ECLI:CZ:NSS:2017:5.AFS.221.2016:25
sp. zn. 5 Afs 221/2016 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce:
TM-TRUCK s.r.o., se sídlem Julia Fučíka 53, Vysoká Pec proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 8. 2016, č. j. 15 Af 13/2014 – 73,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 8. 2016, č. j. 15 Af 13/2014 – 73,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 18. 12. 2013,
č. j. 31166/13/5000-14303-702642, č. j. 31165/13/5000-14303-702642, č. j. 31155/13/5000-
14303-702642, ve věci doměření daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období listopad
2009, prosinec 2009 a leden 2010. Vzhledem k tomu, že ve všech třech případech se jedná
o doměření DPH za po sobě jdoucí zdaňovací období, která byla kontrolována v rámci jedné
daňové kontroly, a žalobní námitky vůči postupu správce daně a žalovaného byly identické
ve všech třech žalobách, rozhodl soud o spojení věcí, o nichž rozhodl rozsudkem nyní
napadeným kasační stížností.
[2] Žalobce uplatňoval za jednotlivá zdaňovací období nárok na odpočet DPH za plnění
poskytnuté společnostmi EGERIA s.r.o., MELGROUP s.r.o., MV PLUS s.r.o., NABROŠ s.r.o.
a BURLEY s.r.o. Co se týče plnění od společnosti BURLEY s.r.o., tato byla poskytnuta v rámci
tzv. řetězového obchodu. V daném případě správce daně na základě skutečností zjištěných
v daňovém řízení dospěl k závěru, že přepravu zboží nelze přiřadit dodání zboží mezi společností
Doppler a společností BURLEY s.r.o., ani následnému dodání zboží žalobci, neboť přepravu
prováděl třetí subjekt, a to společnost GARANTRANS s.r.o., o níž se žalobce domnívá,
že zajišťovala přepravu zboží pro společnost BURLEY, s.r.o., avšak nebylo zjištěno, že by byla
osobou zmocněnou k přepravě ve smyslu §16 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Správce daně dospěl k závěru, že nedošlo k pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu §2
odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty ani k dodání zboží s místem plnění v tuzemsku
ve smyslu §2 odst. 1 písm. a) uvedeného zákona, takže zde není předmět daně, od něhož
by se odvíjela daňová povinnost, z níž by bylo možno uplatňovat nárok na odpočet. Z povahy
věci, aby bylo možno plnění považovat za intrakomunitární a bylo možno mu přiřadit přepravu,
musí být zjištěno, že přepravu prováděl nebo zajistil prodejce nebo pořizovatel, coby jedna
ze smluvních stran závazkového právního vztahu, v němž dochází k převodu vlastnického práva
k předmětnému zboží. K obdobnému závěru dospěl správce daně, co se týče společnosti MV
PLUS s. r. o. Co se týká společností EGERIA s.r.o., MELGROUP s.r.o. a NABROŠ s.r.o.
správce daně zpochybňoval, že žalobce plnění od uvedených společností za kontrolované období
přijal, tedy, že toto zboží bylo žalobci skutečně dodáno v rozsahu uvedeném v dokladech.
Žalobce za účelem prokázání svých tvrzení opakovaně navrhoval, aby správce daně provedl
místní šetření u těchto dodavatelů, a to za účelem prověření, zda tyto společnosti dodaly žalobci
zboží; tato správce daně neprovedl s odkazem na důkazní břemeno žalobce.
[3] Krajský soud žalobám vyhověl a napadená rozhodnutí žalovaného zrušil pro
nezákonnost. K námitce neprovedení místních šetření navrhovaných žalobcem poukázal
na rozdělení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt dle §92 daňového řádu;
odkázal na účel institutu místního šetření, s tím, že v rámci tohoto postupu správce daně zejména
vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob
zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření
nejvhodnější. Konstatoval, že daňový subjekt může navrhnout provedení konkrétních důkazních
prostředků, které nemá k dispozici, aby prokázal svá tvrzení. Místní šetření není však důkazním
prostředkem, ale je to postup, kterým se důkazní prostředky získávají. Pokud žalobce chtěl opatřit
důkazní prostředky od svých dodavatelů, aniž by tak učinil sám, o což se ostatně v rámci
obchodního styku mohl jistě pokusit, měl navrhnout konkrétní listiny či výslech konkrétních
osob, které mají být u dodavatelských společností dožádáním opatřeny. Žalobce by měl vědět,
jaké doklady při obchodních transakcích vznikaly a jaké osoby se jich účastnily a mohl tak
navrhnout jejich opatření prostřednictví správce daně. Krajský soud uzavřel, že návrh žalobce
na požadavek provedení místního šetření byl zcela nekonkrétní a správce daně, resp. stěžovatel
nepochybili, když jeho návrhu nevyhověli. Žalobní námitky žalobce stran plnění od uvedených
společností krajský soud neshledal důvodné a v postupu správce daně, potažmo stěžovatele
neshledal pochybení.
[4] Co se týče dalších námitek vztahujících se ke spornému charakteru přijatých plnění
od společnosti BURLEY, s.r.o. a MV PLUS s.r.o., poukázal krajský soud na relevantní ustanovení
v zákoně o dani z přidané hodnoty. Dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 - 43; v něm se mimo jiné uvádí, že pro posouzení místa
dodání je tzv. kritérium organizace přepravy, podle kterého je dodání určeno podle osoby
zajišťující přepravu, popř. osoby k tomu dávající příkaz, významné; rozhodně však nelze mít
za to, že jde o kritérium jediné, popř. rozhodující. Krajský poté soud konstatoval, že podstatné je
posouzení sporné právní otázky, kdy, kde a kým došlo k dodání zboží žalobci (v jiném členském
státě či v tuzemsku), od čehož se odvíjí povinnost uplatnit DPH a případně následně odpočet
DPH. Uvedl, že pokud by k dodání zboží došlo od tuzemského dodavatele (BURLEY, s.r.o.)
žalobci, což žalobce tvrdí, podléhalo by plnění DPH. Jestliže by k dodání zboží žalobci došlo
v Rakousku nebo v Německu, což tvrdí správce daně a žalovaný, plnění by českému DPH
nepodléhalo a nebylo by možno uplatnit na něj ani odpočet, jak učinil žalobce ve svých daňových
přiznáních za období listopad a prosinec roku 2009 a leden roku 2010. Krajský soud odkázal
na zprávu o daňové kontrole i na žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele, z nichž je dle jeho
názoru zřejmé, že bylo vycházeno mimo jiné z §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
s tím, že dodání zboží z jiného členského státu EU (v daném případě Rakouska a Německa) musí
učinit prodávající, kupující či jimi přímo zmocněná osoba, aby bylo možno posoudit dodání
jako intrakomunitární dodávku s přepravou; v daném případě však dopravu mezi prodávajícím
Doppler a kupujícím - společností BURLEY s.r.o. organizovaly jiné subjekty (včetně žalobce),
a proto nelze plnění intrakomunitární přepravu vůbec přičíst a jedná se tak o plnění bez přepravy
s místem dodání v jiném členském státě. Takovýto výklad daňových orgánů shledal soud
v přímém rozporu se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 77/2015 - 43,
ze kterých vyplývá, že „zmocněná třetí osoba“ nemusí být nutně zmocněna právě prodávajícím
nebo kupujícím a kritérium organizace přepravy se uplatní pouze podpůrně. Krajský soud
upozornil, že v daném případě nelze pominout ani to, že ve věci bylo učiněno mezinárodní
daňové dožádání na rakouskou daňovou správu ve věci dodávek mezi společností Doppler
a BURLEY s.r.o., která předložila společnosti Doppler své identifikační číslo registrované
v České republice a tím projevila zájem, aby bylo plnění posuzováno jako intrakomunitární.
Rakouská daňová správa tedy akceptovala toto dodání jako intrakomunitární, což je s ohledem
na jednotný systém DPH v Evropské unii významná skutečnost. Krajský soud uzavřel, že pokud
daňové orgány dovodily, že nelze dopravu v daném případě přiřadit společnosti BURLEY, s.r.o.,
neboť přepravcem nebyla osoba zmocněná společností Doppler ani BURLEY s.r.o., je jeho
výklad §16 odst. 1 zákona o DPH nesprávný. Krajský soud proto napadená rozhodnutí
stěžovatele zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[5] Stěžovatel v kasační stížnosti popisuje podrobně průběh daňového řízení a řízení
před krajským soudem a podrobně rekapituluje zjištění relevantní pro posouzení věci
učiněná správcem daně (řetězec proběhlých obchodů mezi jednotlivými subjekty). Zásadně
se neztotožňuje s interpretací §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, jak ji předestřel
krajský soud; uplatňuje důvod kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatel konstatuje, že §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty specifikuje pojem
„pořízení zboží“ a stanoví, že pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se jím rozumí nabytí
práva nakládat se zbožím jako vlastník; současně však toto ustanovení podmiňuje faktické
naplnění pojmu „pořízení zboží“ odesláním nebo přepravením zboží z jiného členského státu
do tuzemska nebo do jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem, nebo zmocněnou třetí osobou. Výše
uvedené ustanovení je dle stěžovatele nutno vykládat v souladu s čl. 20 Směrnice Rady
č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
(dále „Směrnice“), jenž stanoví: „Pořízením zboží uvnitř Společenství se rozumí nabytí práva nakládat
jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím
nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání
nebo přepravy zboží.“ Dle stěžovatele je v tomto kontextu pořízení zboží spojeno s odesláním nebo
přepravou tehdy, je-li zboží přepraveno prodávajícím, kupujícím nebo zmocněnou třetí osobou.
V rozsudku Soudního dvora EU ve věci C-245/04, EMAG Handel Eder OHG ze dne 6. 4. 2006,
je jednoznačně konstatováno, že uskutečněnou přepravu lze přiznat pouze jedné transakci v řadě.
Pouze jedna z dodávek tedy může být dodávkou, které je možno přiřadit přepravu zboží a určit
místo jejího uskutečnění dle §7 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, přičemž právě a pouze
tato transakce může být považována za intrakomunitární dodání zboží. Z uvedeného rozsudku
SDEU jednoznačně vyplývá, že rozhodným faktorem pro posouzení místa dodání je skutečnost,
kdo zajišťoval přepravu zboží, resp. kdo byl za přepravu zodpovědný. Stěžovatel §16 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty tedy interpretuje tak, že v případě, kdy dodavatel z jiného
členského státu nebo jeho tuzemský odběratel zboží ani nepřepraví ani neodešle ani k tomu
nezmocní třetí osobu, nelze toto dodání označit za intrakomunitární plnění, neboť nebyla
naplněna základní podmínka. Dle stěžovatele však přitom pod pojmem „zmocněná osoba“ nelze
chápat jakoukoli třetí osobu, ale příslušné zmocnění musí nutně udělit právě prodávající nebo
pořizovatel (nemůže být zmocněna kýmkoli). Tato interpretace je dle stěžovatele v souladu
s čl. 20 Směrnice.
[7] Stěžovatel tvrdí, že z obsáhlého spisu vyplývá, že bylo jednoznačně popsáno, jakým
způsobem byla přeprava organizována i jakým způsobem fakticky probíhala. V případě
pohonných hmot od obchodní společnosti BURLEY s.r.o. nelze přepravu zboží přiřadit dodání
zboží mezi obchodními společnostmi Doppler Vermietung GmbH a BURLEY s. r. o. ani
následnému dodání zboží žalobci, neboť přepravu zboží zajišťovali a prováděli účastníci
obchodního řetězce následující po žalobci. Přepravcem tedy nebyla obchodní společnost Doppler
Vermietung GmbH ani obchodní společnost BURLEY s. r. o. ani žádná třetí osoba těmito
společnostmi zmocněná, přičemž přeprava neprobíhala ani na účet těchto osob. Stěžejní je v dané
věci rovněž skutečnost, že zboží – pohonné hmoty, byly přepravovány z terminálu obchodní
společnosti Shell Austria GmbH v Rakousku až do čerpací stanice konečného odběratele
v tuzemsku po celou dobu přepravy v téže cisterně, tj. bez jakékoliv překládky. V případě nákupu
pohonných hmot obchodní společností BURLEY s. r. o. od rakouského dodavatele se nejednalo
o pořízení zboží dle §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť zboží nebylo do
tuzemska přepraveno z Rakouska ani dodavatelem ani odběratelem ani jimi zmocněnou třetí
osobou, a to ani na účet těchto osob. Místem plnění při nákupu zboží touto společností je dle §7
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty Rakousko; místem plnění při dodání zboží
touto společností je rovněž Rakousko, a to v souladu s §7 odst. 1 a 2 zákona o ani z přidané
hodnoty, nikoli tuzemsko, jak je uváděno na daňových dokladech. V případě přijatých plnění
od společnosti MV PLUS s. r. o. byl vykazován jediný pohyb zboží, a to z Německa až do cílové
čerpací stanice v tuzemsku. S určitostí bylo zjištěno, že přepravu zboží v daném případě
zajišťoval žalobce na své náklady; rovněž bylo s určitostí zjištěno, že zboží – pohonné hmoty –
byly přepravovány po celou dobu přepravy v téže cisterně, tj. bez překládky. V případě nákupu
pohonných hmot obchodní společností EKOL GAS PB, s.r.o. od německého dodavatele
se nejedná o pořízení zboží dle §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť zboží nebylo
do tuzemska přepraveno z jiného členského státu ani dodavatelem ani odběratelem ani jimi
zmocněnou třetí osobou, a to ani na účet těchto osob. Místem plnění při nákupu zboží
uskutečněném touto společností je dle §7 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty Německo;
místem plnění při dodání zboží je rovněž Německo podle §7 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty, neboť tam přeprava začala, nikoli tuzemsko, jak je deklarováno na daňových dokladech.
[8] Stěžovatel uvádí, že krajský soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 5 Afs 77/2015 - 43, z něhož cituje jednotlivé pasáže, které jsou vytrženy z kontextu celého
rozsudku. V uvedeném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjadřuje k pojmu „zmocněná třetí
osoba“ (nevyjadřuje se tedy vůbec k §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty), přitom uvádí,
že §7 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty nestanoví, že zmocněnou třetí osobou musí nutně
být osoba zmocněná prodávajícím nebo pořizovatelem, neboť v rámci poskytování přepravních
služeb je poměrně běžné, že přepravce provedení objednané přepravy zadá dalšímu přepravci
jako subdodávku. Stěžovatel konstatuje, že přepravu zboží je nutno hodnotit komplexně vždy
s ohledem na všechna specifika případu. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud aproboval
možnost subdodávky, což však zjevně není nyní projednávaný případ (přepravu v daném případě
zajišťoval žalobce a další články obchodního řetězce); tento závěr je na daný skutkový stav tedy
neaplikovatelný. V uvedeném rozsudku se dále uvádí, že pro posouzení místa dodání je tzv.
kriterium organizace přepravy, podle kterého je místo dodání zboží určeno podle osoby
zajišťující přepravu, významné, avšak není to kritérium jediné; dalším kritériem je rovněž
požadavek vzniku práva nakládat se zbožím jako vlastník. Ani toto kritérium však stěžovatel
neopomněl. V rozhodnutí stěžovatele jsou rozkryty řetězce obchodních společností vztahující
se k daným obchodním případům, a to včetně specifikace jejich postavení v řetězci. Stěžovatel
konstatuje, že určení a zhodnocení rozhodných kritérií posouzení místa dodání bylo provedeno,
a to s ohledem na všechna zjištění učiněná v rámci daňové kontroly; stěžovatel v této souvislosti
poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích č. j. 10 Af 41/2005 – 106,
ze dne 11. 5. 2016, z něhož vyplývá, že posouzení výše uvedených kritérií je pro naplnění
právních závěrů vyjádřených v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 77/2015
dostačující.
[9] Krajský soud na str. 10 napadeného rozsudku uvádí, že nelze pominout skutečnost,
že ve věci dodávek mezi obchodními společnostmi Doppler Vermietung GmbH a BUERLY
s. r. o. (která předložila obchodní společnosti Doppler Vermietung GmbH své identifikační číslo
registrované v České republice a tím projevila zájem, aby bylo předmětné plnění posuzováno jako
intrakomunitární) bylo učiněno mezinárodní dožádání a tímto bylo zjištěno, že rakouská daňová
správa dodání jako intrakomunitární akceptovala, což je s ohledem na jednotný systém daně
z přidané hodnoty významná skutečnost. Stěžovatel nerozporuje, že správce daně prověřoval
plnění přijatá od společnosti BURLEY s. r. o. pomocí mezinárodního dožádání. Dne 24. 9. 2010
byla správci daně doručena odpověď rakouské daňové správy (evidována pod č. j. 146688/10),
ve které je uvedeno, že obchodní společnost BURLEY s. r. o. je nekontaktní, a proto nemohly
být správcem daně požadované skutečnosti prověřeny. Rakouská správa tedy dodání jako
intrakomunitární akceptovala, ale toto jakkoli věcně a fakticky neprověřovala. Výsledek
mezinárodního dožádání tak dle názoru stěžovatele nemá žádnou vypovídací hodnotu (dodání
bylo jako intrakomunitární akceptováno, ale nikoli ověřeno), proto nelze o tento výsledek
dožádání argumentačně opírat právní závěry. Stěžovatel v řízení nezpochybňoval přepravu zboží
z Rakouska do tuzemska, ale celé zjištění je založeno na faktu, že dopravu nelze přiřadit obchodní
společnosti BURLEY s. r. o. Přepravcem zboží nebyla obchodní společnost Doppler Vermietung
GmbH ani dodavatel – obchodní společnost BURLEY s. r. o. ani žádná jiná zmocněná osoba.
Nebyla tedy naplněna podmínka stanovená v §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
[10] Stěžovatel upozorňuje na pochybení krajského soudu, jež spočívá v tom, že se vůbec
nezabýval otázkou přijatých plnění od obchodní společnosti MV PLUS s. r. o., neboť na str. 10
napadeného rozsudku činí závěr pouze ve vztahu k plněním přijatým od společnosti BURLEY
s. r. o.; ve vztahu k plněním ohledně společnosti MV PLUS s. r. o. je tedy rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[11] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
ve výroku II. a III. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
[13] Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu a z důvodů stěžovatelem uplatněných (§109 odst. 3 s. ř. s.), současně zkoumal, zda
rozsudek krajského soudu netrpí vadami, k nimž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); shledal přitom, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný.
[14] Kasační stížnost je důvodná.
[15] Pokud z rozsudku nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán
po zrušení jeho rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat, nebo pokud z něj
nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané
správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho
odůvodnění vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož
skutkového stavu či pokud jsou jeho výroky vnitřně rozporné nebo z nich nelze zjistit, jak vlastně
soud rozhodl, a v některých jiných speciálních případech, je takový rozsudek nepřezkoumatelný
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25,
nebo rozsudek ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Afs 85/2012 - 54)). V rozsudku ze dne 19. 5. 2009,
č. j. 1 Azs 20/2009 - 68, zdejší soud konstatoval: „V případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního
orgánu, může být jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů tehdy, není-li z něj zřejmé, proč soud
považuje rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní vada řízení před správním orgánem
nastala. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též rozsudek, v němž výtky soudu vůči správnímu orgánu
nemají oporu ve správním spisu či v provedeném dokazování před soudem a správním orgánem.“
[16] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku bez dalšího učinil závěr, že stěžovatel
interpretuje §16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty příliš úzce, resp. v rozporu
s rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 77/2015 – 43. Svoji argumentaci přitom
omezil fakticky pouze na popis skutkového stavu a relevantní právní úpravu a na odkaz na výše
uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu, z něhož cituje některé pasáže; avšak tak činí zcela
v obecné rovině, aniž by právní závěry zde uvedené poměřoval se skutkovým stavem, který
je obsahem obsáhlého správního spisu ve věci nyní projednávané. Jinými slovy, konstatuje závěry,
které Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku učinil, nicméně již se nezabýval in concreto
tím, zda stěžovatel svými zjištěními obsaženými ve spise závěry rozsudku naplnil či nikoli.
Je třeba na tomto místě přisvědčit stěžovateli, že v uvedeném rozsudku se Nejvyšší správní soud
vyjadřuje k pojmu „zmocněná třetí osoba“ (nevyjadřuje se tedy vůbec k §16 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty), přitom uvádí, že §7 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty
nestanovují, že zmocněnou třetí osobou musí nutně být osoba zmocněná prodávajícím nebo
pořizovatelem, neboť v rámci poskytování přepravních služeb je poměrně běžné, že přepravce
provedení objednané přepravy zadá dalšímu přepravci jako subdodávku. V uvedeném rozsudku
Nejvyšší správní soud aproboval možnost subdodávky, což však zjevně není nyní projednávaný
případ.
[17] Krajský soud z rozsudku sp. zn. 5 Afs 77/2015 citoval, že pro posouzení místa dodání
je tzv. kritérium organizace přepravy, podle kterého je dodání určeno podle osoby zajišťující
přepravu, popř. osoby k tomu dávající příkaz, významné; rozhodně však nelze mít za to, že jde
o kritérium jediné, popř. rozhodující. Není zřejmé, jaký tato citace z rozsudku má dopad
na projednávanou věc. Z obsahu správního spisu totiž nevyplývá, že by stěžovatel vzal toto
kritérium za jediné; v průběhu daňového řízení, jakož i v samotném odůvodnění rozhodnutí
stěžovatele jsou rozkryty řetězce obchodních společností vztahující se k daným obchodním
případům, a to včetně specifikace jejich postavení v řetězci. Určení a zhodnocení rozhodných
kritérií posouzení místa dodání bylo provedeno rovněž s ohledem na další zjištění učiněná
v rámci daňové kontroly, která jsou obsahem správního spisu; z něj lze např. seznat, že stěžovatel
nezpochybnil přepravu zboží z Rakouska do tuzemska, dospěl však k závěru, že dopravu nelze
přiřadit společnosti BURLEY s. r. o, jako prvnímu odběrateli v tuzemsku; transakce
v projednávané věci probíhala tak, že zboží bylo fyzicky odebráno na terminálu firmy Shell
Austria GmbH v Rakousku (Linec, Vídeň-Lobau) a dopraveno bylo vždy na čerpací stanici
posledního odběratele v tuzemsku; tímto odběratelem v žádném případě nebyl žalobce ani jeho
odběratelé, ale až několikátý tuzemský odběratel v řetězci.
[18] Krajský soud v obecné rovině konstatoval, že podstatné je posouzení sporné právní
otázky, kdy, kde a kým došlo k dodání zboží žalobci (v jiném členském státě či v tuzemsku),
od čehož se odvíjí povinnost uplatnit DPH a případně následně odpočet DPH. Uvedl: „Pokud
by k dodání zboží došlo od tuzemského dodavatele (BURLEY, s.r.o.) žalobci, což žalobce tvrdí, podléhalo
by plnění DPH. Jestliže by k dodání zboží žalobci došlo v Rakousku nebo v Německu, což tvrdí správce daně
a žalovaný, plnění by českému DPH nepodléhalo a nebylo by možno uplatnit na něj ani odpočet, jak učinil
žalobce ve svých daňových přiznáních za období listopad a prosinec roku 2009 a leden roku 2010.“ Krajský
soud zde pouze bez dalšího předestřel možné varianty odpovědi na spornou otázku, aniž by však
již dále ozřejmil, k jaké z nich se přiklání a na základě jakých skutkových zjištění a právních úvah.
[19] Krajský soud odkazuje na zprávu o kontrole a na žalobou napadené rozhodnutí
stěžovatele, z nichž je dle jeho názoru zřejmé, že bylo vycházeno mimo jiné z §16 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty, a uvádí, že výklad daňových orgánů shledal v přímém rozporu
se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 77/2015 - 43, ze kterých vyplývá,
že „zmocněná třetí osoba“ nemusí být nutně zmocněna právě prodávajícím nebo kupujícím
a kritérium organizace přepravy se uplatní pouze podpůrně. Nicméně již neuvádí, v čem
a v jakém kontextu je výklad stěžovatele v rozporu se závěry citovaného rozsudku. Stěžovateli
je nutno přisvědčit v tom, že tak široce zmocněnou (jakoukoli) třetí osobu, jak zřejmě dovozuje
krajský soud, Nejvyšší správní soud zcela jistě ve svém rozsudku nevymezil.
[20] Stěžovateli lze rovněž přisvědčit, že krajský soud ponechal zcela bez závěru posouzení
plnění ve vztahu ke společnosti MV PLUS, není tedy najisto postaveno, jakým právním názorem
v rozsahu doměřené daně v tomto případě je stěžovatel vázán; jinými slovy není zřejmé, zda
krajský soud akceptoval postup stěžovatele či nikoli; pokud vzal za důvodnou námitku žalobce
ohledně těchto plnění, není zřejmé, jaká právní úvaha takovému závěru svědčí. Lze tak
konstatovat, že skutkové a právní závěry soudu vycházejí ze souhrnného zjištění, aniž by soud
uvedl, na základě kterých konkrétních důkazů se to které zjištění činí a z jakých důvodů. Zcela
formalisticky potom převzal krajský soud námitku žalobce týkající se výsledku mezinárodního
dožádání, z něhož dovodil, jak uvádí, pro věc významnou skutečnost, aniž by se již zabýval
skutečným obsahem sdělení obsaženého ve spise, tedy tím, zda pro posouzení skutkového stavu
věci, lze tuto informaci jako relevantní důkaz ve smyslu §8 odst. 3 daňového řádu využít.
[21] Lze tak konstatovat, že krajský soud bez skutkové opory a řádného posouzení relevance
žalobních bodů pouze obecně konstatoval důvodnost žaloby a vzal za svá tvrzení žalobce,
jež jsou obsažená v žalobě, aniž by se však vypořádal se všemi skutečnostmi obsaženými
ve správních spisech v kontextu s odůvodněním napadeného rozhodnutí a vyjádřením
stěžovatele, a v tomto kontextu konkrétně popsaného a zjištěného skutkového stavu žalobní
námitky poměřoval. Stěžovatel detailně a přehledně popsal průběh řetězce obchodních
společností vztahující se k daným obchodním případům, a to včetně specifikace jejich postavení
v řetězci; popsal, na základě čeho s určitostí zjistil, jakým způsobem byla přeprava organizována,
uvedl, proč nelze přepravu mezi jednotlivými společnostmi přiřadit dodání zboží, za podstatnou
rovněž označil skutečnost, že pohonné hmoty byly přepravovány z terminálu obchodní
společnosti Shell Austria GmbH v Rakousku až do čerpací stanice konečného odběratele
v tuzemsku bez jakékoli překládky. Krajský soud, ačkoli na str. 6 a 7 obsáhle citoval
z napadeného rozhodnutí stěžovatele, z něhož jsou výše uvedené skutečnosti zřejmé, nikterak
se k nim dále nevyjádřil. Na tyto citace v odůvodnění navazuje přehled ustanovení zákona o dani
z přidané hodnoty, citace z rozsudku sp. zn. 5 Afs 77/2015 bez jakýchkoli konsekvencí
s projednávanou věcí. Krajský soud se nikterak nevypořádal ani s četnými odkazy na judikaturu
Soudního dvora EU, ze které stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí vycházel, resp. neuvedl,
z jakého důvodu je na projednávaný případ nepřípadná.
[22] Odůvodnění krajského soudu tak lze seznat ze dvou odstavců na str. 10, nicméně,
jak bylo uvedeno výše, je toto odůvodnění zcela nepřezkoumatelné, neboť zde soud pouze
konstatuje, že závěry stěžovatele jsou v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu, resp.
že názor stěžovatele je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, a že interpretoval
§16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty příliš úzce. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64, mimo jiné konstatoval: „Jestliže je ta část odůvodnění
rozsudku krajského soudu, v níž se měl krajský soud vyjádřit ke skutkovým a právním otázkám, tvořena
z valné části toliko pasážemi převzatými bez dalšího komentáře z publikovaného judikátu v jiné, skutkově
i právě odlišné věci, aniž by krajský soud zároveň vyložil, jaký význam mají tyto převzaté závěry pro jeho
rozhodnutí ve věci, je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů.“
[23] Nejvyšší správní soud s ohledem na uvedené výše rozsudek krajského soudu pro
nepřezkoumatelnost zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení; v něm je krajský soud vázán právním
názorem výše vysloveným. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o nákladech
řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2017
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu