ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.33.2015:23
sp. zn. 6 Afs 33/2015 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: Eko - Tabak s.r.o.,
se sídlem Budějovická 508, Kamenný Újezd, zastoupen Mgr. Petrem Valentem, advokátem,
se sídlem Jeremiášova 18, České Budějovice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2014,
č. j. 14113/2014-900000-304.2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 2. 2. 2015, č. j. 10 Af 30/2014 – 41,
takto:
I. V řízení se p o k raču je .
II. Kasační stížnost se zamí t á.
III. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1.] Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích (dále jen „krajský soud“) ze dne 2. 2. 2015, č. j. 10 Af 30/2014 – 41
(dále jen „napadený rozsudek“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 18. 3. 2014, č. j. 14113/2014-900000-304.2 (dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2.] Napadeným rozhodnutím žalovaný k odvolání žalobce změnil rozhodnutí Celního úřadu
pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 9. 2013, č. j. 13292-12/2013-520000-31,
(dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), tak, že ve výroku rozhodnutí za slova „tabákových
výrobků v množství 203,73 kg“ doplnil slova „ve vlastnictví společnosti Eko-Tabak, s. r. o.,
Kamenný Újezd, Budějovická 508, PSČ 373 81, IČ: 28109775“. V ostatním ponechal rozhodnutí
beze změny. Prvoinstančním rozhodnutím správce daně uložil žalobci podle §42d odst. 1
písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o spotřebních daních“), propadnutí vybraných výrobků – tabákových
výrobků v celkovém množství 203,73 kg, zajištěných rozhodnutím správce daně ze dne
27. 2. 2013, č. j. 13292-4/2013-520000-31, neboť bylo prokázáno, že s vybranými výrobky bylo
nakládáno způsobem uvedeným v §42 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Podle §42d odst. 3
zákona o spotřebních daních se vybrané výrobky – tabákové výrobky zničí.
[3.] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ke krajskému soudu. Namítal,
že předmětný tabák není vybraným výrobkem podléhajícím spotřební dani, neboť se jedná
o surový tabák. Nestíhala jej povinnost dokládat u tohoto tabáku jeho zdanění a nebylo
prokázáno, že by jej skladoval. Nebyla totiž naplněna hypotéza ustanovení §101 odst. 6 in fine
spotřebního zákona, podle které je nutné, aby tabák podléhající zdanění bylo možné kouřit.
Zákon přitom v této definici nestanoví, že je možné „tento výrobek kouřit“, nadto ve spojení
s údajně jednoduchou manipulací při absenci znehodnocení, jak nemístně dovozuje žalovaný.
Z toho je zjevné, že v okamžiku posuzování předmětný tabák ke kouření způsobilý není.
Žalovaný tedy ustanovení §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních nesprávně extenzivně
vykládá, neboť zdanění by podléhaly prakticky jakékoli tabákové listy. Není proto dle žalobce
správné považovat předmět za vybraný výrobek tehdy, pokud zákonem stanovené podmínky
splní teprve až následně ve spojení s dalšími skutečnostmi. Celní orgány postupovaly protiprávně,
když dovodily, že předmětný tabák je možné kouřit, neboť tento závěr učinily až poté,
co jej samy vlastní manipulací v laboratoři ke kouření uzpůsobily, a to nařezáním. Popsal,
že procesem nařezání vzniká produkt, který je jako tabák určený ke kouření a stává
se tak předmětem daně. Akceptací názoru žalovaného by vedlo k tomu, že zdanění by podléhal
jakýkoli tabák, a to i jen rostoucí na soukromé zahradě. Nesouhlasil ani s tím, že mu byl zabaven
tabák umístěný ve skladu o hmotnosti 203,73 kg, neboť v tomto skladu nedocházelo k prodeji
tohoto nezpracovaného tabáku, ani nebyl konečným spotřebitelům nabízen k prodeji.
Do těchto prostor přitom koncový zákazník nemá přístup, nelze tedy tvrdit, že byly naplněny
všechny podmínky obsažené v ustanovení §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Měl za to,
že správní orgány zasáhly do jeho legitimního očekávání, neboť v roce 2013 vydaly 2 rozhodnutí,
kterými přistoupily k uvolnění zajištěného tabáku, který však měl stejné vlastnosti jako předmětný
tabák. Žalovaný rovněž nesprávně aplikoval komunitární úpravu obsaženou ve směrnicích
č. 2008/118/ES a č. 2011/64/EU, neboť ty se na předmětný tabák nevztahují,
když pouze umožňují zdanění jiných výrobků než přesně tam vyjmenovaných jinými daněmi
než spotřební daní. Ani směrnice č. 2011/64/EU neobsahuje kategorii tabákových výrobků,
která je obsažena v §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních.
[4.] Krajský soud napadeným rozsudkem ze dne 2. 2. 2015, č. j. 10 Af 30/2014 – 41, žalobu
jako nedůvodnou zamítl. V první řadě zaměřil svou pozornost na posouzení toho, zda je národní
úprava v souladu s komunitárním právem. Vyšel z toho, že komunitární úprava stanoví,
že spotřební dani podléhají tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice č. 92/79/EHS,
92/80/EHS a 95/59/ES. Význam čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice č. 2008/118/ES pak soud
vyložil tak, že členské státy mohou vybírat daně i z jiných výrobků, než těch, které jsou
harmonizačními směrnicemi vymezeny jako zboží podléhající spotřební dani. Kategorii zboží
podléhající spotřební dani podle čl. 1 odst. 1 uvedené směrnice (ve spojení s jednotlivými
harmonizačními směrnicemi) však členský stát rozšiřovat nesmí. Soud dále odkázal na výklad
správních soudů ve vztahu k předchozí právní úpravě obsažené v zákoně o spotřebních daních,
která byla prohlášena za rozpornou s komunitární úpravou; na tuto situaci zareagoval
zákonodárce novelou č. 95/2011 Sb., která připojila podmínku, že výrobek je možné kouřit.
Výslovným zákonným vymezením tohoto kritéria u výrobku, který je sice určen k jinému účelu
než ke kouření a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, avšak je možné jej kouřit,
vymezil zákonodárce podle soudu přesnější pravidla pro zdanění těchto výrobků
tak, aby nedocházelo k daňovým únikům při prodeji výrobků určených prodávajícím k jinému
účelu, avšak ve skutečnosti spotřebiteli užívaných ke kouření. Touto úpravou přitom
zákonodárce nevybočil z mezí směrnice 2011/64/EU, neboť tím zajistil, aby režimu spotřební
daně podléhaly i výrobky, které jsou sice určeny k jinému účelu než ke kouření, avšak je možné
je kouřit. Podle komunitárního práva je přitom rozhodujícím kritériem použitelnost výrobku
ke kouření, tudíž je podle závěru soudu ustanovení §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních
daních v souladu se směrnicí. Soud se dále zabýval tím, zda předmětné zboží naplňuje definici
podle ustanovení §101 odst. 6 zákona o spotřebních daních, přičemž se zaměřil v souladu
se žalobou na posouzení toho, zda je možné jej kouřit. Ztotožnil se se žalovaným, že není nutné,
aby prodávaný výrobek naplňující toto kritérium byl pouze ve formě způsobilé ke kouření,
nýbrž stačí, aby jednoduchou laickou manipulací bylo možné tohoto výsledku dosáhnout.
Jednoduchá laická úprava spočívající v nakrájení výrobků kuchyňským nožem nebo v nadrcení
v mixéru umožňuje, aby tento výrobek sloužil ke kouření. Soud tedy nesouhlasil
s tím, že je nutné, aby zajištěný výrobek pro jeho označení za vybraný výrobek byl ihned
bez jakékoli manipulace způsobilý ke kouření. Akceptování takové argumentace by poskytovalo
ochranu zjevnému obcházení zákona. Samotný žalobce přitom s touto jednoduchou úpravou
počítal, neboť přímo ve své prodejně měl přístroj, který umožňoval nasekání tabáku.
[5.] Argument žalovaného o „neznehodnocení ke kouření“ neznamená rozšíření zákonných
podmínek, ale jen popis toho, v jakém stavu by výrobek musel být, aby o něm mohl být učiněn
závěr, že jej není možné kouřit. Odkaz žalobce na ustanovení §101 odst. 3 písm. a) zákona
o spotřebních daních není na místě, neboť se týká jiného druhu tabákového výrobku. Soud
přitom nezjistil, že by správní orgány věc nesprávně důkazně posoudily. Ohledně námitky
žalobce, že podstatná část tabáku byla skladována ve skladu, kam nemá spotřebitel přístup, soud
uvedl, že z provedeného dokazování vyplývá, že z tam uskladněného zboží prodavačka nabírala
zboží, které následně prodávala zákazníkům, a to za použití menších plastových boxů,
přičemž toto zboží si zákazníci následně sami vsypali do řezacího přístroje postaveného na pultu,
ze kterého vypadával řezaný tabák. Z popsaného způsobu skladování zboží a prodeje měl soud
za to, že nelze pochybovat o tom, že výrobek byl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli
a za tímto účelem byl i skladován v přilehlém skladu. Vzhledem k tomu, že žádná úprava
před prodejem se neprováděla, dospěl k závěru, že i výrobek uskladněný ve velkoobjemových
krabicích ve skladu byl upraven pro prodej konečnému spotřebiteli. Soud se ztotožnil
se závěrem žalovaného, že předchozí rozhodnutí celního orgánu vycházela z jiného stavu,
neboť tehdy správní orgány pouze zjistily, že zboží bylo pro žalobce přepravováno, přičemž nic
nenasvědčovalo tomu, že se jedná o zboží určené konečným spotřebitelům. Pokud se žalobce
domáhal toho, aby soud přezkoumal i rozhodnutí o zajištění výrobků, soud jej odkázal
na judikaturu, podle které jsou tato rozhodnutí samostatně soudně přezkoumatelná.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[6.] V kasační stížnosti žalobce (dále „stěžovatel“) především namítá, že krajský soud (i celní
orgány) nesprávně posoudil námitku týkající se tvrzeného rozporu vnitrostátní právní úpravy
s právní úpravou Evropské unie, neboť má za to, že kategorii tabákových výrobků (tabáku
ke kouření), která je shodná či srovnatelná s tou, kterou vymezuje §101 odst. 6 in fine zákona
o spotřebních daních, nelze ve směrnici Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně
z tabákových výrobků (kodifikované znění), dále jen „směrnice 2011/64/EU“, nalézt.
Dále stěžovatel uvádí, že krajský soud i správní orgány obou stupňů rozhodly v rozporu
s evropským právem a provedly za použití §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních
extenzivní výklad směrnice 2011/64/EU spočívající v tom, že rozšířily kategorii tabákových
výrobků i na zboží, na něž evropské právo jako na tabákové výrobky podléhající spotřební dani
nepohlíží. Stěžovatel zdůrazňuje taxativní výčet tabákových výrobků ve směrnici 2011/64/EU,
včetně vyjmenovaných vlastností, jak jsou v ní obsaženy, a uzavírá, že skupinu tabákových
výrobků, která je definována v §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, nelze v právní
úpravě Evropské unie nalézt.
[7.] V dalším stěžovatel rozporuje závěry krajského soudu ohledně naplnění kritéria „možnosti
kouřit“. Má za to, že toto kritérium musí být naplněno již v okamžiku skladování zboží, naopak
nelze připustil extenzivní výklad, jak učinily celní orgány obou stupňů, že postačuje, že je možno
tabák kouřit po určitých úpravách, jelikož kritérium „možnosti kouřit“ má být jedním z těch,
podle nichž se určuje, zda se jedná o tabák ke kouření či nikoliv. Poukazuje na rozhodnutí
správce daně, kterým bylo zboží (tabákové listy) stejných vlastností a charakteristik
vyhodnoceno jako surový tabák, nepodléhající spotřební dani v rozhodnutích ze dne 9. 5. 2013,
č. j. 13483-9/2013-520000-31, a ze dne 17. 6. 2013, č. j. 14254-8/2013-520000-31. Odlišný
přístup správce daně v případě identického zboží není podle stěžovatele v souladu se zákonem.
Stěžovatel shrnuje, že v daném případě došlo k rozšíření zákonné kategorie výrobků
zdaňovaných spotřební daní na komoditu, která v okamžiku skladování a v okamžiku zajištění
ze strany správce daně svými vlastnostmi neodpovídala zákonné definici tabákového výrobku
podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, neboť ji nebylo možno kouřit ve stavu,
v jakém byla zajištěna. Kritéria pro vymezení zboží jako tabákového výrobku nastavená zákonem
nelze podle stěžovatele ani rozšiřovat, ani měnit, či omezovat v neprospěch adresáta právní
normy. Za nesprávný stěžovatel označil i závěr krajského soudu o tom, že není rozšiřujícím
kritériem, jež stanovil správce daně, pokud dovodil, že aby bylo možno na zajištěné tabákové listy
pohlížet jako na tabák, který nelze kouřit, musel by být opatřen tak, aby kouření po provedených
(znehodnocujících) úpravách bylo jednou provždy vyloučeno. Nakonec stěžovatel doplnil,
že nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že správce daně nepochybně prokázal, že všechen
tabák v zajištěném množství, u něhož bylo vysloveno propadnutí, byl určen k prodeji konečnému
spotřebiteli, čímž došlo k naplnění jedné z podmínek uvedených v §101 odst. 6 in fine zákona
o spotřebních daních. Stěžovatel tedy navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
[8.] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 26. 2. 2015, v němž setrval
na názoru, že vnitrostátní úprava je souladná s komunitárním právem. Žalovaný měl za to,
že bylo dostatečně prokázáno naplnění podmínek obsažených v ustanovení §101 odst. 6 zákona
o spotřebních daních. Odkaz stěžovatele na jiné případy není správný, neboť ty se týkaly
jiné skutkové situace. Svůj výklad ve věci podmínky možnosti kouření považuje za zcela logický
a správný. Měl za to, že své závěry řádně odůvodnil a správně prokázal, jak vyplývá z odůvodnění
napadeného rozhodnutí a obsahu správního spisu.
[9.] Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 4. 11. 2015, č. j. 6 Afs 33/201 – 19,
řízení přerušil, neb na základě usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015,
č. j. 5 Afs 26/2015 - 29, ve skutkově a právně obdobné věci, byla Soudnímu dvoru Evropské unie
stran posouzení souladnosti národní úpravy zdanění tabáku s komunitární úpravou položena
předběžná otázka.
[10.] Poté co bylo o položené předběžné otázce rozsudkem Soudního dvora Evropské unie
ze dne 6. 4. 2017, věc C-638/15, rozhodnuto, Nejvyšší správní soud rozhodl výrokem I.
tohoto rozsudku v souladu s ustanovením §48 odst. 6 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) tak, že v řízení se pokračuje.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11.] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínku obsaženou v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[12.] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadený rozsudek takovými vadami netrpí a že kasační stížnost není důvodná.
[13.] Ohledně tvrzeného rozporu národní úpravy zdanění tabákových výrobků s komunitární
úpravou Nejvyšší správní soud ve stručnosti odkazuje na závěr učiněný Soudním
dvorem Evropské unie ve shora uváděném rozsudku ze dne 6. 4. 2017, věc C-638/15,
podle kterého „Článek 2 odst. 1 písm. c) a čl. 5 odst. 1 směrnice Rady 2011/64/EU ze dne
21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků musí být vykládány v tom smyslu,
že sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy, které prošly procesem primárního sušení
a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze po jednoduchých úpravách nadrcením
nebo ručním nařezáním kouřit, spadají pod pojem „tabák ke kouření“ ve smyslu těchto ustanovení.“ Soudní
dvůr přitom v posuzované věci dospěl k závěru, že částečně odřapíkované listy tabáku musí být
pokládány za řezaný nebo jinak dělený tabák ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64.
Dále vyložil, že snadné postupy, jejichž účelem je učinit z nehotového výrobku z tabáku takový,
jaký je možné kouřit, jako je například postup spočívající v pouhém vložení tabákového smotku
do cigaretové dutinky, nejsou „průmyslovým zpracováním“. Předmětné výrobky prošly procesem
primárního sušení a následného řízeného vlhčení, obsahují glycerin a lze je po jednoduchých
úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit.
[14.] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené závěry Soudního dvora Evropské unie
má za to, že zdanění předmětných tabákových produktů není v rozporu s unijním právem,
neboť na danou situaci dopadá čl. 2 odst. 1 písm. c) a čl. 5 odst. 1 směrnice Rady 2011/64/EU
ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků.
[15.] Ve vztahu ke skutkové námitce stěžovatele, že předmětný tabák v okamžiku
jeho skladování stěžovatelem nebylo možné kouřit, Nejvyšší správní soud odkazuje na skutková
zjištění celních orgánů, podle kterých se jedná o tabák, který je možné kouřit za pomocí
jednoduché manipulace běžně dostupnými nástroji (nařezáním či nadrcením). Takováto
jednoduchá manipulace nenaplňuje znak průmyslového zpracování, který představuje negativní
podmínku pro určení zboží jako tabáku ke kouření dle směrnice Rady 2011/64/EU,
jak konstatoval Soudní dvůr Evropské unie ve výše citovaném rozsudku. Pokud by Nejvyšší
správní soud akceptoval námitku stěžovatele, že předmětné zboží nepodléhá zdanění jen proto,
že jej nelze samo o sobě kouřit, ačkoli se zjevně jedná o poslední meziprodukt, který je možné
pomocí jednoduché úpravy za použití pro konečného uživatele běžně dostupných prostředků
upravit do stavu, v němž je možné jej kouřit, byl by to návod ke zjevnému obcházení zákona
o spotřebních daních. Tento závěr by byl o to více absurdní v posuzovaném případě,
kdy stěžovatel ve své prodejně dle zjištění celních orgánů měl řezačku, která byla koncovým
zákazníkům volně přístupná, tj. zákazníci si mohli rovnou už v provozovně stěžovatele tabák
upravit tak, aby byl vhodný ke kouření, tedy stěžovatel jim sám bez jakéhokoli omezení
umožňoval provést tuto jednoduchou úpravu. Bylo by tedy zjevně absurdní, aby předmětný tabák
zdanění nepodléhal, ačkoli stěžovatel jej i s ohledem na uzpůsobení své prodejny umožňující
jeho řezání jako tabák určený ke kouření zjevně nabízel a prodával.
[16.] Na tomto závěru Nejvyššího správního soudu ničeho nemění argument stěžovatele,
že v jiných případech celní orgány postupovaly jinak, neboť tím stěžovatel přehlíží skutkové
okolnosti daného případu, kdy stěžovatel zjevně prodával tabák určený ke kouření, když součástí
jeho „služby“ byla i možnost řezání tabáku, přičemž prostřednictvím této poslední úpravy byl
dosažen stav, kdy konečný zákazník získal (za přímé spolupráce stěžovatele) tabák vhodný
ke kouření. Jestliže celní orgány na podporu svých závěrů uváděly, že předmětný tabák nebyl
znehodnocený, je nutné tento argument vnímat v kontextu odůvodnění napadeného rozhodnutí,
když popisují, že předmětný tabák je po jednoduché úpravy způsobilý ke kouření,
přičemž tato podmínka je stěžejní pro určení toho, zda výrobek podléhá spotřební dani
nebo nikoli, jak bylo výše vysvětleno. Tuto způsobilost ke kouření by přitom zjevně vylučovalo
znehodnocení tabáku. Nejedná se tedy o doplnění textu zákonné úpravy, ale o logický argument
vyvracející námitky stěžovatele, že se nejedná o tabák vhodný ke kouření.
[17.] Nejvyšší správní soud se v neposlední řadě ztotožňuje se závěrem krajského soudu,
že veškeré zajištěné zboží sloužilo k prodeji jako tabák, neboť z obsahu daňového spisu vyplývá,
že příslušná prodavačka v případě, kdy bylo vyprodáno zboží na prodejně, zašla do vedlejšího
skladu, v němž vzala další tabák, kterým doplnila boxy v prodejně. Stěžovatel s těmito závěry
sice nesouhlasí, ale nepředkládá jakýkoli jiný rozumný argument, který by byl podpořen jakýmkoli
důkazním prostředkem a který by tento závěr celních orgánů byl s to zpochybnit.
[18.] Nejvyšší správní soud na závěr podpůrně odkazuje také na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 5 Afs 26/2015 – 103, který se týkal skutkově a právně totožné
otázky a který se vypořádával s týmiž námitkami stěžovatele (jednalo se právě o věc, v rámci
jejíhož projednávání byla položena předmětná předběžná otázka – viz výše).
IV. Závěr a náklady řízení
[19.] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalovaný,
který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. září 2017
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu