ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.94.2016:33
sp. zn. 3 Afs 94/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu, složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobkyně:
Junior market s. r. o., se sídlem Uhlířské Janovice, Václavské náměstí 170, zastoupena
JUDr. Ing. Petrem Václavíkem, advokátem se sídlem Praha 3, U nákladového nádraží 1949/2,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 14. 4. 2016,
č. j. 45 Af 14/2014 – 74,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 16. 1. 2004 byla správci daně předložena plná moc (č. j. 1208/14/4131), kterou
žalobkyně zmocnila J. V., t. č. daňového poradce, „aby vykonával veškeré úkony, přijímal doručované
písemnosti, podával daňová přiznání, návrhy a žádosti, podával opravné prostředky a vzdával se jich, a to bez
omezení “. Dne 10. 4. 2012 zahájil správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů
právnických osob za rok 2009 (dále jen „daň z příjmů“) a daně z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za zdaňovací období říjen, listopad a prosinec 2009. Správce daně vydal dne 4. 2. 2013
na základě výsledků předmětné daňové kontroly dodatečné platební výměry na daň z příjmů za
zdaňovací období roku 2009, č. j. 119219/13/2113-24801-200991, a na DPH za období srpen
2009, č. j. 119180/13/2113-24801-2000991, říjen 2009, č. j. 119193/13/2113-24801-200991,
a listopad 2009, č. j. 119200/13/2113-24801-200991. Dodatečné platové výměry byly doručeny J.
V., jehož prostřednictvím podala žalobkyně odvolání. Správce daně rozhodnutími ze dne 5. 6.
2013 rozhodl tak, že odvoláním částečně vyhověl a ve zbytku je zamítl. Rozhodnutí byla
doručena dne 6. 6. 2013, kdy se do datové schránky J. V. přihlásila oprávněná osoba. Dne 23. 8.
2013 byla správci daně doručena plná moc ze dne 8. 8. 2013, kterou žalobkyně zmocnila
daňového poradce Mgr. Ing. Petra Václavíka ke svému zastupování před Finančním úřadem pro
Středočeský kraj, a to při všech úkonech a ve všech řízeních vedených před tímto finančním
úřadem. Následně nový zmocněnec žalobkyně nahlížel dne 17. 9. 2013 do daňového spisu
žalobkyně ve věci zprávy o daňové kontrole za rok 2009. Žalobkyně podala dne 8. 10. 2013
odvolání proti rozhodnutím správce daně ze dne 5. 6. 2013, a to prostřednictvím svého nového
zmocněnce. Dne 14. 11. 2013 správce daně rozhodnutími č. j. 3735364/13-2100-14200-202308,
č. j. 3733374/13-2100-14300-203500, č. j. 3733606/13-2100-14300-203500, č. j. 3733719/13-
2100-14300-203500, odvolání zamítl jako opožděná a odvolací řízení zastavil. Žalobkyně proti
těmto rozhodnutím podala odvolání, která žalovaný rozhodnutími ze dne 26. 3. 2014,
č. j. 7377/14/5000-14203-711217, a ze dne 31. 3. 2014, č. j. 8536/14/5000-14304-707666
(dále jen „napadená rozhodnutí“), zamítl a rozhodnutí potvrdil. Žalobkyně toto rozhodnutí
napadla žalobou ke Krajskému soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), který rozsudkem ze dne
14. 4. 2016, č. j. 45 Af 14/2014 – 74 (dále jen „napadený rozsudek“), žalobu zamítl.
Ze správního spisu dále vyplývá, že správce daně v mezidobí oznámením ze dne
11. 3. 2011 zaslal Okresnímu státnímu zastupitelství v Kutné hoře podezření na spáchání
trestného činu zkrácení daně, kterého se měl dopustit J. V. Ten byl poté rozsudkem Okresního
soudu v Kutné Hoře ze dne 28. 2. 2013, č. j. 14 T 5/2013 – 357 (dále jen „trestní rozsudek“),
uznán vinným ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a byl mu
uložen mj. trest zákazu činnosti spočívající v zákazu soukromého podnikání v oboru účetního
poradenství, vedení účetnictví, vedení daňové evidence a daňového poradenství na dobu 6 let. J.
V. podal proti trestnímu rozsudku odvolání, které Krajský soud v Praze usnesením ze dne 17. 4.
2013, č. j. 9 To 127/2013 – 385, zamítl. Trestní rozsudek tak nabyl právní moci dne 17. 4. 2013
(doložka právní moci připojena dne 25. 7. 2013). Rozhodnutí byla správci daně doručena dne
26. 7. 2013. Podle výpisu ze seznamu daňových poradců vedených Komorou daňových poradců
(dále jen „Komora“) byl J. V. vyškrtnut ze seznamu dne 18. 11. 2013.
Krajský soud o žalobě proti napadeným rozhodnutím uvážil následovně. Za hlavní otázku
označil skutečnost, zda vykonatelností trestního rozsudku zaniklo oprávnění J. V. zastupovat
žalobkyni v daňovém řízení, a na to navazující otázku, zda správce daně účinně doručil žalobkyni
rozhodnutí ze dne 5. 6. 2013, když je doručil do datové schránky J. V. Krajský soud úvodem
konstatoval, že J. V. prokázal své oprávnění zastupovat žalobkyni plnou mocí ze dne 16. 1. 2004,
a jedná se tak o zastoupení na základě dohody mezi žalobkyní a uvedenou osobou. Dále zdůraznil
rozdíl mezi plnou mocí (jednostranný právní úkon zmocnitele, určený třetí osobě, v němž
prohlašuje, že si zvolil zmocněnce) a dohodou o plné moci (smlouva mezi zmocnitelem a
zmocněncem). Plná moc přitom zaniká pro důvody vypočtené v §33b zákona č. 40/1964 Sb.,
občanský zákoník, ve znění zákona č. 227/2009 Sb. Podle krajského soudu je však plnou mocí
v citovaném ustanovení ve skutečnosti míněna dohoda o plné moci. Od zániku dohody o plné
moci je pak třeba odlišovat zánik účinků plné moci, neboť zánik dohody je věcí účastníků, zánik
plné moci se týká třetích osob. V této souvislosti krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího
soudu ze dne 22. 4. 2010, sp. zn. 21 Cdo 5429/2007, a rozsudek velkého senátu téhož soudu ze
dne 16. 1. 2014, sp. zn. 31 Cdo 2038/2011, stejně jako na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 10. 2014 č. j. 9 Afs 38/2014 – 59, a ze dne 22. 5. 2008, č. j. 1 Afs 32/2008 – 66.
Krajský soud dále podotkl, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „daňový řád“), ani zákon
č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky (dále
jen „zákon o daňovém poradenství“), žádné hmotněprávní důvody zániku dohody o plné moci
neupravují. Plná moc ztrácí své účinky vůči třetí osobě zásadně okamžikem, kdy je tato osoba
vyrozuměna o ukončení zastoupení (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 6. 2007,
č. j. 5 Afs 104/2006 – 73).
Krajský soud na pozadí uvedeného institutu podotkl, že podle §10 odst. 3
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), i §27 odst. 1
daňového řádu, je možné zmocnit k zastupování v daňovém řízení jakoukoliv osobu bez omezení
(z hlediska uplatnitelnosti úpravy dle ZSDP odkázal na §264 daňového řádu). Rovněž poukázal
na §28 odst. 4 daňového řádu, který stanový, že „zvolí-li si zmocnitel nového zmocněnce, platí,
že okamžikem uplatnění nové plné moci u správce daně vypověděl plnou moc dosavadnímu zmocněnci v rozsahu,
ve kterém byla udělena plná moc novému zmocněnci “. Účinky původní plné moci ze dne 16. 1. 2004
proto podle krajského soudu zanikly nejpozději dne 23. 8. 2013, kdy byla správci daně předložena
plná moc ve prospěch Mgr. Ing. Petra Václavíka.
Krajský soud připomněl, že oprávnění vykonávat daňové poradenství nabývá fyzická
osoba zápisem do seznamu daňových poradců (§4 odst. 1 zákona o daňovém poradenství).
Pozbývá jej pak dnem vyškrtnutí ze seznamu, nejdříve však dnem, kdy bylo poradci doručeno
rozhodnutí o vyškrtnutí [§4 odst. 5 písm. a) zákona o daňovém poradenství, ve znění účinném
od 1. 7. 2008]. Z uvedeného krajský soud vyvodil, že vykonatelností trestního rozsudku nepozbyl
J. V. status daňového poradce. Vyškrtnut byl až dne 18. 11. 2013. Důsledkem vykonatelnosti
trestního rozsudku byla nemožnost vyvíjet podnikatelskou činnost v oboru daňového
poradenství, pod hrozbou spáchání trestného činu maření výkonu úředního rozhodnutí. Jinými
slovy, J. V. nebylo zakázáno, aby zastupoval daňové subjekty v daňovém řízení, pokud by touto
činností nenaplňoval znaky podnikání. I kdyby však tento zákaz porušil, vystavoval by se sice
hrozbě veřejnoprávní sankce, avšak nemělo by to vliv na platnost soukromoprávních úkonů,
které by J. V. učinil (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. 32 Odo
314/2003). Krajský soud se tak ztotožnil s názorem žalovaného, že uložení zákazu trestním
rozsudkem, ani vyškrtnutí ze seznamu daňových poradců samo o sobě není důvodem pro zánik
hmotněprávního vztahu zastoupení mezi zmocnitelem (zde žalobkyní) a daňovým poradcem (J.
V.). Krajský soud shrnul, že je plně v dispozici žalobkyně, kým se nechá v daňovém řízení
zastupovat, stejně jako rozhodnutí, zda právní vztah (zastupování) ukončí. Uložení zákazu
vykonávat daňové poradenství sice může efektivitu takového zastupování značně limitovat, ale
nevede per se k zániku zastoupení. Bylo jistě povinností J. V. informovat žalobkyni o uložení
řečeného zákazu, avšak nenaplnění této povinnosti nemá vliv na trvání hmotněprávního vztahu
zastoupení a jeho účinků vůči správci daně.
Ve světle uvedeného závěru o právním vztahu zastoupení krajský soud zhodnotil jako
zcela nerozhodné, kdy se správce daně o uložení trestu a jeho vykonatelnosti dozvěděl
a zda byl povinen aktivně tuto skutečnost zjišťovat jakožto osoba, která podala oznámení
pro podezření ze spáchání trestného činu J. V.
Ve vztahu k ustanovení §26 odst. 4 daňového řádu, kterého se žalobkyně dovolávala,
krajský soud podotkl, že jej na nyní projednávaný případ nelze vztáhnout, neboť řeší situaci
zániku zastoupení, založeného rozhodnutím správce daně, postrádajícího tedy smluvní základ.
Ustanoven takto může být pouze daňový poradce a je tak logické, že v momentě kdy uvedená
podmínka zanikne tím, že zástupce pozbude své profesní způsobilosti, zanikne i důvod
a podmínka takového zastoupení. Krajský soud navíc zdůraznil, že ustanovení zástupcem
lze zrušit jen rozhodnutím správce daně, nikoli jednostranným projevem vůle. Takový specifický
případ zastoupení proto nelze analogicky aplikovat v nyní posuzované věci. Ze systematiky
daňového řádu pak nevyplývá, že by šlo o úpravu nadřazenou zvláštní úpravě smluvního
zastoupení. Za zcela irelevantní označil krajský soud odkaz žalobkyně na písemnost správce daně
ze dne 9. 9. 2013, která je pouze metodickou pomůckou, nikoliv rozhodnutím. Nesvědčí
jí tak presumpce správnosti, jak dovozovala žalobkyně. Soud přitom není metodickým pokynem
nijak vázán.
Krajský soud v tomto bodě uzavřel, že v době doručování rozhodnutí správce daně dne
5. 6. 2013, i následně po celou lhůtu k podání odvolání, byla žalobkyně v daňovém řízení
zastoupena daňovým poradcem J. V. Rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti dodatečným
platebním výměrům tak byla žalobkyni řádně doručena prostřednictvím tohoto zástupce dne 6. 6.
2013, a nabyla právní moci dne 9. 7. 2013. Posledním dnem pro podání odvolání byl 8. 7. 2013.
Jestliže tedy žalobkyně odvolání podala až dne 8. 10. 2013, správce daně zcela správně řízení o
odvolání zastavil.
K žalobnímu bodu ohledně možné analogické aplikace §84 odst. 1 správního řádu
krajský soud uvedl, že je vyloučena, neboť se nejedná o případ, kdy rozhodnutí nebylo
účastníkovi oznámeno. Krajský soud rovněž nepřisvědčil žalobní námitce, že žalovaný
v napadených rozhodnutích připouští, že od 26. 7. 2013, kdy byl správci daně doručen trestní
rozsudek, nebyl vázán úkony J. V., neboť žalovaný naopak tento názor odmítal. Závěrem krajský
soud vypořádal námitku směřující do funkční (instanční) příslušnosti správce daně v souvislosti
s vydáním rozhodnutí ze dne 5. 6. 2013, kdy konstatoval, že v nynějším řízení je přezkoumávána
zákonnost rozhodnutí správce daně ze dne 14. 11. 2013 a navazujících rozhodnutí žalovaného,
která nezáleží na tom, zda rozhodnutí ze dne 5. 6. 2013 byla vydána funkčně příslušným orgánem
finanční správy. Uvedený žalobní bod proto shledal nedůvodným. I přesto krajský soud rozvinul
svou argumentaci a vyložil, proč považuje předmětná rozhodnutí ze dne 5. 6. 2013 za vydaná
funkčně příslušným orgánem. Z uvedených důvodů žalobu zamítl.
Proti napadenému rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále „s. ř. s.“). Opětovně zpochybnila úvahy o platnosti, resp. zániku plné moci zástupce J. V.
Krajský soud podle jejího názoru směšuje instituty veřejného a soukromého práva, tak aby
vyhovovaly jeho pojetí. Pokud pak soud zhodnotil udělení plné moci jako institut výhradně
soukromého práva, je třeba brát v úvahu i zásady, na nichž je soukromé právo postaveno, jako je
i vigilantibus iura. Připomněla, že správce daně inicioval trestní stíhání pana V., spolupracoval
s orgány činnými v trestním řízení a měl právo se účastnit veškerých řízení, stejně jako seznámit
se s rozsudky trestních soudů v dané věci. Již po nepravomocném rozsudku soudu I. stupně měl
a mohl vědět, že je zde vysoká pravděpodobnost odsouzení pana V. k trestu mj. zákazu činnosti.
Ten se také stal pravomocným dne 17. 4. 2013. K tomuto dni tedy správce daně mohl mít o
tomto zákazu vědomost. Pokud ji neměl, musí jít taková skutečnost jen k jeho tíži a jeho
následujícímu jednání nelze poskytnout ochranu.
Stěžovatelka dále zdůraznila, že daňový poradce je volen nejen pro své znalosti,
ale též proto, že jako člen Komory splňuje i další požadavky vyjádřené zákonem.
Je tak nepravděpodobné, že by si někdo zvolil osobu stíhanou v oblasti, ve které má někoho
zastupovat, jako svého zástupce. Poukázala na to, že zákon stanoví, že ztráta bezúhonnosti
je důvodem pro vyškrtnutí ze seznamu daňových poradců, k čemuž však dochází až v momentě,
kdy se o tom Komora dozví, přičemž po ní nelze požadovat, aby se průběžně dotazovala všech
trestních soudů, zda nevedou nějaké řízení proti jejím členům.
Stěžovatelka uvedla, že je třeba přistupovat ke ztrátě způsobilosti vykonávat daňové
poradenství jednak z hlediska objektivního a jednak subjektivního. U objektivního hlediska
stěžovatelka konstatovala, že je „možné se plně ztotožnit s názorem krajského soudu, že bez dalšího
zanikne právní vztah zastoupení k datu vyškrtnutí zástupce ze seznamu daňových poradců, a to erga omnes“.
Subjektivní hledisko pak podle názoru stěžovatelky musí znamenat, že „zánik právního vztahu
zastoupení musí nastat také v momentě, kdy se dotčený subjekt o takovém zániku měl a mohl dozvědět “.
Pro správce daně takový moment nastal dnem právní moci trestního rozsudku, tj. 17. 4. 2013.
K tomuto datu tak nezaniklo oprávnění objektivně, ale „pouze zaniklo zastoupení subjektivně u daného
správce daně, neboť se tento správce daně měl a mohl dozvědět o zániku potřebné odborné erudice pana V.“.
Správce daně však porušil zásadu vigilantibus iura a není možné poskytnout ochranu jeho krokům
ve vztahu k plné moci udělené panu V.. Konečně skutečnost, že správce daně uvažoval o zániku
zmocnění pana V., vyplývá podle stěžovatelky z interní informace správce daně ze dne 9. 9. 2013.
Stěžovatelka poukázala na skutečnost, že správce daně měl i jiná vodítka, jak dospět
k závěru, že došlo k rozhodnutí v trestní věci, a to z podání, která v té době činil pan V.. Ten se
začal označovat kódem nikoliv 4b (daňový poradce), ale 4a (obecný zmocněnec), „k čemuž ovšem
nebyl zmocněn“. Správce daně tak měl na podání reagovat výzvou, neboť nebyla učiněna
zmocněnou osobou. Správce daně pak nereagoval ani v okamžiku, kdy pan V. podal daňové
přiznání k dani z příjmů právnických osob v termínu do 30. 6., kdy toto právo je vyhrazeno
pouze daňovým poradcům, resp. advokátům.
Stěžovatelka dále nadnesla otázku, jak by obstál názor krajského soudu za situace,
kdy by Komora dosud pana V. ze seznamu nevyškrtla. V takovém případě by totiž pan V. dále
podával daňová přiznání, zastupoval subjekty, nechával se zastupovat jinými daňovými poradci, či
byl ustanovován jako zástupce podle §26 daňového řádu. Stejně tak se stěžovatelka v kasační
stížnosti ptá, zda v případě odsouzení pana V. k nepodmíněnému trestu odnětí svobody by se
úkony odehrávaly před finančními úřady ve výkonu trestu. Taková absurdní situace je podle
stěžovatelky důsledkem uvažování krajského soudu.
V další kasační námitce stěžovatelka uvedla, že „[a]čkoliv krajský soud tvrdí, že vyškrtnutím
ze seznamu daňových poradců plná moc zanikne, je zarážející jeho názor, kdy po zákazu činnosti pana V. v
oblasti daní a účetnictví, mohl být zástupcem navrhovatele jako nepodnikatel “, neboť v požadovaném
rozsahu může takovou činnost vykonávat pouze jako podnikatel. Stěžovatelka připustila,
že zmocněncem může být kdokoliv, avšak jako takového je třeba si ho zvolit. „Není možné
předpokládat, že se zánikem takových předpokladů navrhovatel automaticky zvolí tutéž osobu bez těchto
vlastností “. Názor krajského soudu tak má být v rozporu s ostatními tvrzeními o volbě erudované
a kvalifikované osoby. To činí napadený rozsudek nepřezkoumatelným. Stěžovatelka závěrem
podotkla, že finanční úřady přistupují často ke skutečnostem tak, že důkazy předkládá daňový
subjekt a oni je pouze vyhodnocují. To se projevuje pak i v dalších činnostech jako je nyní
udělení plné moci, kde důkazní povinnost stěžovatelky neplatí, ale finanční úřady se chovají
obdobně, ignorují své povinnosti a pouze čekají, co jim sdělí daňový subjekt. Podle argumentace
krajského soudu by pan V. byl zmocněnou osobou i daňovým poradcem a mohl by daňové
poradenství vykonávat do doby, než je vyškrtnut ze seznamu daňových poradců, ačkoliv mu tato
činnost byla trestním rozsudkem, tedy jiným soudem, zakázána. Takový rozpor mezi
rozhodnutími soudů není v právním státě možný. Stěžovatelka proto navrhla rozsudek krajského
soudu zrušit a vrátit věc k dalšímu řízení.
Žalovaný podal ke kasační stížnosti stěžovatelky vyjádření. V něm konstatoval,
že stěžovatelčiny námitky kopírují dříve formulované žalobní body. Zdůraznil nutnost rozlišení
plné moci jako jednostranného právního jednání a dohody o zastoupení, která je zpravidla
jednáním dvoustranným. Dohodou je založen smluvní vztah zastoupení, zatímco plná moc slouží
jako osvědčení dohody o zastoupení pro třetí osoby. Zopakoval rovněž skutečnosti rozhodné
pro vznik oprávnění k výkonu daňového poradenství (zápis do seznamu daňových poradců)
a pro jeho zánik (vyškrtnutí, respektive doručení rozhodnutí o vyškrtnutí). V této souvislosti
se ztotožnil se závěry krajského soudu ohledně důsledků vykonatelnosti trestního rozsudku.
Rovněž zdůraznil, že je čistě na zmocniteli, zda v případě ztráty profesní způsobilosti svého
zástupce vyvodí soukromoprávní důsledky a spolupráci s ním ukončí, nebo se nadále nechá
odsouzeným zmocněncem zastupovat. Pokud J. V. stěžovatelku neinformoval o pozbytí
zákonných předpokladů pro výkon daňového poradenství, nelze vyloučit jeho soukromoprávní
odpovědnost za škodu. Tuto odpovědnost však nelze přenášet na správní orgán. Žalovaný
i správce daně jsou povinni respektovat volbu stěžovatelky ohledně jejího zastoupení,
tedy aktivita správce daně v trestním řízení je pro věc irelevantní.
K námitkám stěžovatelky, že se po pravomocném uložení trestu začal J. V. označovat
kódem 4a namísto 4b, pročež jej měl správce daně vyzvat k odstranění vady plné moci, a dále, že
J. V. podával daňové přiznání ve lhůtě do 30. 6., což je vyhrazeno daňovým poradcům, žalovaný
uvedl, že jde o námitky zcela nové ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. Ohledně námitky
nepřezkoumatelnosti žalovaný uvedl, že z rozsudku nevyplývá, že plná moc zanikne vyškrtnutím
ze seznamu daňových poradců jak tvrdí stěžovatelka. Žalovaný ze shora uvedených důvodů
navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Na podané vyjádření reagovala stěžovatelka přípisem ze dne 26. 6. 2016, kde odmítla
tvrzení žalovaného, že námitka o označování J. V. kódem 4a namísto 4b byla uplatněna nově.
Stěžovatelka „tuto námitku opakovaně použila ve svých vyjádřeních před krajským soudem, například v replice
stěžovatelky ze dne 5. 1. 2015“.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil otázku splnění podmínek řízení. Zjistil, že kasační
stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatelka je v řízení zastoupena advokátem a jsou splněny
i obsahové náležitosti dle §106 s. ř. s. Následně přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal
přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se především zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, neboť nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla nenabízí prostor k úvahám o námitkách
věcného charakteru, a je tudíž nezbytné jej zrušit. Konstantní judikatura zdejšího soudu označuje
za nepřezkoumatelné zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene vypořádat
některou z uplatněných žalobních námitek (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 – 58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, či ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč soud
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (srovnej rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44). Zároveň nelze opomenout, že nepřezkoumatelnost rozsudku není
závislá na subjektivní představě stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn.
Jedná se totiž o objektivní překážku, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkum
napadeného rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2014,
č. j. 3 As 60/2014 – 85).
Podle stěžovatelky spočívá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v závěrech
krajského soudu, neboť jeho úvaha o zachování stejné osoby jako zmocněnce, při ztrátě
její odborné způsobilosti, má být v rozporu s tvrzeními krajského soudu o volbě erudované
a kvalifikované osoby. Nejvyšší správní soud se s námitkou neztotožňuje. Krajský soud
na str. 9 napadeného rozsudku zřetelně konstatoval, že je na daňovém subjektu (stěžovatelce),
zda si jako svého zástupce (zmocněnce) zvolí kvalifikovaný právní subjekt nebo laika. Je rovněž
v její výlučné dispozici právní vztah zastoupení ukončit. Souhlasil však s tím, že uložení trestu
zákazu podnikání v oboru daňového poradenství může efektivitu zastoupení značně limitovat,
nicméně nevede per se k zániku zastoupení. Aniž by Nejvyšší správní soud předjímal správnost
závěrů krajského soudu, lze konstatovat, že krajský soud se vyjádřil zcela konkrétně
a srozumitelně. Námitka nepřezkoumatelnosti tedy není důvodná. Nejvyšší správní soud proto
přistoupil k věcnému přezkumu napadeného rozsudku.
Úvodem považuje za potřebné zdůraznit, že stěžovatelka ve své argumentaci zaměňuje
(nerozlišuje) otázku nabývání, respektive pozbytí statusu daňového poradce s otázkou trvání
právního zastoupení mezi ní a J. V., v důsledku čehož i nesprávně interpretuje závěry krajského
soudu. Krajský soud na str. 6 zřetelně vyjádřil rozdíl mezi pojmy dohoda o plné moci (zastoupení
či zmocnění) a plnou mocí (prokazující existenci zastoupení vůči třetím osobám). Mezi stranami
přitom není sporu o tom, že J. V. předložil správci daně dne 16. 1. 2004 všeobecnou plnou moc
z téhož dne, opravňující ho k zastupování stěžovatelky (Generální plná moc). V této souvislosti je
třeba dát za pravdu krajskému soudu též v tom, že jak ZSDP, tak daňový řád dávají možnost
zmocnit k zastupování jakoukoliv osobu bez omezení (srovnej §10 odst. 3 ZSDP, resp. §27
odst. 1 daňového řádu). Konečně tuto skutečnost připouští v kasační stížnosti i sama
stěžovatelka. Na základě uvedené základní úvahy krajský soud doplnil, že bylo čistě na
stěžovatelce, koho jako svého zmocněnce zvolí a jak bude reagovat na vykonatelnost trestního
rozsudku, tedy zda ukončí právní vztah zastoupení, či nikoliv.
Druhý, relativně samostatný, okruh námitek se týká trvání statusu daňového poradce J. V.
Této materii se krajský soud věnoval na str. 8 napadeného rozsudku, kde s odkazy na příslušná
ustanovení zákona o daňovém poradenství zdůraznil, že uvedený status nabývá fyzická osoba
zápisem do seznamu daňových poradců (§4 odst. 1 citovaného zákona) a pozbývá rozhodnutím
o vyškrtnutí [§4 odst. 5 písm. a) téhož zákona]. Mezi stranami přitom není sporu ani v tom, že
k vyškrtnutí J. V. došlo dne 18. 11. 2013.
Jak zdejší soud uvedl shora, stěžovatelka z těchto zřetelných závěrů krajského soudu
vyvodila v kasační stížnosti nesprávnou argumentaci. Namítá mj., že je „možné se plně ztotožnit
s názorem krajského soudu, že bez dalšího zanikne právní vztah zastoupení k datu vyškrtnutí ze seznamu
daňových poradců, a to erga omnes“. Tvrzení stěžovatelky je však ve zřejmém rozporu s tím, co krajský
soud vyslovil. Ten naopak uvedl, že jakkoliv nezpochybňuje, že pozbytí statusu daňového
poradce umenšuje efektivitu zastoupení, nevede vyškrtnutí J. V. per se k zániku zastoupení. Právní
vztah zastoupení je totiž plně v dispozici stěžovatelky, tedy včetně jeho ukončení. Stejně tak lichý
je tudíž i závěr stěžovatelky, že „zánik právního vztahu zastoupení musí nastat také v momentě, kdy se
dotčený subjekt (zde správce daně) o takovém zániku měl a mohl dozvědět . […] správce daně se měl a mohl o
této skutečnosti dozvědět již ke dni právní moci rozsudku v trestní věci, tj. 17. 4. 2013.“ Pomine-li zdejší
soud již vysvětlené, totiž, že pozbytí statusu daňového poradce nevede k zániku právního vztahu
zastoupení, pak je třeba dodat též to, že krajský soud na str. 8 napadeného rozsudku vysvětlil, že
momentem vykonatelnosti trestního rozsudku J. V. status daňového poradce neztratil.
Vykonatelností trestního rozsudku došlo „pouze“ k tomu, že pokud by J. V. navzdory uloženému
zákazu výkonu podnikatelské činnosti v oblasti daňového poradenství v této činnosti pokračoval,
vystavoval by se riziku veřejnoprávní sankce za maření výkonu úředního rozhodnutí [viz §337
odst. 1 písm. a) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů]. Jak
krajský soud zdůraznil na pozadí rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2004, sp. zn. 32 Odo
314/2003, nemělo by takové jednání vliv na platnost soukromoprávních úkonů J. V. („V
posuzované věci se žalobkyně uzavřením předmětné kupní smlouvy dopustila porušení živnostenského zákona, tj.
veřejnoprávního předpisu a podle tohoto předpisu byla také sankcionována uložením pokuty. Toto porušení však
samo o sobě nemůže způsobit bez dalšího neplatnost smlouvy uzavřené podle soukromoprávního předpisu.“). Byť
nejde o skutečnost zásadního významu, přesto nelze v daném kontextu přehlédnout, že správce
daně se o pravomocném odsouzení J. V. dozvěděl teprve dne 26. 7. 2013, tedy takřka sedm týdnů
po relevantním datu 6. 6. 2013.
Ve světle uvedeného není rovněž přiléhavé tvrzení stěžovatelky, že „podle argumentace
a rozsudku krajského soudu by pan V. byl zmocněnou osobou i daňovým poradcem a mohl by daňové poradenství
vykonávat do doby, než je vyškrtnut ze seznamu daňových poradců, ačkoliv mu tato činnost byla trestním
rozsudkem, tedy jiným soudem, zakázána“. Podle rozsudku krajského soudu byl J. V. z perspektivy
správce daně zmocněnou osobou do dne 23. 8. 2013, kdy byla správci daně předložena plná moc
ve prospěch nového zástupce stěžovatelky Mgr. Ing. Petra Václavíka (§28 odst. 4 daňového
řádu). Daňovým poradcem byl podle krajského soudu J. V. do okamžiku vyškrtnutí ze seznamu
daňových poradců (18. 11. 2013), avšak z hlediska trestního práva nemohl vykonávat
podnikatelskou činnost jako daňový poradce již od okamžiku právní moci trestního rozsudku (17.
4. 2013). Trestní rozsudek a kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu tak nejsou ve
vzájemném rozporu, jak chybně usuzuje stěžovatelka. Kasační námitka je tedy rovněž
nedůvodná.
Z uvedeného vyplývá, že trvání dohody o právním zastoupení, jako soukromoprávního
vztahu mezi zástupcem a zastoupeným, a zejména pak procesní zastoupení stěžovatelky
v daňovém řízení, nebylo závislé ani na trestním odsouzení zástupce (na vykonatelnosti trestního
rozsudku), ani na jeho vyškrtnutí ze seznamu daňových poradců, ke kterému došlo
až 18. 11. 2013. Nejvyšší správní soud proto dává krajskému soudu za pravdu v tom, že otázka,
zda a kdy se správce daně o uložení trestu a jeho vykonatelnosti dozvěděl, respektive nakolik
byl procesně aktivní jako osoba, která učinila oznámení pro podezření ze spáchání trestného činu,
je pro posuzovanou otázku trvání právního zastoupení žalobkyně J. V. nerozhodné. Poukazování
stěžovatelky na soukromoprávní zásadu vigilantibus iura je ve vztahu ke správci daně nepatřičné, a
spíš zakrývá opomenutí této zásady samotnou stěžovatelkou.
Ze shora vyložených zásadních důvodů nemá žádnou relevanci uvažovat o reálné
možnosti Komory se průběžně dotazovat všech trestních soudů, zda nevedou nějaké řízení proti
jejím členům. Pro trvání právního vztahu zastoupení nemá vyškrtnutí zvoleného zástupce
ze seznamu daňových poradců žádný význam, nicméně zdejší soud pro pořádek považuje
za vhodné odkázat na §6 odst. 10 zákona o daňovém poradenství, který daňovému poradci
ukládá mj. povinnost sdělit Komoře neprodleně „skutečnosti rozhodné pro pozastavení výkonu daňového
poradenství nebo pro vyškrtnutí daňového poradce ze seznamu“. Doplnit lze též odkaz na §12 a násl. téhož
zákona stanovující sankce za porušení povinností podle tohoto zákona. Lze tak konstatovat,
že na pochybení pana V. neoznámením zákazu výkonu daňového poradenství pamatují ve vztahu
ke Komoře veřejnoprávní předpisy. Vůči stěžovatelce je vzhledem k soukromoprávní povaze
institutu zastoupení třeba hledat příslušnou úpravu v oblasti soukromého práva (institut náhrady
škody), není tedy ponechána bez právní ochrany, avšak soukromoprávní důsledky není možné
přenášet do roviny veřejného práva. Z pohledu veřejného práva je rozhodné, jak správně uzavřel
krajský soud, že stěžovatelka byla ke dni 6. 6. 2013, kdy došlo k doručení rozhodnutí o odvolání
ze dne 5. 6. 2013, zastoupena zmocněncem J. V. na základě plné moci ze dne 16. 1. 2004. Správce
daně tedy nepochybil, doručoval-li do datové schránky J. V., neboť platí, že ministerstvo vnitra
znepřístupní datovou schránku podnikající fyzické osoby a právnické osoby, a to případně i
zpětně, „ke dni jejího výmazu ze zákonem stanovené evidence [zde 18. 11. 2013]“. Rozhodnutí správce
daně byla stěžovatelce doručena dne 6. 6. 2013, a proto nabyla právní moci dne 9. 7. 2013.
Krajský soud zcela správně uzavřel, že posledním dnem pro podání odvolání byl 8. 7. 2013
a správce daně tak postupoval v souladu se zákonem, jestliže zamítl jako opožděná odvolání
stěžovatelky podaná až dne 8. 10. 2013.
Stěžovatelka v kasační stížnosti dále namítla, že správce daně měl i jiná vodítka,
jak dospět k závěru, že došlo k rozhodnutí v trestní věci jejího zástupce – jeho označení kódem
4a namísto 4b, a termín podání přiznání k dani z příjmů právnických osob do 30. června.
Zde je třeba dát za pravdu žalovanému v tom, že jde o námitky nové, k nimž nelze přihlížet
(viz §104 odst. 4 s. ř. s.). Je tomu tak navzdory tvrzení stěžovatelky, že „tuto námitku
[označení kódem] opakovaně použila ve svých vyjádřeních před krajským soudem, například v replice ze dne
5. 1. 2015“. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že v replice, podané po uplynutí
dvouměsíční lhůty pro podání žaloby, nemůže žalobce vznášet nové žalobní body (viz rozsudek
ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 54/2006 – 86). Žalobou napadená rozhodnutí byla stěžovatelce
doručena dne 30. 3. 2014, respektive dne 4. 4. 2014. Stěžovatelka tak mohla uplatnit nové žalobní
body rozhodně dříve, než 5. 1. 2015. Druhá část nové námitky (lhůta pro podání daňového
přiznání do 30. června) pak nebyla uplatněna ani v předmětné replice; z hlediska stěžovatelkou
zvolené logiky má navíc opačný význam. Tato kasační námitka je tedy nepřípustná.
S argumentací stěžovatelky, poukazující na upozornění ze dne 9. 9. 2013, se krajský soud
plně vypořádal na str. 11 napadeného rozsudku, když uvedl, že jde pouze o metodickou
pomůcku, která jako taková nepožívá presumpce správnosti správního aktu. K tomu
lze jen dodat, že tam vyjádřený názor není ani správný, jak vyplývá z argumentace tohoto
rozsudku.
Samozřejmě, při vypořádání shora uvedených námitek především platí zásadní závěr
o důsledcích autonomie soukromoprávní povahy vztahu zastoupení v posuzované věci.
Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační námitky stěžovatelky důvodnými.
Kasační stížnost proto v souladu s §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení
§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo
na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, kterému
však v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti, proto soud
právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. dubna 2017
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu