informací a důkazů daňovým subjektem. Lhůtu 3 měsíců lze proto v českém právním prostředí
považovat za zcela přiměřenou. Je složena z lhůty k podání daňového tvrzení – 25 dní, lhůty k vyplacení
případného nadměrného odpočtu nebo k zahájení postupu k odstranění pochybností – 30 dní, lhůty pro reakci
daňového subjektu na výzvu k objasnění pochybností – 15 dní u postupu k odstranění pochybností,
a další přiměřené lhůty pro prověření skutečností sdělených daňovým subjektem – zbylých přibližně 20 dní.
Ve standardním případě by v této lhůtě měl správce daně být schopen přijmout daňové tvrzení, v případě
pochybností zahájit příslušný prověřovací postup a rovněž ho i ukončit. Podle judikatury Soudního dvora je právě
tohle okamžik, od kterého náleží daňovému subjektu úroky z již neoprávněně zadržovaného nadměrného odpočtu.
Lhůta 3 měsíců vyhovuje názorové linii publikované v rozhodnutích Soudního dvora a ani v nynější věci nemá
soud důvod s ní jakkoli nesouhlasit.“
[16] K závěrům rozsudku Kordárna se Nejvyšší správní soud přihlásil i v dalších svých
rozhodnutích (rozsudky ze dne 29. 1. 2015 č. j. 8 Afs 68/2013 - 46, ze dne 9. 12. 2015,
č. j. 10 Afs 151/2015 - 27, ze dne 15. 12. 2016, č. j. 7 Afs 173/2016 - 26, ze dne 12. 1. 2017,
č. j. 7 Afs 196/2016 - 33, a ze dne 12. 1. 2017, č. j. 4 Afs 206/2016 - 32). V usnesení ze dne
25. 5. 2016, č. j. 1 Afs 235/2014 - 50, konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu,
že „správnost závěrů vyslovených sedmým senátem byla potvrzena poté např. i nedávným usnesením Soudního
dvora EU ze dne 21. 10. 2015, ve věci C-120/15 Kovozber s. r. o., v němž Soudní dvůr uvedl, že plátce,
kterému byl vrácen nadměrný odpočet DPH v nepřiměřené lhůtě, má podle práva EU nárok na úrok z prodlení.
O tom, že Soudní dvůr považoval věc za jednoznačnou, svědčí i to, že rozhodl usnesením, což je zjednodušující
postup podle článku 99 Jednacího řádu Soudního dvora (k usnesení v souladu s tímto článkem Soudní dvůr EU
přistoupí v otázkách, kdy lze odpověď jasně vyvodit z předchozí judikatury, nebo pokud o odpovědi na položenou
předběžnou otázku nelze rozumně pochybovat).“
[17] Na závěr lze připomenout, že rozhodnutí Kordárna představuje „výklad vnitrostátního práva
v souladu s principem právního státu, právem EU a judikaturou SDEU“ (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 1. 2017, č. j. 4 Afs 206/2016 - 32), který musí žalovaný ve své rozhodovací
činnosti přiměřeně reflektovat (§5 odst. 1 daňového řádu).
[18] Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného podotýká, že závěry rozsudku ve věci
Kordárna nelze zcela jistě považovat za jakýsi judikatorní exces, jak předestírá v kasační stížnosti
žalovaný. Naopak ze shora uvedeného vyplývá, že jde o závěry potvrzené navazující judikaturou
Nejvyššího správního soudu (a nepřímo i citovaným usnesením rozšířeného senátu). Současně
správnost těchto závěrů byla potvrzena i SDEU.
[19] Stěžovateli nelze přisvědčit, že by Nejvyšší správní soud rozsudkem ve věci Kordárna
fakticky vytvořil novou právní normu. Nejvyšší správní soud se s tímto argumentem podrobně
vypořádal v rozsudku HAMAGA, na jehož závěry lze odkázat i v nyní posuzované věci. Nejvyšší
správní soud v odkazovaném rozsudku konstatoval, že „s ohledem na uvedené a na judikaturu Soudního
dvora (jak je rozebrána dále v tomto rozsudku) se soudy nedopouští nepřípustného eurokonformního výkladu
ani nepřípustné normotvorby, jsou to naopak daňové orgány, které nerespektují ustálenou judikaturu Soudního
dvora. Jelikož česká vnitrostátní právní úprava je v posuzované otázce nedokonalá, musí soudy vyjít z práva
Evropské unie. Ve své judikatuře (rozhodnutí Garage Molenheide, Alicja Sosnowska, Enel Maritsa Iztok,
Kovozber a další) Soudní dvůr dovodil, že směrnice má ve vztahu k členským státům, které nedokonale
transponovaly její znění, přímý účinek. Vnitrostátní soudy mají v takovém případě totiž povinnost neaplikovat
vnitrostátní právní předpis a namísto něj musí aplikovat příslušné unijní pravidlo. Čl. 183 směrnice tedy musí
být přímo aplikován i v českém právním prostředí. Tento článek Soudní dvůr vyložil tak, že za opožděně vrácený
řádně uplatněný nadměrný odpočet náleží daňovému subjektu úrok. Finanční orgány mají v případě pochybností
o uplatněném nároku povinnost tyto pochybnosti odstranit, k tomu jim musí být dána přiměřená lhůta. Ovšem
pokud tuto lhůtu překročí, musí daňovému subjektu dorovnat jeho finanční znevýhodnění, které musel snášet
po dobu, kdy byl jeho nadměrný odpočet prověřován, byl-li odpočet shledán oprávněným.“
[20] Ke kasační argumentaci stěžovatele rozsudky zdejšího soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 2 Ans 1/2005 – 57 a ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 – 57, lze podotknout, že v těchto
rozhodnutích se Nejvyšší správní soud zabýval okamžikem vzniku vratitelného přeplatku
ve vztahu k nadměrnému odpočtu. Stěžovatelova argumentace těmito rozhodnutími je však
v posuzované věci vyvrácena tím, že v kasační stížnosti stále nesprávně prosazuje doslovný
výklad §155 odst. 5 daňového řádu. Ze shora citované judikatury přitom vyplývá, že v případech
zadržování nadměrného odpočtu je úrok dle §155 odst. 5 daňového použit pouze k vyplnění
mezery v právní úpravě (srovnej rozsudek HAMAGA). Vznik nároku na takový úrok ve smyslu
citované judikatury nelze vázat na splnění všech podmínek pro vznik vratitelného přeplatku
obecně. V rozsudku ve věci Kordárna Nejvyšší správní soud dospěl právě k závěru, že zásadám
vyplývajícím z judikatury SDEU odpovídá odpoutání počátku vzniku nároku na úrok podle
§155 odst. 5 daňového řádu od okamžiku skutečného vyměření (po provedení případného
postupu k odstranění pochybností) a jeho navázání na lhůtu tří měsíců od skončení příslušného
zdaňovacího období.
[21] Pro aplikovatelnost rozhodnutí ve věci Kordárna též není podstatná úvaha stěžovatele,
že kompenzace daňovým subjektům mohla být případně poskytnuta náhradou škody podle
zákona č. 82/1998 Sb. Jak objasnil Nejvyšší správní soud k obdobné námitce stěžovatele
například v rozsudku ze dne 15. 12. 2016, č. j. 7 Afs 173/2016 – 26, mechanismus kompenzace
prostřednictvím úroku vyplývá z judikatury SDEU. To SDEU potvrdil i v rozhodnutí ze dne
21. 10. 2015, sp. zn. C-120/15 Kovozber, kde zdůraznil, že pokud daňový subjekt nemůže dočasně
disponovat finančními prostředky ve výši nadměrného odpočtu DPH, je postižen hospodářským
znevýhodněním, které by mělo být kompenzované zaplacením úroků, čímž by bylo zaručeno
dodržení zásady daňové neutrality. K tomu je vhodné dodat, že podle závěrů rozsudku ze dne
12. 1. 2017, č. j. 7 Afs 196/2016 – 33, rozsudkem ve věci Kordárna Nejvyšší správní soud reagoval
na závažný rozpor českého daňového práva s unijními předpisy a věc rozhodl v souladu
se svou povinností vykládat právo souladně s ústavním pořádkem a právem Evropské unie
(viz bod 34 rozsudku). Tímto postupem „neupřel daňovému subjektu právo domáhat se náhrady škody
v celé výši prostřednictvím žaloby na náhradu škody vůči státu, pouze v souladu s judikaturou Soudního dvora
vymezil, po jakou dobu lze v českém právním prostředí za daných skutkových okolností považovat neúročené
zadržení daňového odpočtu při neexistenci výslovné právní úpravy za přiměřené.“
[22] K počátku lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu se vyjadřuje již shora citovaná
judikatura, jež závěry rozsudku ve věci Kordárna potvrdila. Rovněž nelze souhlasit s námitkou
stěžovatele, že lhůta pro přiznání úroku je citovaným rozsudkem vyložena jako odvislá pouze
od chování správce daně. V tomto smyslu lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 3. 2017, č. j. 6 Afs 3/2017 – 39. V něm zdejší soud dospěl
k závěru, že lhůtu dovozenou v rozsudku ve věci Kordárna nelze aplikovat vždy automaticky
a po zohlednění okolností uvedené věci (prodloužení lhůty k odstranění pochybností na vlastní
žádost daňového subjektu), její aplikaci modifikoval. K tomu je třeba dodat, že v nyní
posuzované věci namítal stěžovatel aplikaci této lhůty „bez ohledu na chování daňového
subjektu“ pouze v obecné rovině, bez vazby kasačních námitek na konkrétní okolnosti nyní
posuzované věci. Stěžovatel takové chování daňového subjektu v nyní posuzované věci netvrdil
ani neprokazoval. V rozsudcích HAMAGA a ze dne 12. 1. 2017, č. j. 7 Afs 196/2016 – 33,
Nejvyšší správní soud též odpověděl na námitku, že úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu
má sankční charakter vůči správci daně. Aplikace §155 odst. 5 daňového řádu v případě
prověřování nadměrného odpočtu představuje dorovnání finančního znevýhodnění, k němuž
by v případě okamžitého vyplacení nadměrného odpočtu nedošlo. Pokud správce daně zcela
v souladu s právními předpisy zahájí postup k odstranění pochybností a nestihne ho ukončit
v přiměřené lhůtě, musí daňovému subjektu, v případě kdy se ukáže, že daňový subjekt uplatnil
nadměrný odpočet oprávněně, dorovnat finanční znevýhodnění, kterému daňový subjekt čelil
v průběhu n přiměřeně dlouhé doby probíhajícího postupu k odstranění pochybností.
Již v rozsudku HAMAGA proto zdejší soud konstatoval, že pohled finanční správy na placení
úroků z nadměrného odpočtu jako na „trest“ za vedení kontrolních postupů není správný.
[23] K časovým účinkům judikatury se Nejvyšší správní soud v obecné rovině již
v minulosti opakovaně vyjádřil. Lze poukázat například na rozsudek ze dne 25. 7. 2013,
č. j. 2 Afs 11/2013 – 37, v němž dospěl tento soud k závěru, že soudy rozhodující ve správním
soudnictví mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí tvořících konstantní judikaturu
tohoto soudu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech probíhajících
a v budoucnu zahájených řízeních (princip incidenční retrospektivy). Tomu odpovídá postup
i v nyní posuzované věci.
[24] Lze tedy uzavřít, že kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyl v posuzované
věci dán. Nejvyšší správní soud proto posoudil kasační stížnost jako nedůvodnou a jako takovou
ji dle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
[25] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo
na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo naopak náleží procesně úspěšné žalobkyni. Podle
obsahu spisu byla v řízení o kasační stížnosti zastoupena advokátem, který v řízení provedl jeden
úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 11. 10. 2016). Zástupce žalobkyně
též doložil osvědčení o registraci k DPH. Nejvyšší správní soud proto žalobkyni přiznal náhradu
nákladů řízení v celkové výši 4114 Kč, sestávající z 3100 Kč (§6 odst. 1, §9 odst. 4 pís m. d),
§7 bod 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb., dále „advokátní tarif“), 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního
tarifu) a DPH 714 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. srpna 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu