ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.318.2016:33
sp. zn. 6 Afs 318/2016 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše
Langáška (soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové
v právní věci žalobce: V. F., zastoupený JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se
sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. března 2016,
č. j. 8897/16/5300-21444-705194, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 16. listopadu 2016, č. j. 52 Af 26/2016 -
43,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „finanční úřad“) zahájil dne 28. května 2013
daňovou kontrolu žalobce na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
květen – prosinec 2010, leden – prosinec 2011 a leden – prosinec 2012. V průběhu daňové
kontroly pojal finanční úřad pochybnosti, zda byl žalobce oprávněn při prodeji ojetých
automobilů pořízených z jiných členských států Evropské unie použít zvláštní režim
pro obchodníky s použitým zbožím podle §90 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Jelikož žalobce
tyto pochybnosti nerozptýlil, doměřil mu finanční úřad dne 2. června 2015 devatenácti platebními
výměry DPH v celkové výši 3.256.710 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále
z doměřené daně.
[2] Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům odvolání, které žalovaný v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění žalovaný
konstatoval, že žalobce v rámci své podnikatelské činnosti nepostupoval standardně,
neboť neměl se svými dodavateli uzavřené žádné kupní smlouvy, kupní cenu ojetých automobilů
předával v hotovosti řidičům kamionů, kteří automobily přivezli, aniž by pokladní doklady
příjemce peněz potvrdil. Své dodavatele přímo neznal a osobu zprostředkovatele nedokázal
žalobce finančnímu úřadu s výjimkou křestního jména blíže určit. Tvrzení žalobce, že byl
ve vztahu k daňovému režimu svých dodavatelů v dobré víře, proto považuje žalovaný,
s odkazem na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. června 2015,
č. j. 52 Af 7/2015 - 107, za iracionální. V době, kdy probíhala daňová kontrola žalobce,
již byli jeho dodavatelé nekontaktní. U jednoho z nich bylo navíc zjištěno, že ve své daňové
evidenci vykázal dodání zboží žalobci v režimu osvobození od DPH, nikoli ve zvláštním režimu
pro obchodníky s použitým zbožím. Daňové subjekty sice svá tvrzení prokazují primárně
svým účetnictvím a jinými evidencemi, v případě pochybností správce daně jsou však povinny
prokázat soulad předložených dokladů se skutečností, což se žalobci nepodařilo. Judikatura,
na kterou se žalobce odvolával, se týká podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH,
nelze ji automaticky aplikovat i na užití zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím.
Finanční úřad nebyl povinen prokázat, jaký daňový režim uplatňovali dodavatelé žalobce,
nýbrž to byl právě žalobce, koho tížilo důkazní břemeno o použití zvláštního režimu ze strany
jeho dodavatelů. Žalobce tedy splnění podmínky pro uplatnění zvláštního režimu podle §90
odst. 2 písm. e) zákona o DPH neprokázal.
[3] Žalobu, jíž žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného, Krajský soud v Hradci Králové –
pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
V odůvodnění zrekapituloval judikaturu vztahující se k rozložení důkazního břemene v daňovém
řízení, ze které vyplývá, že se v tomto řízení neuplatní zásada vyšetřovací. Pokud daňový subjekt
neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že by je musel naopak prokazovat správce
daně. Jeho povinností je prokázat vážné a důvodné pochybnosti o souladu účetnictví daňového
subjektu se skutečností. Krajský soud přisvědčil žalobci v tom, že užití zvláštního režimu
podle §90 zákona o DPH závisí výlučně na rozhodnutí daňového subjektu. Předmětné zboží
však musí být také dodáno jiným obchodníkem, který uplatnil zvláštní režim. Žalobce splnění
této podmínky dovozuje ze svého vlastního tvrzení na předložených fakturách, krajský soud
však tyto doklady nepovažuje za dostatečné, a to právě z důvodu pochybností finančního úřadu,
dodavatelé žalobce skutečně uplatnili zvláštní režim. V této fázi řízení se daňové břemeno
přeneslo zpět na žalobce, který byl povinen pochybnosti finančního úřadu vyvrátit,
což se mu však nepodařilo. Žalobce tyto pochybnosti naopak nadále prohluboval uváděním
podrobností o svém podnikání, které krajský soud považuje shodně se žalovaným za rizikové.
V tomto směru krajský soud zdůraznil, že nebyly předloženy kupní smlouvy, na jejichž základě
žalobce ojeté automobily dovážel, není možné zjistit jejich pořizovací cenu a ani informace
týkající se použití zvláštního režimu dodavateli žalobce. Sám žalobce označil jednoho ze svých
dodavatelů za podvodníka, neboť měl ve svém účetnictví založené faktury s odlišnými kupními
cenami na totožné automobily, než obsahovala daňová evidence žalobce. S odvoláním
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. listopadu 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 – 71,
krajský soud uvedl, že není povinností daňových subjektů ověřovat identitu svých dodavatelů,
pokud tak však nečiní, zvyšují tím riziko neúspěchu při dokazování v případném daňovém řízení.
To platí tím spíše, jedná-li se, jako v případě žalobce, o profesionála.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včas kasační
stížnost, jíž se domáhal zrušení tohoto rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Na úvod konstatoval, že otázka jeho skutečných dodavatelů nebyla v daňovém řízení nikdy
sporná. Nutnou podmínkou pro aplikaci zjednodušeného režimu podle §90 zákona o DPH je,
aby dodavatel plátce tento režim sám uplatňoval. Dodavatelé stěžovatele přitom na svých
fakturách aplikaci tohoto režimu jednoznačně deklarovali. Formální bezvadnost těchto dokladů
byla v daňovém řízení plně odsvědčena. Stěžovatel si proto pokládá otázku, zda je formálně
bezvadná faktura nic neprokazující cár papíru, či zda je sama o sobě důkazním prostředkem.
Z judikatury Soudního dvora EU přitom vyplývá, že v případě, kdy nemá daňový subjekt jinou
možnost, jak prokázat přijetí plnění od deklarovaného dodavatele, je faktura pro tento účel
dostačující. Za velice přiléhavé v tomto směru považuje stěžovatel rozhodnutí ve věci C-277/14,
PPUH Stehcemp. Na tuto judikaturu přitom již pozvolna reagují také české soudy,
z jejichž rozhodnutí považuje stěžovatel za velice přiléhavý rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 18. prosince 2015 sp. zn. 47 Af 15/2013. Formálně bezvadná faktura tedy sama o sobě
představuje výsadní důkazní prostředek prokazující skutečnosti na ní uvedené. K jejímu významu
dle názoru stěžovatele přispívá i to, obsahuje-li razítko a podpis vystavitele. Stěžovatel
proto považuje za nelogický požadavek soudu, aby od svých dodavatelů vyžadoval doklad
prokazující uplatnění zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím. Žalovaný
měl pro své pochybnosti navíc prakticky jediný důvod, a to nekontaktnost dodavatelů stěžovatele.
[5] Stěžovatel dále považuje tvrzení finančního úřadu uvedené ve zprávě o daňové kontrole,
že má u jiných daňových subjektů ověřen méně rizikový obchodní model, za nepřezkoumatelné.
Není totiž založeno na důkazech provedených v daňovém řízení v souladu se zákonem. Závěr
o nestandardnosti postupu stěžovatele, který převzal i krajský soud, by neměl obstát, je-li založen
pouze na nepřezkoumatelném tvrzení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval, že stěžovatel nevyvrátil pochybnosti
finančního úřadu o oprávněnosti užití zvláštního režimu. Význam razítka na faktuře nelze
dle názoru žalovaného přeceňovat. Požadavek krajského soudu, aby si stěžovatel prověřoval
své dodavatele, považuje žalovaný za pouhé doporučení uvedené obiter dictum, zasazené
do kontextu argumentace vztahující se k rizikovému postupu stěžovatele. Nekontaktnost
dodavatelů nebyla přičítána stěžovateli k tíži sama o sobě, vedla však k přesunu důkazního
břemene zpět na stěžovatele, který je již neunesl. Tvrzení o obezřetnějším chování jiných
daňových subjektů krajský soud do odůvodnění svého rozhodnutí dle názoru žalovaného
nepřevzal, jedná se spíše o notorietu, kterou není třeba dokazovat a která platí sama o sobě.
Z těchto důvodů považuje žalovaný kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje ji zamítnout.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[8] Klíčovou, a zároveň jedinou otázkou v tomto řízení je, zda stěžovatel prokázal
oprávněnost užití zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím podle §90 zákona
o DPH. Ve znění účinném do 31. prosince 2012 stanovil druhý odstavec tohoto ustanovení
v písm. c), že zvláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží, pokud je toto zboží
obchodníkovi dodáno v rámci obchodování na území Evropského společenství jiným obchodníkem,
pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem byl použit zvláštní režim.
[9] Se stěžovatelem lze souhlasit v tom směru, že za určitých okolností může být pouhá
(formálně bezvadná) faktura dostačující pro prokázání přijetí zdanitelného plnění. V případě
stěžovatele však to, zda k přijetí zdanitelného plnění (k nákupu ojetých automobilů) vůbec došlo,
sporné nebylo. Proto nelze považovat judikaturu vztahující se k prokazování uskutečnění
zdanitelného plnění, na kterou se stěžovatel odvolával, za zcela přiléhavou.
[10] Sám stěžovatel v kasační stížnosti uznal, že nutnou podmínkou pro užití zvláštního
režimu je, aby jeho dodavatelé tento režim sami uplatňovali [k tomu srov. rozsudek Krajského
soudu v Ostravě ze dne 27. září 2012, č. j. 22 Af 48/2010 - 50 (č. 2809/2013 Sb. NSS)]. Naplnění
této podmínky však prokazuje nikoli správce daně, ale daňový subjekt, tedy stěžovatel (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 6. prosince 2012, č. j. 7 Afs 90/2012 - 32).
Pokud tedy finanční úřad pojal na základě skutečností zjištěných v daňovém řízení pochybnosti,
zda dodavatelé stěžovatele zvláštní režim uplatňovali, tížilo důkazní břemeno k vyvrácení těchto
pochybností stěžovatele. Ten se nacházel v situaci, kdy jím předložené faktury sice prokazovaly,
že k přijetí zdanitelného plnění došlo, nepostačovaly však k prokázání oprávněnosti užití
zvláštního režimu podle §90 zákona o DPH. Jelikož stěžovatel již další důkazní prostředky
na podporu svých tvrzení nepředložil, ztotožňuje se Nejvyšší správní soud se závěrem krajského
soudu, že stěžovatel důkazní břemeno v tomto směru neunesl.
[11] Je nutno uznat, že pochybnosti finančního úřadu byly zcela opodstatněné. Stěžovatel
se v důkazní nouzi ocitl v důsledku vlastního rizikového jednání, neboť skutečnost,
že nepředložil kupní smlouvy, na jejichž základě ojeté automobily nabyl, že pokladní doklady,
jimiž mělo být potvrzeno přijetí kupní ceny, nebyly podepsány příjemcem, i to, že stěžovatel
nebyl schopen nijak konkretizovat osobu, která mu obchody se zahraničními dodavateli
zprostředkovávala, jde výhradně k jeho tíži. Pochybnosti finančního úřadu tudíž nebyly opřeny
pouze o nekontaktnost dodavatelů stěžovatele, ačkoliv i ta může být, a v projednávaném případě
pravděpodobně též byla, ve spojení s dalšími okolnostmi signálem pro správce daně, že aktivity
daňového subjektu nemusejí být zcela v pořádku.
[12] Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou ani námitku, že žalovaný použil
„nepřezkoumatelný standard“, když konstatoval, že má u jiných daňových subjektů zabývajících
se obchodováním s ojetým automobily, ověřeno, že se chovají při dovozu automobilů
ze zahraničí zodpovědněji než stěžovatel. Toto tvrzení je nutno vnímat v širším kontextu zprávy
o daňové kontrole. Mělo totiž pouze argumentačně podtrhnout závěr o nestandardních
obchodních postupech stěžovatele. Nejvyšší správní soud navíc v tomto směru s krajským
soudem souhlasí v tom, že v běžném obchodním styku je uzavírání a archivování kupních smluv
či potvrzení převzetí finanční hotovosti prodejcem spíše pravidlem. To, že stěžovatel při svých
podnikatelských aktivitách běžnou obchodní praxi nerespektoval, nemůže být v jeho případě
důvodem pro méně přísný důkazní standard.
[13] Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěrem krajského soudu, že stěžovatel nebyl
oprávněn uplatňovat zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím a žalovaný nepochybil,
když mu doměřil DPH na zákonem stanovenou výši.
IV. Závěr a náklady řízení
[14] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji ve smyslu
poslední věty §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Rozhodl tak bez jednání postupem podle §109
odst. 2 s. ř. s.
[15] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce neměl úspěch ve věci, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady
nad rámec obvyklé úřední činnosti, a náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2017
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu