ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.25.2017:25
sp. zn. 7 Afs 25/2017 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Central Europe
Mark s. r. o., se sídlem Hlavní třída 87/2, Český Těšín, zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem,
advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému : Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3162/3, Ostrava - Přívoz, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 1. 2017,
č. j. 22 A 132/2016 - 16,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 1. 2017, č. j. 22 A 132/2016 – 16,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Krajský soud v Ostravě usnesením ze dne 5. 1. 2017, č. j. 22 A 132/2016 – 16, odmítl
žalobu, kterou se žalobce domáhal ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu. Zásah
měl spočívat v tom, že Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „žalovaný“) nezákonně
provádí u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí
roku 2015. Nezákonnost daňové kontroly žalobce spatřoval zejména v nečinnosti žalovaného.
[2] V odůvodnění usnesení krajský soud uvedl, že žalobce sice v průběhu daňové kontroly
celkem třikrát brojil proti nečinnosti žalovaného, tuto však vymezil vždy jinak,
než v projednávané žalobě. V podnětu ze dne 25. 9. 2015 namítal průtahy mezi zajištěním daně,
zahájením daňové kontroly a místním šetřením; v podnětu ze dne 18. 12. 2015 namítal,
že žalovaný soustavně neprověřuje změnu důvodů pro existenci zajištění daně ve výši dané
zajišťovacím příkazem; v podnětu ze dne 14. 4. 2016 namítal, že žalovaný nečiní v daňové
kontrole žádné úkony, ačkoli by měl učinit úkon minimálně každé tři měsíce.
[3] Daňová kontrola představuje komplexní postup správce daně, složený z řady úkonů, kdy
tvrzená nezákonnost zásahu správce daně se může opírat o řadu skutečností. Za této situace je
třeba, aby použitý prostředek ochrany v daňovém řízení nejen směřoval k témuž výsledku, jako
následná zásahová žaloba, ale aby namítal nezákonnost tvrzeného zásahu z týchž důvodů, jako
následná žaloba. V projednávané věci sice použitý prostředek ochrany s měřoval k témuž výsledku
(urychlenému ukončení daňové kontroly), avšak důvody uv áděné v podnětech a v žalobě
se různí. Orgán povolaný k rozhodování o prostředku ochrany v daňovém řízení tak neměl
možnost posoudit tyto důvody a vyjádřit se k nim při rozhodování o tomto prostředku.
[4] Krajský soud proto dospěl k závěru, že žádný ze tří žalobcových podnětů nebyl právním
prostředkem ve smyslu §85 s. ř. s., jímž by se domáhal téže ochrany, jaké se domáhá podanou
žalobou. Žalobu proto jako nepřípustnou odmítl.
II.
[5] Proti tomuto usnesení podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[6] Stěžovatel uvedl, že jak podnět proti nečinnosti ze dne 14. 4. 2016, tak podaná žaloba
směřovaly k odstranění nečinnosti žalovaného při provádění daňové kontroly. Tímto podnětem
proti nečinnosti stěžovatel vyčerpal prostředky ochrany, které mu poskytuje zákon
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Napadené
usnesení krajského soudu je proto nezákonné.
[7] Z uvedeného důvodu stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadené usnesení
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pro odpověď na otázku, zda
prostředek ochrany při správě daní, který byl před podáním žaloby na ochranu před nezákonným
zásahem uplatněn, je ve vztahu k podané žalobě relevantní (a tedy zda lze žalobu meritorně
projednat), je určující skutkové vymezení, čeho se stěžovatel domáhal. Podle petitu podané
žaloby stěžovatel navrhoval, aby bylo žalovanému uloženo zpracovat a projednat zprávu
o daňové kontrole do třiceti dnů od právní moci rozsudku. Nezákonný zásah měl tedy spočívat
v tom, že daňová kontrola je vedena, ačkoli (již) ved ena být nemá. V podnětu na ochranu
před nečinností ze dne 14. 4. 2016 bylo toliko vytýkáno, že žalovaný neučinil v daňové kontrole
vůči stěžovateli úkon po dobu více než 3 měsíce. Stěžovatel zde neprojevil názor, že by nadále
neměla být prováděna daňová kontrola jako taková, a nedomáhal se jejího ukončení. Vzhledem
k uvedenému tedy neexistuje skutková totožnost mezi nezákonným zásahem napadeným
v žalobě a v uvedeném podnětu. Za těchto okolností nebylo možno žalobu meritorně projednat.
[9] Nad rámec výše uvedeného žalovaný uvedl, že i kdyby bylo možno akademicky připustit,
že stěžovatel před podáním žaloby neúspěšně brojil proti nezákonnému zásahu totožnému
se zásahem, který poté napadl žalobou, činí subjektivní lhůta pro podání žaloby na ochranu před
nezákonným zásahem podle §84 odst. 1 s. ř. s. dva měsíce ode dne, kdy se žalobce dozvěděl
o nezákonném zásahu. Pro počátek běhu této lhůty v situaci, kdy existuje prostředek ochrany,
který musí být před podáním žaloby vyčerpán, je určující okamžik, kdy se žalobce dozvěděl,
že uplatnění tohoto prostředku nebylo úspěšné, popř. kdy marně uplynula lhůta pro jeho vyřízení.
Rozhodující pro počátek běhu subjektivní lhůty pro podání žaloby je tak den doručení
vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 daňového řádu nebo vyrozumění
o odložení podnětu na ochranu před nečinností podle §38 téhož zákona. Na skutečnost, že tato
lhůta byla v daném případě stěžovatelem zmeškána, žalovaný poukazoval již ve svém vyjádření
k žalobě.
[10] S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
IV.
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost je důvodná.
[13] Podle §85 s. ř. s. je žaloba ne přípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými
právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl
nezákonný.
[14] Jak vyplývá z citovaného ustanovení, proti nezákonnému zásahu správního orgánu se lze
žalobou podle §82 s. ř. s. bránit pouze v případě, že není možné domáhat se ochrany
nebo nápravy jinými právními prostředky. S ohledem na různorodost možných zásahů správního
orgánu soudní řád správní nestanoví, o jaké jiné právní prostředky se může jednat. Tato otázka
je proto předmětem rozhodování správních soudů.
[15] Z judikatury správních soudů (srov. např. rozsudek Krajského soudu v Ostravě
ze dne 23. 4. 2015, č. j. 22 A 77/2014 – 45, publ. pod č. 3269/2015 Sb. NSS, nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 60/2016 – 25) pak vyplývá, že v případě
omisivního (nečinnostního) zásahu správce daně prostředkem ochrany, který daňové předpisy
žalobci dávají a který je potřeba vyčerpat před podáním žaloby ke správnímu soudu, je podnět
proti nečinnosti podle §38 zákona č. 280/2009 Sb., d aňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“).
[16] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v průběhu předmětné daňové kontroly podal
celkem tři podněty k ochraně před nečinností podle §38 daňového řádu. První podnět podal
ústně do protokolu dne 25. 9. 2015, který nadřízený správce daně odložil přípisem ze dne
23. 10. 2015. Druhý podnět podal dne 18. 12. 2015, který nadřízený správce daně odložil
přípisem ze dne 13. 1. 2016. Třetí podnět podal dne 14. 4. 2016, který nadřízený správce daně
odložil přípisem ze dne 16. 5. 2016. Dne 9. 9. 2016 pak stěžovatel podal žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem.
[17] V podnětu ze dne 25. 9. 2015 stěžovatel mimo jiné uvedl, že „[z] obsahu spisu vedeného
k daňové kontrole ze dne 16. 9. 2015 je jasně patrné, že správce daně byl od t é doby opět nečinný, přičemž
od zajištění daně již uběhly 3 měsíce, aniž by správce daně začal cokoliv prověřovat. Podávám tímto stížnost proti
postupu správce daně a žádám, aby správce d aně započal v urychleném prověřování daňové povinnosti společnosti
Central Europe Mark s.r.o., které povede k ukončení daňové kontroly a uvolnění zajištěné částky neexistující
daně.“ V podnětu ze dne 14. 4. 2016 pak stěžovatel tvrdil, že správce daně v daňové kontrole
nečiní žádné úkony. Navrhl proto, aby nadřízený správce daně přijal opatření, které nečinnost
správce daně odstraní.
[18] Z obsahu podnětů ze dne 25. 9. 2015 a 14. 4. 2016 (podnět ze dne 18. 12. 2015 se týkal
jiné nečinnosti správce daně, a to nečinnosti v souvislosti s povinností soustavně prověřovat
změnu důvodů pro existenci zajištění daně ve výši dané zajišťovacím příkazem) jasně vyplývá,
že stěžovatel brojil proti nečinnosti žalovaného, která má za následek neúměrné prodlužování
daňové kontroly, a domáhal se jejího urychleného ukončení. Stěžovatelem použitý prostředek
ochrany v daňovém řízení tedy směřoval k témuž výsledku jako následně podaná zásahová
žaloba. Nejvyšší správní soud je na rozdíl od krajského soudu toho názoru, že stěžovatel namítal
nezákonnost tvrzeného zásahu z týchž důvodů, jako v následné žalobě. Jak v obou podaných
podnětech ze dne 25. 9. 2015 a 14. 4. 2016, tak i v podané zásahové žalobě stěžovatel totiž jasně
uvedl, že důvodem podání je nečinnost žalovaného při provádění d aňové kontroly daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2015.
[19] V nyní posuzované věci je proto zřejmé, že podnět proti nečinnosti stěžovatel
bezvýsledně vyčerpal, pročež je žaloba z pohledu §85 s. ř. s. přípustná.
[20] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené napadené usnesení krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud je v dalším řízení
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu