ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.62.2016:44
sp. zn. 3 Afs 62/2016 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě, složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobce: P. B.,
zastoupen JUDr. Janem Paroulkem, advokátem se sídlem Blansko, Čelakovského 6, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 2. 2016, č. j. 30 Af 29/2014
– 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 11. 2010, č. j. 60602/10/284921700746,
vydaným Finančním úřadem v Boskovicích (dále jen „správce daně“), byla žalobci doměřena daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 148.608 Kč. Současně mu byla
uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 29.721 Kč. Žalobce se odvolal, ovšem
Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 9. 5. 2011, č. j. 5816/11-1102-702767, jeho
odvolání zamítlo. Následnou žalobu Krajský soud v Brně (dále „krajský soud“) zamítl rozsudkem
ze dne 29. 8. 2012, č. j. 30 Af 89/2011 – 44. Žalobce proti rozsudku podal kasační stížnost, které
Nejvyšší správní soud vyhověl rozsudkem ze dne 11. 12. 2013, č. j. 9 Afs 76/2012 – 34
(dále „původní rozsudek NSS“) a zrušil předmětné rozhodnutí krajského soudu i Finančního
ředitelství v Brně a věc vrátil odvolacímu orgánu k dalšímu rozhodnutí. Na základě zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, rozhodoval jako odvolací orgán v dalším
řízení žalovaný namísto Finančního ředitelství v Brně. Žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 4. 2014,
č. j. 9077/14/5000-14102-702767 (dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil dodatečný platební
výměr tak, že daň byla doměřena ve výši 147.296 Kč a penále stanoveno ve výši 29.459 Kč.
V pořadí druhá žaloba ke krajskému soudu byla opět zamítnuta rozsudkem ze dne 18. 2. 2016,
č. j. 30 Af 29/2014 – 55 (dále jen „napadený rozsudek).
Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel z následujícího skutkového a právního
stavu: U žalobce byla dne 2. 12. 2009 zahájena správcem daně kontrola daně z příjmu fyzických
osob za zdaňovací období roku 2007, jejímž důsledkem bylo vydání výše zmíněného
dodatečného platebního výměru. Ve vztahu k němu žalobce vznesl tři námitky. Trval na odpisu
nákladů na pořízení sedací soupravy v hodnotě 8123 Kč, který správce daně odmítl jako náklad
na osobní potřebu. Dále trval na uplatnění daňového odpisu skladu ve výši 16.901 Kč
a daňového odpisu plynového topení ve výši 3.793 Kč, vůči nimž správce daně namítl,
že jde o odpisy technického zhodnocení najatého hmotného majetku, které žalobce v pozici
podnájemce nemůže uplatnit s odkazem na §28 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Poslední sporný bod představovala tvorba rezerv
na opravu hmotného majetku ve výši 900.000 Kč, kde žalobce, podle správce daně, neprokázal,
že opravy nebudou mít za následek změnu technických parametrů hmotného majetku. Rezerva
proto nebyla podle správce daně tvořena v souladu s §7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), a nebyly tak ve smyslu
§24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů splněny podmínky pro její zahrnutí do výdajů
na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V původním rozsudku Nejvyšší správní soud, s odkazem na §104 odst. 4 soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), vyhodnotil námitku žalobce o návaznosti odpisu skladu
a plynového topení na ustanovení §24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů jako
nepřípustnou. Současně však krajskému soudu vytkl dílčí nepřezkoumatelnost rozsudku
pro absenci jakéhokoliv hodnocení námitky aplikace §24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.
Ve vztahu k poslednímu problematickému bodu, tvorbě rezerv, tehdy zdejší soud uvedl,
že žalovaný se v obecné rovině velmi pečlivě věnoval otázce prokazování splnění podmínek
pro tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku, avšak v bodě hodnocení provedeného
dokazování pouze konstatoval, že ze strany žalobce nebylo prokázáno, jaké následky budou
plánované opravy mít. Přesvědčivou odpověď nebylo podle původního rozsudku NSS možné
najít ani ve zprávě o daňové kontrole. Správce daně tak podle zdejšího soudu vystavěl
své rozhodnutí „na prosté negaci veškerých důkazních prostředků předložených žalobcem, aniž se jakkoliv
vypořádal s jejich argumentační rovinou“. V této souvislosti zdejší soud označil za stěžejní důkazní
prostředky cenové nabídky vypracované panem J. na základě poptávky žalobce, technickou
dokumentaci strojů, na jejichž opravu byly rezervy tvořeny a výslech svědka (pana J.).
Nejvyšší správní soud dal původnímu žalovanému i správci daně za pravdu v tom,
že důkazní břemeno ohledně svých tvrzení nese žalobce, avšak za situace, kdy předložil správci
daně technickou dokumentaci běžně dodávanou výrobcem s dodávkou strojního zařízení,
je nutné konstatovat, že se jedná o dokumentaci popisující technické parametry, funkčnost
a vlastnosti zařízení. „Pokud by dle názoru správce daně tento důkazní prostředek nebyl s to prokázat
požadované vlastnosti stroje, byl by povinen nejméně sdělit zcela konkrétně, jaké vlastnosti stroje tímto důkazem
nebyly prokázány a náležitě specifikovat a označit skutečnosti, které je nutno za účelem potvrzení povahy
plánovaných oprav doložit “. S výpovědí svědka se správce daně ani původní žalovaný nevypořádali.
Naopak odpovědi svědka ohledně potenciální změny technických parametrů strojů v důsledku
změny mechanických částí interpretovali zavádějícím způsobem. Žalobce argumentoval,
že má dojít k prosté výměně mechanických částí bez vlivu na technické parametry. Zdejší soud
v původním rozsudku uzavřel, že žalovaný vystavěl svou argumentaci, v souladu s rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 9 Afs 50/2007 – 59, na konstatování,
že oprávněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu
její výše a způsob jejího použití, včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení,
prokazuje daňový subjekt. Současně však správce daně ani původní žalovaný nesměřovali svou
argumentaci k prokázání nezbytnosti plánovaných oprav, ani ke způsobu stanovení jejich výše.
Správce daně se zaměřil toliko na otázku nedoložení technických parametrů strojů před
a po plánové opravě, kterou však dle názoru Nejvyššího správního soudu nebyl schopen
náležitým způsobem odůvodnit.
V (následném) napadeném rozhodnutí žalovaný vyhověl námitkám žalobce směřujícím
k vyloučení odpisů sedací soupravy ve výši 8.123 Kč a doměřenou daň, včetně penále, v tomto
smyslu změnil. Ve zbývajících dvou sporných otázkách argumentaci žalobce nevyhověl.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že se závěrem o nemožnosti daňově
odpisovat technické zhodnocení hmotného majetku podnájemcem, ve smyslu §28 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, se žalobce v daňovém řízení ztotožnil. Namítl však, že správce daně nevzal
do úvahy §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jenž stanoví, že „[v]ýdaji (náklady)
podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle §25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy)
ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích
předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v §2, kteří nevedou účetnictví.“ Krajský soud uvedl,
že byť je §25 citovaného zákona skutečně demonstrativní (viz pojem „zejména“), je zřejmé,
že §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů odkazuje pouze na výdaje uvedené
v §25 téhož zákona a nikoli na všechny možné daňově neuznatelné výdaje. Uplatňované daňové
odpisy přitom v předmětném ustanovení nejsou. Krajský soud poznamenal, že to, že předmětné
výdaje uplatňované žalobcem nebyly uznány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů
neznamená, že jsou výdaji podle §25 téhož zákona. Odkázal přitom na rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 31. 3. 2006, č. j. 9 Ca 95/2004 – 35. Krajský soud rovněž zdůraznil,
že uvedené náklady by nebylo možné uznat, ani pokud by nebyly nahlíženy optikou daňových
odpisů, ale jako technické zhodnocení ve smyslu §25 odst. 1 písm. p) zákona o daních z příjmů.
Ve vztahu k §25 citovaného zákona krajský soud dodal, že ani skutečnost, že toto
ustanovení zahrnuje technické zhodnocení, neznamená bez dalšího aplikaci §24 odst. 2 písm. zc)
zákona o daních z příjmů. Podle rozsudku zdejšího soudu ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 5 Afs 95/2006 – 80, nepředstavuje totiž §25 téhož zákona homogenní skupinu nákladů,
ale je třeba mezi nimi diferencovat s tím, že některé z nákladů uvedených v tomto ustanovení
nebude možné prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů daňově uplatnit.
Krajský soud v této souvislosti vyšel z usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne
26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, který řešil daňovou uznatelnost nákladů na pořízení
hmotného majetku. I když v nynějším případě jde o technické zhodnocení hmotného
majetku, vyjádřil krajský soud přesvědčení o uplatnitelnosti podstaty předmětného
právního názoru na nyní projednávanou věc. Pro dané náklady existuje zvláštní režim pro jejich
uplatnění – daňové odpisy, přičemž aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
by vedla k obcházení tohoto zvláštního režimu, což rozšířený senát v souvislosti s nabýváním
hmotného a nehmotného majetku v citovaném usnesení odmítl. Na vysloveném právním názoru
nemění nic ani ta odlišnost nynějšího případu, že zde žalobce nemohl skutečně vynaložené
náklady na provedené technické zhodnocení jako podnájemce v podobě daňových odpisů
uplatnit.
V případě žalobní námitky, že se správce daně, potažmo žalovaný, nevypořádali
s ustanovením §24 odst. 2 písm. j) bodem 1 zákona o daních z příjmů, týkající se nákladů
vynaložených na pracovní a sociální podmínky ve smyslu bezpečnosti a ochrany zdraví při práci,
krajský soud uvedl, že není sporu v tom, že došlo ke zlepšení pracovního prostředí žalobce jako
takového. Citované ustanovení však výslovně hovoří o výdajích vynaložených na bezpečnost
a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť. Podle krajského soudu nelze
ustanovení §24 odst. 2 písm. j) bod 1 zákona o daních z příjmů vykládat přehnaně extenzivně
a subsumovat pod něj v podstatě jakékoliv „zvelebení “ výrobních, resp. skladových prostor.
Cílí naopak na problematiku osobních ochranných pracovních prostředků apod., stejně jako
na prostředky kolektivní ochrany (např. ochranná zábradlí, či záchytná lešení). Krajský soud
nad rámec uvedeného doplnil, že ani není zřejmé, jaký byl stav ochrany zdraví zaměstnanců
před provedenými úpravami; navíc pracovněprávní předpisy nestanoví povinnost zajistit vytápění
všech prostor, ve kterých se zaměstnanci nacházejí (srovnej §7 nařízení vlády č. 361/2007 Sb.,
kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví při práci). Pozornosti krajského soudu
neunikl ani fakt, že žalobce otázku výdajů na pracovní podmínky ve vztahu k bezpečnosti
a ochraně zdraví při práci vůbec nevznesl a uznatelnost nákladů dovozoval prostřednictvím
§24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů a nijak ji nekonkretizoval. To nasvědčuje závěru,
že výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci ve skutečnosti neměl na mysli.
V otázce tvorby rezerv na opravu strojů MVC 1000 CNC a MAHO 1000 CNC poukázal
krajský soud na §7 odst. 2 zákona o rezervách, podle kterého se za opravy nepovažuje technické
zhodnocení podle zvláštního zákona. Podle §7 odst. 4 téhož zákona se výše rezervy na opravy
hmotného majetku stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě
a charakteru této opravy. Krajský soud odkázal na argumentaci rozsudku zdejšího soudu ze dne
30. 9. 2011, č. j. 5 Afs 65/2010 – 138, zdůrazňující nutnost odůvodnění nezbytnosti tvorby každé
rezervy na opravu hmotného majetku a prokázání způsobu výpočtu její výše, což je možné pouze
označením konkrétního hmotného majetku určeného k opravě, jeho stavu před opravou
a konečně charakteru plánované opravy. K pojmu „oprava“, který žalovaný vymezil odkazem
na zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v tehdy platném znění, krajský soud podotkl,
že v souladu s judikaturou zdejšího soudu je pro daňové účely namístě vycházet z pojmu „oprava“
podle účetních předpisů (rozsudek ze dne 7. 5. 2008, č. j. 9 Afs 414/2007 – 83). Konkrétně
§47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. uvádí, že „[o]pravou se odstraňují účinky částečného
fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením
do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí
nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.“ Naproti tomu, pojem technické
zhodnocení upravuje §33 odst. 1 zákona o daních z příjmů, stejně jako navazující pojmy
„rekonstrukce“ (odst. 2) a „modernizace“ (odst. 3). Bylo přitom na žalobci, aby prokázal,
že plánované práce naplňují definici pojmu oprava, resp. nespadají pod pojmy rekonstrukce
a modernizace.
V souvislosti s tvorbou rezerv na opravu strojů krajský soud ze spisového materiálu
zdůraznil, že žalobcem oslovený pan J., navrhl výměnu řídicího systému a provedení
s tím souvisejících dalších oprav, k čemuž zaslal hrubou cenovou nabídku. Jelikož šlo o výměnu
za řídicí systémy vyšších vývojových řad, vznikly správci daně pochybnosti, zda nejde o technické
zhodnocení. Zaměřil se proto na dodržení technických parametrů před a po plánovaných pracích.
Žalobce v této otázce předložil řadu důkazních prostředků – zápis z návštěvy technika pana J.,
který žalobce sám vyhotovil, účetní kartu rezervy, předpokládané vyčíslení nákladů sestavené
žalobcem spolu s tvrzením, že se nejedná o technické zhodnocení, faktury k nákupu strojů, kupní
smlouvu, předávací protokol a technickou dokumentaci strojů. V rámci daňového řízení byl pak
jako svědek vyslechnut sám pan J., který vyhotovil cenovou nabídku na opravu strojů.
Z perspektivy původním rozsudkem NSS zdůrazněných klíčových důkazních prostředků
– cenové nabídky, technické dokumentace strojů a výslechu svědka – krajský soud aproboval
závěry žalovaného, že z předložených hrubých cenových nabídek není zřejmé, jaké technické
parametry měly původní stroje (jejich části) a jaké mají mít části nové. Rovněž technické
dokumentace strojů, byť obecně popisující základní technické parametry, neumožňují učinit
si úplný obrázek o technických parametrech strojů, zejména o řídicích systémech, které mají
stěžejní roli. Žalovaný přitom konkrétně vymezil, jaké vlastnosti nebyly prokázány (zejména
funkce řídicích systémů a velikost paměti). Význam těchto parametrů konečně potvrdila podle
krajského soudu i výpověď svědka.
Shodně s žalovaným vyhodnotil krajský soud též výpověď svědka, kterou označil
za neprůkaznou, neboť zejména odpovědi týkající se řídicích systémů, které sám svědek označil
za jeden z nejdůležitějších technických parametrů strojů, byly nekonkrétní a nejasné. Svědek
především neznal klíčovou hodnotu velikost paměti jednotlivých řídicích systémů. Výměnu
řídicího systému v jednom ze strojů pak svědek zdůvodnil dostupností náhradních dílů na dalších
15 let, nikoliv tím, že by se původní (nahrazovaný) systém již nevyráběl. Tím si nebyl jist. Krajský
soud k tomu zdůraznil, že pakliže by se ale původní systém vyráběl, nebylo by tím spíše možné
výměnu řídicího systému za systém vyšší řady označit za opravu. U druhého stroje pak svědek
původní řídicí systém PHILIPS neznal vůbec a nemohl ani posoudit, zda zavedením nového
řídicího systému dojde ke změně parametrů či nikoli. Svědek nebyl schopen specifikovat výkon
motorů s odůvodněním, že jím předložená nabídka je pouze přibližná. Svědecká výpověď proto
neumožnila s určitostí zjistit, že nedojde ke zvýšení výkonu motorů. Krajský soud proto
zdůraznil, že závěry svědka o tom, že nedojde ke změně technických parametrů, je třeba nahlížet
ve světle naznačených nejasností, z toho, že svědek neznal bližší specifikaci původních
ani navrhovaných řídicích systémů, přičemž však sám označil řídicí systém za jeden
z nejdůležitějších technických parametrů stroje. Bylo proto ze strany správce daně, při výměně
řídicího systému za novější/vyšší vývojové řady, zcela legitimní žádat prokázání, že nedojde
k technickému zhodnocení strojů, ale pouze k jejich opravě. To však žalobcem předložené
důkazní prostředky nebyly způsobilé prokázat.
Závěrem napadeného rozsudku krajský soud vypořádal námitku použitelnosti
čestného prohlášení v daňovém řízení. S odkazem na rozsudek tohoto soudu ze dne 21. 8. 2014,
č. j. 9 Afs 139/2013 – 30, zdůraznil, že čestné prohlášení nelze ignorovat, zároveň však
připomněl, že v nynějším případě jeho předložení vedlo k výslechu osoby, která jej vyhotovila
(pana J.). Neosvědčení čestného prohlášení tak nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí,
neboť tvrzení jmenované osoby byla zachycena ve svědecké výpovědi a žalovaným vyhodnocena.
K námitce, že žalovaný neuvedl, které parametry se změní oproti původním, krajský soud
podotkl, že žalovaný ani netvrdil, že ke změně skutečně dojde. Zdůraznil totiž jen to, že žalobce
neprokázal, že plánované práce mají povahu pouhé opravy hmotného majetku. K poslední
námitce – potřebnosti znaleckého posudku – krajský soud uvedl, že žalovaným konkrétně
položené otázky svědčí o kompetentnosti úředních osob, co do schopnosti klást relevantní
otázky. Odpovědi svědka pak neobsahovaly žádné vysoce odborné či technické pojmy. K závěru
o neprůkaznosti předložených důkazů postačovala žalovaným zmíněná běžná zkušenost a
znalosti správce daně. Přizvání znalce by proto bylo nadbytečné.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti napadenému rozsudku podal kasační stížnost,
a to z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V ní namítl, že krajský soud
se při rozhodování neřídil závazným právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem,
konkrétně tím, že rozhodnutí nelze vystavět na pouhé negaci veškerých důkazních prostředků
předložených stěžovatelem. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že v případě předložení důkazních
prostředků potřebných k prokázání jím tvrzených skutečností přechází důkazní břemeno
na správce daně. Obzvláště zdůraznil význam svědecké výpovědi, která vyznívá jednoznačně
v jeho prospěch, avšak krajský soud ji opětovně interpretoval zavádějícím způsobem. Stěžovatel
v této souvislosti odkázal na „rozsudek 9 Afs 53/2012 “, v němž měl zdejší soud uvést, že „z podané
výpovědi zcela jednoznačně vyplývá, že předložil správci daně dokumentaci způsobilou podat informaci
o vlastnostech předmětných zařízení, ze které lze dovodit, že výměnou mechanických částí strojů za kvalitativně
odlišné prvky změny technických parametrů dosáhnout lze, nikoli však v rozsahu úprav zahrnutých do cenové
nabídky“. Krajskému soudu dále vytkl, že svědeckou výpověď hodnotil jednostranně, vybíral
konkrétní výroky, aniž by ji hodnotil jako celek. Uvedené demonstroval na velikosti paměti
řídicích systémů, kterou podle stěžovatele svědek, oproti tvrzení krajského soudu, nepodmiňoval
srovnáním obou systémů, a kterou údajně neznal. Svědek naopak jasně uvedl, že systémy jsou
„naprosto obdobné “ a „že to bude stejné “.
Stěžovatel ke svědkovi dále podotkl, že „znalosti [svědka] s oběma systémy mu, dle názoru
stěžovatele, umožňují posoudit rychlost a komfort programování, a to zda došlo k jeho zdokonalení i bez znalosti
naprosto konkrétních údajů o velikosti paměti “. Přesná velikost paměti je navíc určena až podle
specifikace jednotlivých typů součástek, které jsou použity v konkrétní zakázce, a není ji tedy
možné obecně pro daný systém určit. V případě stroje MCV 1000, kde byl měněn systém
HEIDENHAIN 426 za systém HEIDENHAIN 530, stěžovatel namítl, že „systém se dle výpovědi
svědka skutečně nevyrábí “. Jeho využití pro opravu by tak i v případě jeho výroby v době tvorby
cenových nabídek bylo značně nevhodné pro nedostupnost náhradních dílů. Přestože řídicí
systém HEIDENHAIN 530 je vyšší výrobní řadou, zůstává dle svědecké výpovědi funkce
nového systému „naprosto stejná “, což však krajský soud nevzal do úvahy. U stroje MAHO 1000,
kde byl nahrazován systém PHILIPS, stěžovatel podotkl, že tento systém již zanikl, a byla proto
navrhnuta nejlevnější varianta. Podle svědka se při ponechání zásadních mechanických dílů
nebude jednat o modernizaci stroje.
Otázku, zda jde o opravu, či modernizaci stroje lze podle názoru stěžovatele určit
„i bez znalostí konkrétních specifikací strojů “, zvláště když je svědek profesionálem v oboru. Výpověď
svědka i vyjádření stěžovatele vedly k závěru, že šlo o pouhou výměnu částí strojů bez vlivu
na jejich technické parametry, přičemž krajský soud se s tímto argumentem nevypořádal a pouze
negoval předložené důkazní prostředky. V otázce (ne)potřebnosti znaleckého posudku
k posouzení povahy navržených prací stěžovatel uvedl, že krajský soud svým postupem „v podstatě
potvrdil tvrzení správce daně, který argumentoval tím, že ve věci není třeba využít znaleckého posudku,
kdy postačoval zdravý rozum a běžná zkušenost “. Co je myšleno „zdravým rozumem“ však krajský soud
nevysvětlil.
V druhém okruhu námitek stěžovatel napadl posouzení otázky odpisů majetku
podle ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel uvedl, že krajský soud vyložil
toto ustanovení velmi restriktivně a rezervovaně, „navíc způsobem, pro který se stává toto soudní
rozhodnutí nepřezkoumatelným“, neboť podle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
nyní podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), správce daně mimo
jiné dbá o správné stanovení daně. Správce daně tak měl být podle stěžovatele aktivní a upozornit
a poučit daňový subjekt o tom, že veškeré náklady měly být podle §24 odst. 2 písm. j) zákona
o daních z příjmů uplatněny v celkové výši a ne odpisem. Tuto povinnost má správce daně podle
stěžovatele ze zákona, neboť jeho cílem je správné zjištění a stanovení daně. Svou povinnost
nenaplnil a soud se touto otázkou nezabýval. Stěžovatel navrhl napadený rozsudek zrušit a věc
vrátit krajskému soudu k novému projednání.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný k námitce stěžovatele o poučovací povinnosti
správce daně namítl, že stěžovatel argument neuvedl ve své žalobě, ač tak učinit mohl,
a jde tak o námitku nepřípustnou ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Námitku, že krajský soud
nerespektoval závazný právní názor Nejvyššího správního soudu, označil za nepravdivou.
Odkázal na str. 6-13 napadeného rozhodnutí, kde provedl podrobné vyhodnocení jednotlivých
důkazních prostředků. Stran napadeného rozsudku poznamenal, že z jeho textu nelze seznat,
že by krajský soud vyhodnotil výpověď svědka jednostranně, ale naopak se jí věnoval podrobně.
To, že ji označil za neprůkaznou, nelze ztotožnit s nerespektováním závazného právního názoru.
Ke stěžovatelem zmíněnému rozsudku ve věci vedené pod sp. zn. 9 Afs 53/2012 zdůraznil,
že uvedené rozhodnutí se netýká nyní posuzované problematiky ani stěžovatele. Vůči přesvědčení
stěžovatele, že důkazní břemeno u tvorby rezerv přešlo na správce daně, poznamenal,
že i tato námitka nebyla uplatněna v žalobě, a jde tak o námitku nepřípustnou podle
§104 odst. 4 s. ř. s. Nad to podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu platí, že správce daně
je povinen prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních
prostředků uplatněných daňovým subjektem, tedy „nikoliv opak toho co tvrdí daňový subjekt “.
U otázky potřebnosti znalce setrval žalovaný na stanovisku, že posuzování důkazních prostředků
nevyžadovalo řešení složitých technických otázek.
Stěžovatel reagoval na vyjádření žalovaného názorem, že k zateplení skladu došlo
z důvodu zlepšení pracovních podmínek na pracovišti, neboť zde byl umístěn jeden z obráběcích
strojů. Jednalo se tedy o úpravu podmínek na pracovišti, které bylo plně odůvodněné. Provedl
dané úpravy proto, aby naplnil zákonné požadavky ochrany zdraví zaměstnanců. Tyto skutečnosti
musely být správci daně známé, neboť při kontrole prováděl fotodokumentaci. U vytváření
rezerv stěžovatel zdůraznil, že „postupoval přesně dle znění §7 zákona o rezervách, tudíž z jeho strany
nemohlo dojít k žádnému pochybení “, což potvrzuje výpověď svědka, pana J.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil otázku splnění podmínek řízení. Zjistil, že kasační
stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel je v řízení zastoupen advokátem a jsou splněny
i obsahové náležitosti dle §106 s. ř. s. Následně přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal
přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Zdejší
soud dále neopomněl, že ze strany stěžovatele jde o opakovanou kasační stížnost, kdy však
stěžovatel v souladu s §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. namítá, že se krajský soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Nejedná se proto o nepřípustnou kasační
stížnost.
Nejvyšší správní soud se následně zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla nenabízí prostor k úvahám
o námitkách věcného charakteru, a je tudíž nezbytné jej zrušit. Konstantní judikatura zdejšího
soudu označuje za nepřezkoumatelné zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene
vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (srovnej rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 – 58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73,
či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (srovnej rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44). Zároveň nelze opomenout, že nepřezkoumatelnost rozsudku není
závislá na subjektivní představě stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn.
Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum
napadeného rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 3 As 60/2014 – 85).
Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v souvislosti s interpretací
§24 zákona o daních z příjmu, kterou měl soud realizovat restriktivně a „navíc způsobem,
pro který se stává toto soudní rozhodnutí nepřezkoumatelným“. Nejvyšší správní soud se s touto
námitkou nemůže ztotožnit. Krajský soud naopak věnoval předmětnému ustanovení obsáhlou
pasáž (str. 7-10 napadeného rozsudku), kde velmi podrobně vysvětlil, z jakých skutkových
okolností vycházel, jak je třeba vykládat jednotlivá aplikovaná ustanovení, a neopomněl odkázat
rovněž na relevantní judikaturu správních soudů. Nejvyšší správní soud se na tomto místě
přirozeně nevyjadřuje k otázce správnosti závěrů učiněných krajským soudem. Takové úvahy jsou
obsaženy teprve v další části tohoto rozhodnutí.
Úvodem považuje zdejší soud za nezbytné odkázat na svou ustálenou judikaturu, podle
které platí, že míře konkrétnosti uplatněných žalobních (kasačních) bodů nutně musí
korespondovat míra konkrétnosti odůvodnění soudního rozhodnutí, neboť pokud má soudní
přezkum probíhat v mezích žalobních (kasačních) bodů, nelze z povahy věci důvodnost
či nedůvodnost obecné námitky odůvodnit zcela konkrétním způsobem (srovnej rozsudky ze dne
13. 6. 2007, č. j. 5 As 73/2006 – 121, a ze dne 2. 11. 2016, č. j. 3 As 12/2016 – 81). Jejich závěry
jsou přiléhavé jak pro podanou žalobu, tak i nynější kasační stížnost, kdy obecná argumentace
stěžovatele (žalobce), neumožnila zcela konkrétní vypořádání přednesených námitek.
Ve vztahu k námitce stěžovatele o nenaplnění poučovací povinnosti správcem daně
se zdejší soud ztotožňuje s vyjádřením žalovaného, že stěžovatel předmětnou námitku nevznesl
v žalobě, ač tak učinit mohl. Námitka je proto v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná
a zdejší soud se jí nezabýval.
Nejvyšší správní soud dále posoudil stěžovatelovu námitku, že krajský soud ve svém
rozhodování nerespektoval závazný právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem
v původním rozsudku NSS. Konkrétně připomněl názor tohoto soudu, že rozhodnutí nelze
vystavět na pouhé negaci veškerých důkazních prostředků předložených stěžovatelem. V případě
této námitky je ovšem třeba vnímat právní názor vyslovený zdejším soudem v odkazovaném
rozsudku v jeho komplexnosti. „Pouhá negace důkazních prostředků bez dalšího“ totiž byla vyslovena
v tom smyslu, že žalovaný de facto pouze stručně odmítl důkazní prostředky předložené
stěžovatelem v původním řízení, aniž by však náležitě vyslovil, jak je hodnotí, respektive proč
jsou nedostatečné. Jinými slovy, zdejší soud v původním rozsudku vyslovil, že souhlasí
se žalovaným v tom, že důkazní břemeno ohledně svých tvrzení nese stěžovatel, avšak za situace,
kdy stěžovatel předložil technickou dokumentaci běžně dodávanou výrobcem, byl správce daně
povinen sdělit stěžovateli konkrétně, jaké vlastnosti stroje nebyly prokázány.
Žalovaný však nyní již hodnocení důkazních prostředků velmi podrobně rozvedl
na str. 9-13 napadeného rozhodnutí. Za základ jeho úvah lze považovat rozbor významu řídicího
systému, jehož důležitost byla potvrzena i výpovědí svědka J. Ten jednak uvedl, že kompletní
řídicí systém představuje „určitě největší cenu z cenové nabídky“, a jednak vyslovil, že řídicí systém a
velikost paměti patří mezi hlavní technické parametry, podle kterých si zákazník vybírá nový
CNC stroj. Žalovaný proto zcela důvodně kladl důraz na prokázání technických parametrů
tohoto klíčového komponentu strojů. Předložená dokumentace, respektive výpověď svědka,
přitom právě v tomto směru potřebné informace neposkytuje. Ve výpovědi,
která podle stěžovatele jednoznačně vyznívá v jeho prospěch, svědek k původnímu systému
PHILIPS uvedl, že je zastaralý, a že jej nezná. Nemůže jej proto porovnat s novým systémem
Fanuc 0i – MD, který jej má nahradit. Rovněž o původním řídicím systému v druhém stroji
(HEIDENHAIN 426) neuvedl konkrétní informace. Nevěděl například velikost paměti,
zda umožňuje programování v 3D rozlišení, či zda se vyráběl v době tvorby cenových nabídek.
K systému novému (HEIDENHAIN 530) uvedl, že jde o vyšší vývojovou řadu. Zdejší soud
rovněž ve výpovědi svědka nepřehlédl, že s výměnou řídicích systémů souvisí výměna dalších
součástí strojů (konkrétně motory), jejichž výkon však nedokázal konkrétně porovnat; jestli
to souviselo se zjednodušenou povahou nabídek, nemá pro posuzovaný aspekt věci žádný
význam.
Ve světle uvedeného se zdejší soud ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že ze strany
správce daně, při výměně klíčového prvku v podobě řídicích systémů za novější/vyšší vývojové
řady, bylo zcela legitimní žádat prokázání, že nedojde k technickému zhodnocení strojů,
ale pouze k jejich opravě. Výše nastíněnými skutečnostmi žalovaný, resp. správce daně, důvodně
zpochybnil tvrzení stěžovatele, že jde o pouhou opravu strojů, přičemž, jak uvedl Nejvyšší
správní soud již v původním rozsudku, důkazní břemeno spočívalo na daňovém subjektu,
tedy stěžovateli. Nejvyšší správní soud má tak najisto postaveno, že žalovaný sledoval právní
názor vyslovený zdejším soudem, své pochybení ohledně nedostatečného hodnocení
předložených důkazních prostředků napravil, a dostatečně konkrétně uvedl, z jakého důvodu
považuje důkazní prostředky za nedostatečné, respektive jaké konkrétní klíčové parametry nebyly
prokázány. Jak uvedl již krajský soud, jednalo se především o velikost paměti, či funkce řídicího
systému, jehož význam byl zdůrazněn výše. Zcela obecná vyjádření svědka, na která stěžovatel
poukazuje, že systémy budou „naprosto obdobné “ a „ že to bude stejné “ nemohou vytýkanou
nekonkrétnost důkazních prostředků nahradit. Sám stěžovatel připustil, že hrubá cenová nabídka
neobsahuje specifikaci jednotlivých typů součástek, která nevyplývá ani z ostatních předložených
důkazních prostředků. Taková nekonkrétnost důkazních prostředků jde ovšem k tíži stěžovatele,
neboť je to on, kdo nese důkazní břemeno, a je tedy povinen prokázat, že plánované práce mají
povahu oprav, nikoliv technického zhodnocení. Stejně tak skutečnost, že svědek je profesionálem
v oboru, nemůže bez dalšího překlenout nedostatečnou konkrétnost jeho výpovědi o technických
parametrech původních a nových řídicích systémů a dalších (navazujících) součástí strojů,
na které byly rezervy tvořeny, zvláště když o nich, jak sám uvedl, zčásti nic neví. Zdejší soud
se proto neztotožňuje s kasační námitkou, že krajský soud hodnotil svědeckou výpověď
jednostranně a interpretoval ji zavádějícím způsobem.
Stěžovatel v prvním okruhu kasačních námitek souvisejících s tvorbou rezerv na opravu
konečně namítal, že krajský soud „v podstatě potvrdil tvrzení správce daně, který argumentoval tím,
že ve věci není třeba využít znaleckého posudku, kdy postačoval zdravý rozum a běžná zkušenost “,
aniž by vysvětlil, co je myšleno zdravým rozumem. I tato kasační námitka je nedůvodná. Krajský
soud zcela srozumitelně vyslovil, že předložené důkazy, včetně výpovědi svědka, neobsahovaly
vysoce odborné či technické pojmy, a že otázky předkládané svědkovi prokázaly kompetentnost
úředních osob. Zdůraznil rovněž, že vyhodnocení důkazních prostředků neobsahovalo
nic technicky složitého i proto, že správce daně ani žalovaný netvrdili, že se jednalo o zamýšlené
technické zhodnocení, ale jen to, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Argumentace krajského
soudu byla tedy srozumitelná, logická a v souladu s obsahem správního spisu. Subjektivní
nesouhlas stěžovatele, aniž by současně konkrétně namítl, v čem mělo být posouzení žalovaným
po odborné stránce nedostatečné, není způsobilé založit potřebu doplnění řízení znaleckým
posudkem.
V druhém okruhu kasačních námitek stěžovatel mířil do problematiky interpretace
§24 zákona o daních z příjmů. Námitku zanedbání poučovací povinnosti správce daně zdejší
soud vyhodnotil jako nepřípustnou ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. K samotné interpretaci
zákonných ustanovení stěžovatel pouze obecně uvedl, že výklad krajského soudu byl „velmi
restriktivní a rezervovaný “ a soud jej vyložil „způsobem pro který je soudní rozhodnutí nepřezkoumatelné “.
Takto nanejvýš obecně formulovaná kasační námitka neumožňuje zdejšímu soudu
než zopakovat, že krajský soud se s předmětným ustanovením, stejně jako s §25 zákona o daních
z příjmů, zaobíral velmi podrobně na str. 7-10 napadeného rozsudku. V této souvislosti současně
odkázal i na relevantní judikaturu správních soudů (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 5 Afs 95/2006 – 80, případně také rozsudek Městského soudu v Praze
č. j. 9 Ca 95/2004 – 35). Z pohledu zdejšího soudu tedy krajský soud zcela dostál požadavkům
soudního přezkumu, všechny námitky stěžovatele vypořádal v rozsahu jejich uplatnění a zároveň
přesvědčivě. Proto je i tato kasační námitka nedůvodná.
Nejvyšší správní soud tedy závěrem konstatuje, že důvodná nebyla žádná z kasačních
námitek. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
Při úvaze o nákladech řízení o kasační stížnosti je třeba vycházet z toho, že stěžovatel
neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů nenáleží (§60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s.). Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, kterému
však v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti. Nejvyšší
správní soud proto náhradu nákladů řízní nepřiznal žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu