ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.88.2017:35
sp. zn. 4 Afs 88/2017 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila
a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Pavlíny Vrkočové v právní věci žalobkyně: obec Střelské
Hoštice, se sídlem Střelské Hoštice 83, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem
Rooseveltova 37, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 27. 4. 2017, č. j. 50 Af 35/2016 - 29,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 4. 2017,
č. j. 50 Af 35/2016 - 29, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, č. j. 47442/16/5100-31461-711145, ze dne
26. 10. 2016, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
částku 15.342 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně
žalobkyně JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 13.228 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupkyně žalobkyně JUDr. Mileny Novákové, advokátky.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj – Územní pracoviště ve Strakonicích platebním
výměrem ze dne 24. 3. 2016, č. j. 563528/16/2211-00460-305618, vyměřil žalobkyni daň z nabytí
nemovitých věcí ve výši 14.972 Kč. V odůvodnění uvedl, že dne 25. 6. 2015 žalobkyně podala
opravné daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, kde jako základ pro výpočet daně byla
uvedena sjednaná cena ve výši 309.300 Kč bez daně z přidané hodnoty (DPH). Ve smlouvě
kupní a o předkupním právu věcném ze dne 18. 4. 2015, na základě které byl převod nemovité
věci (obecního pozemku) proveden, je však uvedena celková kupní cena ve výši 374.253 Kč,
tj. včetně DPH. Správce daně s odkazem na §13 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb.,
o dani z nabytí nemovitých věcí (dále též jen „zákonné opatření“), shledal, že sjednanou cenou
(tj. základem daně) se pro účely daně z nabytí nemovitých věcí rozumí úplata za nabytí
vlastnického práva k nemovité věci včetně DPH. Z kupní ceny včetně DPH ve výši 374.253 Kč
proto vyměřil daň ve výši 4 % z této ceny, tj. 14.972 Kč.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 26. 10. 2016, č. j. 47442/16/5100-31461-711145,
zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně. Žalovaný shledal,
že v posuzovaném případě se jedná o nabytí vlastnického práva k nemovité věci z majetku
žalobkyně jakožto obce, kdy podle §22 odst. 1 zákonného opatření platí výlučnost sjednané ceny.
Sjednanou cenou se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Pojem „úplata“
je v §4 zákonného opatření definován jako částka v peněžních prostředcích nebo hodnota
nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. Z toho vyplývá, že sjednaná cena
je celkovou cenou včetně DPH, což je vysloveno i v důvodové zprávě k §13 zákonného
opatření. Správce daně tak postupoval při vyměření daně v souladu se zákonným opatřením.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích. Žalobkyně namítala, že právní úprava daně z nabytí nemovitých věcí podle
zákonného opatření nevykazuje podstatné odlišnosti od úpravy v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani
dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“), a je tak třeba
vycházet z judikatury k tomuto zákonu a dosavadní správní praxe, podle které je předmětem daně
z převodu nemovitostí pouze samotný finanční výnos z převodu nemovité věci a nikoliv DPH
odváděná do státního rozpočtu. Výklad užitý žalovaným v napadeném rozhodnutí je nesprávný,
neboť je založen na původním záměru zákonodárce změnit osobu poplatníka na nabyvatele
nemovitosti. I v zákonném opatření v rozhodném znění však byl poplatníkem daně převodce.
Povinnost daňového subjektu odvést daň z nabytí nemovitých věcí i z odvedené DPH by musela
být v zákoně zakotvena explicitně, nikoliv jen zmíněna v důvodové zprávě. Podle žalobkyně
existují dva rovnocenné výklady vedoucí k výpočtu základu daně, a to výklad zastávaný
žalovaným zahrnující do sjednané ceny i DPH, a výklad založený na systematice a logice současné
úpravy daně z nabytí nemovitých věcí, podle kterého sjednaná cena, která má být základem daně,
DPH neobsahuje. Žalovaný byl proto s ohledem na zásadu in dubio mitius povinen respektovat
výklad směřující k co nejmenší zátěži žalobkyně, tedy že základem daně z nabytí nemovitých věcí
je sjednaná cena bez DPH.
[4] Krajský soud žalobu zamítl. Krajský soud shledal, že s účinností od 1. 1. 2014 upravuje
daň z převodu, resp. z nabytí nemovitých věcí zákonné opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí
nemovitých věcí, jehož znění účinné do 31. 10. 2016 je relevantní pro posuzovanou věc. Zákonné
opatření definuje přesný způsob určování základu daně v §10 tak, že základem daně z nabytí
nemovitých věcí je nabývací hodnota. Ustanovení §11 pak vymezuje čtyři způsoby určení
nabývací hodnoty, která představuje základ daně. V posuzovaném případě se jedná o sjednanou
cenu, která je vymezená v kupní smlouvě. Sjednaná cena za převod nemovité věci tedy byla mezi
smluvními stranami v kupní smlouvě přesně vymezena. Ustanovení §13 zákonného opatření
definuje sjednanou cenu jako úplatu za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, kdy se touto
úplatou v řešeném případě rozumí celková částka v peněžních prostředcích, kterou nabyvatelé
nemovité věci za tuto nemovitost zaplatili žalobkyni jako převodkyni nemovitosti, tedy částka,
kterou poskytli za přijaté plnění. V posuzovaném případě není pochyb o tom, že nabývací
hodnotou byla sjednaná kupní cena přesně stanovená v kupní smlouvě ve výši 374.253 Kč.
Správce daně tak DPH do základu daně zahrnul zcela oprávněně. Krajský soud zde odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2005, č. j. 2 Afs 210/2004 - 81, kde tento
soud vyslovil závěr, že: „[p]okud současně s kupní cenou výslovně uvedenou bylo sjednáno i další plnění, které
má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je třeba je do kupní ceny započíst.“
[5] Krajský soud dále konstatoval, že zákon o trojdani a zákonné opatření jsou dva odlišné
právní předpisy, přičemž každý z nich vymezuje subjekt daně, předmět daně, základ daně a další
specifika pro konkrétní typ daně. Závěry učiněné v judikatuře a dosavadní správní praxi k zákonu
o trojdani proto na zákonné opatření není možné aplikovat. Dotčená ustanovení zákonného
opatření jsou podle krajského soudu ve vztahu k posuzované otázce natolik jednoznačná,
že v praxi nevzbuzují žádné pochybnosti. Krajský soud tak neshledal důvody pro aplikaci zásady
in dubio mitius.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že do základu daně určeného podle ceny
sjednané je třeba zahrnovat také DPH.
[7] Podle stěžovatelky zákonné opatření výslovně nestanoví, že základem daně je nabývací
hodnota nemovitosti včetně DPH. Z čl. 2 odst. 3 Ústavy ve spojení s čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod a ustálené judikatury vyplývá, že daňová povinnost může
být uložena pouze zákonem. Nestanoví-li tak zákonné opatření povinnost započíst DPH
do základu daně výslovně či způsobem nepřipouštějícím pochybnosti a různé způsoby výkladu,
není možné, aby finanční správa tuto povinnost svévolně dovozovala.
[8] Stěžovatelka je také přesvědčena, že zákon o trojdani a zákonné opatření
se v problematice obecného stanovení základu daně materiálně neliší (tj. vždy je základem daně
v zásadě smluvní cena za převod nemovitosti). Vymezení předmětu daně se liší pouze v použití
slova „nabytí“ oproti původnímu „převod“, což je zapříčiněno nikoli změnou účelu zákona
(zdanit převod nemovité věci), nýbrž historickými důvody spojenými s přijímáním zákona o dani
z nabytí nemovitých věcí. Použití slova „nabytí“ proti původnímu „převod či přechod“ tak nelze
dle názoru stěžovatelky přičítat jakýkoliv praktický význam. Stejně jako v případě předchozí
úpravy zákona o trojdani se totiž stále fakticky jedná o zdanění úplatného převodu nemovité věci,
neboť i nadále zůstává poplatníkem této daně převodce, který na základě prodeje vlastnického
práva k nemovité věci získává určitý finanční výnos. Rovněž osoba poplatníka a definice základu
daně se v zákoně o dani z nabytí nemovitých věcí žádným významným způsobem nezměnila.
Poplatníkem daně je i nadále převodce, který na základě převodu nemovité věci získává určitý
finanční výnos. Základ daně je pak sice nově tvořen tzv. nabývací hodnotou, kterou je však podle
§11 odst. 1 písm. a) zákonného opatření opět sjednaná cena definovaná jako protiplnění
poskytnuté za převod nemovité věci. S ohledem na zachování stejné osoby poplatníka
a předmětu daně je proto nutné postupovat v souladu s předchozí ustálenou judikaturou, podle
které platí, že v případě, kdy je poplatníkem předmětné daně převodce, který je zároveň plátcem
DPH, je základem daně jen a pouze sjednaná cena a nikoli DPH, které je v souvislosti
s převodem nemovité věci odváděno státu, a netvoří tedy finanční výnos z převodu nemovité
věci. V opačném případě by došlo k paradoxní situaci, kdy převodce bude zdaňovat nejen
svůj příjem z převodu, ale i částku, kterou inkasoval pro stát, a která se tedy nikdy nestala součástí
jeho majetku.
[9] Závěr stěžovatelky má podporovat také správní praxe k zákonu o trojdani, podle
níž u ceny smluvní není DPH součástí základu daně z převodu nemovitostí. Stěžovatelka
zde odkazuje na stanovisko Ministerstva financí, obsažené v zápise z Koordinačního výboru
s Komorou daňových poradců ze dne 27. 11. 2002, č. j. 766/27.11.02.
[10] Stěžovatelka také poukazuje na legislativní proces, který předcházel přijetí zákonného
opatření. Návrh zákona o dani z nabytí nemovitých věcí byl jako sněmovní tisk č. 1003 předložen
vládou Poslanecké sněmovně dne 24. 4. 2013. Jak vyplývá z důvodové zprávy předložené spolu
se sněmovním tiskem 1003, účelem původně navrhované právní úpravy bylo mimo jiné
sjednocení poplatníka daně z nabytí nemovitých věcí v osobě nabyvatele nemovité věci a zrušení
institutu ručitele, kterým doposud byl právě nabyvatel. Tento návrh zákona však nebyl schválen.
Nový zákon byl přijat ve formě zákonného opatření. Před schválením tohoto právního předpisu
však došlo k zásadním změnám původního návrhu, které s ohledem na absenci nové důvodové
zprávy nejsou nikterak blíže objasněny. Nejzásadnější změnou přitom je právě skutečnost,
že zákonné opatření nezahrnuje plánovanou změnu osoby poplatníka, tedy jediný klíčový rozdíl,
který existoval mezi původní a novou právní úpravou. Z důvodové zprávy k původnímu návrhu
zákona proto nelze vycházet.
[11] Nakonec stěžovatelka odkazuje na zásadu in dubio mitius. Za situace, kdy zákon připouští
dva možné výklady, je žalovaný, resp. krajský soud povinen respektovat výklad příslušných
ustanovení, který směřuje k co nejmenší zátěži daňových subjektů.
[12] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout. Zákonné opatření jasně
vymezuje základ daně z nabytí nemovitých věcí jako nabývací hodnotu a v posuzovaném případě
se nabývací hodnotou rozumí úplata poskytnutá kupujícími za nabytí vlastnického práva
k převáděné nemovitosti. Nabývací hodnotou je tak sjednaná kupní cena zahrnující veškerá
protiplnění, která mají být poskytnuta kupujícími za nabytí vlastnického práva k nemovité věci,
tedy včetně DPH.
[13] Žalovaný nesouhlasí se závěrem stěžovatelky, že základ daně v zákonném opatření
se materiálně neliší od úpravy obsažené v zákoně o trojdani. Podle §9 odst. 1 zákona o trojdani
byl předmětem daně úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. V současnosti
účinný §2 odst. 1 zákonného opatření považuje za předmět daně úplatné nabytí vlastnického
práva k určité skupině nemovitých věcí. Vymezení předmětu daně se tedy liší od předchozí právní
úpravy. Proto nelze uzavřít, že by bylo možné bez dalšího na daň z nabytí nemovitých věcí
aplikovat judikatorní a teoreticko-právní závěry týkající se daně z převodu nemovitostí.
[14] Žalovaný odkazuje také na skutečnost, že podle důvodové zprávy k §13 zákonného
opatření platí, že „sjednaná cena je celkovou cenou včetně daně z přidané hodnoty“. Žalovaný připouští,
že sněmovní tisk č. 1003 z roku 2013 prošel změnami, než byl zapracován v konečné podobě
do zákonného opatření, avšak tyto změny se týkaly zejména osoby poplatníka nikoliv předmětu
daně, základu daně, definice úplaty či sjednané ceny. Žalovaný dále v této souvislosti uvádí,
že může-li se důvodová zpráva ke sněmovnímu tisku č. 1003 jevit jako překonaná, nelze
ke stejnému závěru dojít ohledně důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákonného opatření
(senátní tisk č. 185 z roku 2013). Tento tisk byl Senátu předložen již po provedení změny v osobě
poplatníka, a důvodová zpráva je proto aktuální.
[15] Zásada in dubio mitius má nakonec své opodstatnění v situacích, kdy po využití všech
metod interpretace zůstanou vedle sebe dva rovnocenné výklady dané normy. Z výše uvedených
důvodu je žalovaný přesvědčen, že všechny druhy výkladu předmětných právních norem vedou
k jednomu výkladu, a to k výkladu, podle něhož je základem daně cena sjednaná včetně daně
z přidané hodnoty.
III. Posouzení kasační stížnosti
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena
advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[17] Kasační stížnost je důvodná.
[18] Předmětem sporu v posuzované věci je otázka, zda je DPH součástí základu daně
z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny sjednané. Krajský soud v napadeném rozsudku
konstatoval, že za cenu sjednanou je třeba považovat částku zahrnující veškeré finanční plnění,
které bylo za prodej nemovité věci stěžovatelce poskytnuto ze strany kupujících. Charakter
sjednané ceny za nabytou nemovitost má tak podle krajského soudu celková cena, kterou museli
kupující vydat ze svého majetku k zaplacení nabývané nemovitosti, tedy cena včetně DPH.
[19] Podle §2 zákonného opatření ve znění účinném do 31. 10. 2016 je předmětem daně
z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci, která je a) pozemkem, stavbou,
částí inženýrské sítě nebo jednotkou nacházejícími se na území České republiky, b) právem stavby, jímž zatížený
pozemek se nachází na území České republiky, nebo c) spoluvlastnickým podílem na nemovité věci uvedené
v písmenech a) nebo b).
[20] Poplatníkem daně je podle §1 zákonného opatření a) převodce vlastnického práva k nemovité
věci, jde-li o nabytí vlastnického práva koupí nebo směnou a převodce a nabyvatel se v kupní nebo směnné smlouvě
nedohodnou, že poplatníkem je nabyvatel, b) nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci v ostatních případech.
[21] Podle §10 zákonného opatření je základem daně z nabytí nemovitých věcí nabývací
hodnota snížená o uznatelný výdaj. Uznatelným výdajem se podle §24 zákonného opatření
rozumí odměna a náklady prokazatelně zaplacené poplatníkem znalci za znalecký posudek
určující zjištěnou cenu, je-li tento posudek vyžadovanou přílohou daňového přiznání, pokud
tento výdaj uplatní poplatník v daňovém přiznání nebo v dodatečném daňovém přiznání.
[22] Nabývací hodnotou je podle §11 zákonného opatření a) sjednaná cena, b) srovnávací daňová
hodnota, c) zjištěná cena, nebo d) zvláštní cena. V posuzovaném případě byla jako nabývací hodnota
rozhodná pro základ daně cena sjednaná (viz §22 zákonného opatření).
[23] Sjednanou cenou se podle §13 zákonného opatření pro účely daně z nabytí nemovitých
věcí rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci.
[24] Úplatou se podle §4 odst. 1 zákonného opatření konečně rozumí částka v peněžních
prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění.
[25] Pro určení základu daně podle ceny sjednané je s ohledem na systematiku výše citovaných
ustanovení rozhodující definice úplaty v §4 zákonného opatření. Stěžovatelka v kasační stížnosti
předně namítala, že zákonné opatření výslovně nestanoví, že základem daně je nabývací hodnota
nemovitosti včetně DPH. Stěžovatelce lze přisvědčit, že toto ustanovení výslovně nestanoví,
že DPH je součástí úplaty, a tím součástí základu daně podle ceny sjednané. Slovní spojení
„částka v peněžních prostředcích“, užité v definici úplaty, je však natolik široké, že výklad
zahrnující do této částky také DPH nelze pouze na základě jazykového výkladu bez dalšího
vyloučit.
[26] Při posouzení sporné otázky je třeba vyjít též z ústavně zaručeného práva vlastnit majetek
a výhrady zákona při stanovení daňových povinností (čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv
a svobod). Podle Ústavního soudu představuje jazykový výklad pouze prvotní přiblížení k obsahu
právní normy (srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97).
V pochybnostech proto nelze setrvat pouze u něj, jak v napadeném rozsudku učinil krajský soud.
K ověření správnosti výkladu, k jeho doplnění či upřesnění, slouží další interpretační přístupy,
jako například výklad teleologický směřující k účelu zákona, výklad historický, komparativní
apod. (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54).
Takto postupoval Nejvyšší správní soud také v posuzovaném případě.
[27] Zákonné opatření s účinností od 1. 1. 2014 nahradilo dosavadní úpravu daně z převodu
nemovitostí obsaženou v zákoně o trojdani. Přijetí zákonného opatření Senátu předcházel návrh
zákona o dani z nabytí nemovitých věcí, který však v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny
v roce 2013 nebyl přijat. Návrh zákona byl reakcí na rekodifikaci soukromého práva zákonem
č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Nabytí účinnosti nového občanského zákoníku k 1. 1. 2014
a nemožnost včasného přijetí nové úpravy daně z převodu nemovitostí formou zákona
v důsledku rozpuštění Poslanecké sněmovny vyžadovaly implementaci návrhu zákona formou
zákonného opatření Senátu. Zákonné opatření oproti návrhu zákona zachovalo vymezení
převodce jako poplatníka daně v případě úplatného převodu nemovité věci.
[28] Ve vztahu k posuzované věci je podstatná důvodová zpráva k §13 zákonného opatření,
podle níž „[s]jednaná cena zahrnuje jakékoli protiplnění, které je nebo má být na základě ujednání mezi
smluvními stranami poskytnuto za nabytí vlastnického práva k nemovité věci, a to buď nabyvatelem nebo jinou
osobou, buď ve prospěch převodce, nebo třetí osoby. Ve svém důsledku to mimo jiné znamená, že sjednaná cena
je celkovou cenou včetně daně z přidané hodnoty“. Zde Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že se nejedná
o důvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona o dani z nabytí nemovitých věcí předloženou
Poslanecké sněmovně sněmovním tiskem č. 1003, ale o důvodovou zprávu k vládnímu návrhu
zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí předloženou senátním tiskem č. 185,
která zahrnuje provedené změny. Z tohoto důvodu není důvodná námitka stěžovatelky,
že k důvodové zprávě nelze přihlížet. Na druhou stranu je třeba konstatovat, že citovaný senátní
tisk je z podstatné části pouze „recyklací“ původní důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona,
aniž by změny v samotné navržené právní úpravě byly důvodovou zprávou důsledně
reflektovány. Záměr zahrnout daň z přidané hodnoty do základu daně a způsob provedení
tohoto záměru v samotném textu právního předpisu také není v důvodové nijak vysvětlen.
To zajisté oslabuje relevanci této důvodové zprávy pro výklad příslušných ustanovení.
[29] Stěžovatelka však namítá, že zákon o trojdani a zákonné opatření se v problematice
obecného stanovení základu daně materiálně neliší, přičemž odkazuje na judikaturu Ústavního
soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 3. dubna 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01), podle
níž DPH nemělo být základem daně z převodu nemovitostí podle zákona o trojdani. Podle §9
odst. 1 zákona o trojdani byl předmětem daně „úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem“.
Základem daně podle §10 odst. 1 písm. e) zákona o trojdani byla cena sjednaná, šlo-li o převod
nemovitosti z vlastnictví nebo do vlastnictví územního samosprávného celku. Poplatníkem
byl podle §8 odst. 1 zákona o trojdani převodce.
[30] Přestože tedy zákonné opatření jako předmět daně vymezuje oproti zákonu o trojdani
„úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci“, částečně odlišná formulace nemá věcný dopad,
jelikož přes použití některých jiných termínů při vymezení předmětu daně se zákonné opatření
Senátu v rozhodném znění a zákon o trojdani ve vztahu ke stanovení základu daně podle ceny
sjednané neliší. Pouze zákonné opatření obsahuje definici ceny sjednané v §13. S ohledem
na to Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit krajskému soudu, že v posuzovaném případě
nelze vycházet z judikatury vztahující se k zákonu o trojdani. Nejvyšší správní soud setrvale
judikuje, že změna právní úpravy zpravidla nevylučuje použitelnost judikatury k předchozí právní
úpravě, zejména pokud je obdobná, nebo zachovává shodný smysl a účel (např. rozsudek NSS
ze dne 19. 12. 2012, č. j. 2 Ans 15/2012 - 22). Tak je tomu i v posuzovaném případě.
[31] Ústavní soud v nálezu ze dne 3. 4. 2003, sp. zn. IV. ÚS 500/01, dovodil, že „[j]e-li
jednoznačně poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce a předmětem daně je úplatný převod nemovitosti a
úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, tedy převodcem dosažený finanční výnos z prodeje
nemovitosti, příp. dosažitelný finanční výnos, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná, pak musí být ocenění
vztaženo ke konkrétní převáděné nemovitosti, která je ve vlastnictví toho, kdo je poplatníkem daně, a musí být i
při tomto ohodnocení nemovitostí vzat v úvahu právní stav nemovitosti u převodce, nikoli u nabyvatele“ (viz též
nález ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, nález ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. III. ÚS 644/01,
nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 487/01). Ke shodnému závěru
dospěl i zdejší soud, když např. v rozsudku ze dne 12. 1. 2005, č. j. 1 Afs 76/2004 - 59,
č. 653/2005 Sb. NSS, uvedl, že „úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, neboť
zdaněn je právě převodcem dosažený finanční výnos z prodeje nemovitosti, příp. dosažitelný finanční výnos, je-li
dohodnutá cena nižší než zjištěná.“
[32] Z citovaného nálezu Ústavního soudu plyne, že podstatou daně z převodu nemovitostí
je zdanění hodnoty převáděné nemovitosti a převodcem dosaženého finančního výnosu z prodeje
nemovitosti. Ačkoliv v citovaném nálezu Ústavního soudu se jednalo o stanovení základu daně
z převodu nemovitostí podle ceny zjištěné, tj. podle §10 odst. 1 písm. a) zákona trojdani,
uvedený závěr o charakteru daně z převodu nemovitosti platí obecně. Vyjadřuje totiž,
co je smyslem daně z převodu nemovitostí jako takové, tj. zdanění finančního výnosu získaného
prodejem nemovitosti. K tomuto závěru dospěl ve vztahu k zákonu o trojdani také Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 30/2016 - 24: „Při úvaze o charakteru
této daně je třeba vycházet z toho, že se jedná o daň majetkovou, transferovou, při jejím výběru stát participuje
na pohybu nemovitého majetku. Důležitá je proto právě hodnota převáděného nemovitého majetku.“ Tyto závěry
je nutné vztáhnout také na daň z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření, neboť její
podstatou je shodně jako u daně z převodu nemovitostí podrobit dani úplatné transfery
nemovitých věcí (tj. zejména změny vlastnického práva k nemovitým věcem).
[33] Za součást finančního výnosu převodce však nelze považovat DPH, které bylo součástí
kupní ceny převáděné nemovitosti. V rámci transakce podléhající DPH plátce daně tuto daň
vybírá jako součást kupní ceny a následně ji za podmínek stanovených v zákoně č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, odvádí do státního rozpočtu. Hodnota DPH, kterou plátce přijímá
jako součást kupní ceny, tak není součástí finančního výnosu plátce. Zahrnutí DPH do základu
daně z nabytí nemovitých věcí by proto neodpovídalo účelu daně z nabytí nemovitých věcí.
Jak v kasační stížnosti uvádí stěžovatelka, v takovém případě by převodce danil nejen svůj zisk
z převodu nemovitosti, ale i částku, kterou inkasoval pro stát, a která se fakticky nestala částí jeho
majetku.
[34] Posuzovanou situaci je přitom třeba odlišit od případu, kterým se zabýval Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2005, č. j. 2 Afs 210/2004 - 81, na který odkazuje
v napadeném rozsudku krajský soud. Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval
otázkou, zda součástí ceny sjednané byla i částka, kterou se kupující zavázala uhradit
za prodávající jejich věřiteli, případně vložit na fond oprav společenství vlastníků, jehož se stala
kupující členem namísto prodávajících. Na tuto otázku Nejvyšší správní soud odpověděl
tak, že „sjednanou cenou je třeba rozumět veškerá finanční plnění, která jsou za prodej nemovitostí kupující
prodávajícím poskytnuta, tedy která mají charakter ceny za tuto nemovitost poskytované, a to ať přímou výplatou
nebo závazkem úhrady dluhu prodávajícího. Pokud současně s kupní cenou výslovně uvedenou bylo sjednáno
i další plnění, které má charakter úhrady za prodávanou nemovitost, je třeba je do kupní ceny započíst.“ Oproti
nyní posuzované věci se tak Nejvyšší správní soud vyjadřoval k situaci, kdy plnění, které bylo
předmětem sjednané ceny, mělo charakter výnosu (byť nepřímého) poskytovaného poplatníkovi.
DPH však tento charakter nemá.
[35] Výklad zastávaný žalovaným by byl rovněž v rozporu s principem daňové neutrality,
neboť stěžovatelka by pouze z důvodu, že byla plátcem daně z přidané hodnoty, byla zatížena
efektivně vyšší daní z nabytí nemovitých věcí než jiné srovnatelné subjekty, které by plátci daně
nebyly. Pro takové rozdílné zacházení se stěžovatelkou by bylo ovšem obtížně možné najít
ospravedlnitelný důvod.
[36] Stěžovatelce však nelze přisvědčit, že výklad, podle něhož se při stanovení základu daně
podle ceny sjednané nepřihlíží k DPH, lze dovodit také ze správní praxe. Ustálená správní praxe
je relevantní pro posouzení, zda zde existuje legitimní očekávání jednotlivců, že správní orgán
bude posuzovat jejich věc obdobně jako jiné srovnatelné věci posuzované v minulosti stejným
orgánem (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2010, č. j. 2 Ans 1/2009 - 8). Prokázání ustálené
správní praxe však náleží tomu, kdo se jí dovolává (srov. např. rozsudek NSS ze dne 10. 6. 2015,
č. j. 2 Afs 234/2014 - 43). V posuzovaném případě stěžovatelka pouze odkázala na stanovisko
Ministerstva financí, obsažené v zápise z Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců
ze dne 27. 11. 2002, č. j. 766/27.11.02, které má dokládat, že DPH nebylo zahrnováno
do základu daně u ceny smluvní podle zákona o trojdani. Z pasáže z tohoto stanoviska citované
stěžovatelkou v kasační stížnosti však tento závěr nevyplývá. Tato námitka proto není důvodná.
[37] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že v posuzovaném případě
připadají v úvahu dva výklady dotčených ustanovení zákonného opatření. Z důvodové zprávy
zákonného opatření vyplývá, že při přípravě tohoto předpisu zřejmě bylo uvažováno o řešení
zahrnout DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny sjednané. Tento
záměr ale nebyl výslovně zakotven ve znění příslušných ustanovení zákonného opatření
vymezujících základ daně z nabytí nemovitých věcí. Z teleologického a komparativního výkladu
vyplývá, že účelem daně z nabytí nemovitých věcí je zdanění finančního výnosu poplatníka,
kterým nemůže být DPH zahrnutá v zaplacené kupní ceně. Podle rozsudku rozšířeného senátu
NSS ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155: „V konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné,
z určitých úhlů pohledu rozumné a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem
k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby
poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti
právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě
nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně
z přidané hodnoty a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH.“
[38] Uvedený závěr vychází také z judikatury Ústavního soudu, jelikož podle nálezu ze dne
13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší
péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti
právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li
k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho
kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku
(čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS
in usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. in 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně
demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“. Tento postulát vychází z
objektivně daného slabšího postavení soukromoprávního subjektu, vůči němuž orgán veřejné
moci vystupuje ve vrchnostenském postavení, a lze proto na pravidla jeho chování klást přísnější
omezení (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2009, č. j. 7 Afs 69/2007 - 85).
[39] V posuzovaném případě se proto Nejvyšší správní soud přiklonil k výkladu, podle něhož
je třeba §4 ve spojení s §13 zákonného opatření vykládat způsobem, který neumožňuje zahrnout
DPH do základu daně z nabytí nemovitých věcí. Pokud lze podle výše citovaného rozsudku
rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008 dát přednost výkladu ve prospěch soukromé osoby,
přestože se v daném případě jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům
a ekonomickým funkcím dotčené daně, tím spíš lze dát v posuzovaném případě přednost
výkladu, který účel a smysl daně z nabytí nemovitých věcí zachovává. Nejvyšší správní soud také
přihlédl ke skutečnosti, že důvodová zpráva k §13 zákonného opatření zahrnutí DPH do základu
daně určeného podle ceny sjednané pouze bez dalšího konstatuje, aniž by tento závěr nad rámec
odkazu na §4 zákonného opatření vysvětlovala. Pokud skutečně Senát zamýšlel na rozdíl
od předchozí úpravy do základu daně z nabytí nemovitých věcí daň z přidané hodnoty zahrnout,
opomněl tak učinit dostatečně jasným a nepochybným způsobem.
[40] Krajský soud proto věc posoudil nesprávně, pokud v napadeném rozsudku dospěl
k závěru, že DPH je součástí základu daně z nabytí nemovitých věcí určeného podle ceny
sjednané. Jelikož stejnou vadou je zatíženo také rozhodnutí žalovaného, zrušil Nejvyšší správní
soud postupem podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. také toto rozhodnutí a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[41] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek krajského
soudu. Jelikož již v řízení před krajským soudem byly dány podmínky pro zrušení rozhodnutí
správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], zdejší soud zrušil i rozhodnutí žalovaného
a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[42] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka měla ve věci úspěch, a proto má vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení,
a to jak v řízení před krajským soudem (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.), tak i v řízení o kasační
stížnosti.
[43] Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3.000 Kč
a dále z náhrady nákladů zastoupení za 3 úkony daňového poradce: 1) převzetí zastoupení,
2) podání žaloby, 3) repliky k vyjádření žalovaného. Za tyto úkony [§11 odst. 1 písm. a), d), h)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s §35 odst. 2 s. ř. s.] náleží stěžovatelce
odměna ve výši 3.100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního
tarifu], tj. 9.300 Kč. Stěžovatelka má též právo na náhradu hotových výdajů jejího zástupce
za tyto úkony ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna zástupce
za řízení před krajským soudem činí 10.200 Kč. Zástupce stěžovatelky v řízení před krajským
soudem je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku
odpovídající této dani (§57 odst. 2 s. ř. s.), na 12.342 Kč. Spolu se zaplaceným soudním
poplatkem má tedy stěžovatelka právo na náhradu nákladů řízení o žalobě v částce 15.342 Kč.
[44] Náklady řízení o kasační stížnosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
5.000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za 2 úkony advokáta: 1) převzetí zastoupení,
2) podání kasační stížnosti. Za tyto úkony [§11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] náleží
stěžovatelce odměna ve výši 3.100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5
advokátního tarifu], tj. 6.200 Kč. Stěžovatelka má též právo na náhradu hotových výdajů jejího
zástupce za tyto úkony ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna
a náhrada hotových výdajů zástupce za řízení před Nejvyšším správním soudem činí 6.800 Kč.
Zástupce stěžovatelky je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují
o částku odpovídající této dani (§57 odst. 2 s. ř. s.), na 8.228 Kč. Spolu se zaplaceným soudním
poplatkem má tedy stěžovatelka právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce
13.228 Kč. K plnění soud určil přiměřenou lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2017
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu