ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.31.2015:35
sp. zn. 7 Afs 31/2015 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Eko – Tabak s.r.o., se sídlem
Budějovická 508, Kamenný Újezd, zastoupen Mgr. Petrem Valentem, advokátem se sídlem
Jeremiášova 18, České Budějovice, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 1. 2015, č. j. 10 Af 31/2014 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 15. 8. 2013, č. j. 11444-10/2013-520000-3, Celní úřad pro Jihočeský
kraj (dále jen „správce daně“) uložil žalobci podle §42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“)
propadnutí vybraných výrobků - tabákových výrobků v množství 177,206 kg, zajištěných
rozhodnutím správce daně ze dne 20. 2. 2013, č. j. 11444-4/2013-520000-31, neboť bylo
prokázáno, že s vybranými výrobky bylo nakládáno způsobem uvedeným v §42 odst. 2 zákona
o spotřebních daních. Současně správce daně rozhodl, že se podle §42d odst. 3 zákona
o spotřebních daních vybrané výrobky - tabákové výrobky zničí. Uvedené rozhodnutí žalovaný
k odvolání žalobce změnil rozhodnutím ze dne 25. 3. 2014, č. j. 15706/2014-900000-304.2 tak,
že ve výroku rozhodnutí správce daně za slova „tabákových výrobků v množství 177,206 kg“
doplnil slova „ve vlastnictví společnosti Eko-Tabak, s. r. o., Kamenný Újezd, Budějovická 508,
PSČ 373 81, IČ: 28109775“. V ostatním ponechal rozhodnutí beze změny.
II.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Českých
Budějovicích, který ji zamítl rozsudkem ze dne 21. 1. 2015, č. j. 10 Af 31/2014 - 41.
[3] Krajský soud se nejprve zabýval vypořádáním námitky týkající se tvrzeného rozporu §101
odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních s unijním právem, konkrétně Směrnicí Rady
2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků (dále jen „směrnice
2011/64/EU“), která je kodifikací Směrnice Rady 92/79/EHS o sbližování daní z cigaret,
Směrnice Rady 92/80/EHS o sbližování daní z jiných tabákových výrobků než cigaret a Směrnice
Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových
výrobků.
[4] Krajský soud zdůraznil, že výčet tabákových výrobků, na něž se směrnice 2011/64/EU
vztahuje, jak jsou vymezeny v čl. 2 odst. 1, je taxativní a nelze jej rozšiřovat ani s poukazem
na čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/2011/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení
směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice 2008/2011/ES“), jelikož tabákové výrobky jsou
ve smyslu čl. 1 odst. 1 téže směrnice označeny (spolu s dalšími) jako zboží podléhající spotřební
dani. Krajský soud dovodil, že podle čl. 1 odst. 3 písm. a) směrnice 2008/2011/ES členské státy
mohou vybírat spotřební daně i z jiných výrobků, než ze zboží podléhajícího spotřební dani
uvedeného v čl. 1 odst. 1 směrnice 2008/2011/ES. Kategorie zboží, které jsou označeny za zboží
podléhající spotřební dani dle čl. 1 odst. 1 směrnice 2008/2011/ES však rozšiřovat nelze.
[5] S ohledem na výtku žalobce, že zákon o spotřebních daních v §101 odst. 6 in fine katalog
tabákových výrobků, které podléhají spotřební dani, nepřípustně rozšiřuje, krajský soud dále
uvažoval, zda vymezení tabákových výrobků, jak je obsaženo v §101 odst. 6 in fine zákona
o spotřebních daních, je v souladu se směrnicí 2011/64/EU, pokud jde o vymezení tabáku
ke kouření jako jedné z kategorií tabákových výrobků, jež jsou předmětem spotřební daně.
[6] K tomu poukázal na důvodovou zprávu k novele zákona o spotřebních daních provedené
zákonem č. 95/2011 Sb. s účinností od 1. 5. 2011, kterou došlo ke změně znění §101 zákona
o spotřebních daních. Zdůraznil přitom, že důvodem novelizace zákona o spotřebních daních
v naznačeném směru bylo zabránit daňovým únikům při prodeji výrobků určených prodávajícím
k jinému účelu než ke kouření, avšak ve skutečnosti spotřebiteli užívanými ke kouření. Krajský
soud uzavřel, že definicí tabáku ke kouření podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních
daních nevybočil zákonodárce z mezí směrnice 2011/64/EU tak, že by nepřípustně rozšířil okruh
vybraných tabákových výrobků, na něž se vztahuje. Smyslem a účelem směrnice 2011/64/EU
je zajistit, aby spotřební dani podléhaly i výrobky, které jsou sice určeny k jinému účelu, než
ke kouření, avšak je možné je kouřit. Nelze umožňovat daňové úniky a obcházení unijního práva,
jak se děje podle krajského soudu v případě jednání žalobce, který prodává tabákové listy
konečným spotřebitelům bez spotřební daně a bez povinného varovného označení tabákových
výrobků. Toto kritérium použitelnosti výrobků ke kouření považoval krajský soud za rozhodující
pro úvahu o zdanění tabákových výroků podle unijního práva, a jelikož toto kritérium
je vyžadováno jako vlastnost i u výrobků uvedených v §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních
daních, které jsou pro účely zákona o spotřebních daních označeny jako tabák ke kouření,
neshledal rozpor uvedeného zákonného ustanovení se směrnicí 2011/64/EU.
[7] Z uvedených závěrů krajský soud vyšel a přistoupil k posouzení, zda tabákové listy,
popřípadě jejich části (dále jen „tabákové listy“), zajištěné správcem daně u žalobce, naplňují
pojmové znaky obsažené v §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Skutečnost,
že zajištěný výrobek není výrobkem, který by spadal pod vymezení tabáku ke kouření podle §101
odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních, a že jde o výrobek určený k jinému účelu než
ke kouření, v řízení nebyla spornou. Krajský soud tedy hodnotil, zda jsou správné závěry správce
daně a žalovaného, že zajištěné tabákové listy naplňují zbylá definiční kritéria tabáku ke kouření
podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, tedy zda je možné je kouřit a zda byly
upraveny pro prodej konečnému spotřebiteli. Právě tyto dva pojmové znaky totiž byly mezi
účastníky řízení sporné, resp. žalobce jejich naplnění rozporoval.
[8] Podmínka, že je možno tabákové listy kouřit, byla podle krajského soudu naplněna. Není
rozhodné, zda výrobek je způsobilý ke kouření v té podobě, jak se prodává, nýbrž je rozhodná
obecná vlastnost tohoto materiálu, bez ohledu na formu, v jaké se v té které chvíli (např. v době
zajištění správcem daně) nachází. Poukázal na výsledky zkoušek z celně-technické laboratoře,
které tento závěr podporují, jelikož při jednoduché, v zásadě laické, úpravě nařezáním tabákových
listů nožem či jejich nadrcením v mixéru, je možno tabák kouřit v dýmce či ve formě ručně
ubalené cigarety. Nepřisvědčil žalobní námitce, že zajištěné tabákové listy jsou surovinou, jelikož
již v době, kdy byly tabákové listy zajištěny, byly zpracovány procesem fermentace i částečného
odřapíkování, což vyplývá z protokolů o zkoušce zpracovaných celně-technickou laboratoří.
[9] Konečně krajský soud posuzoval, zda je naplněna podmínka, že jsou tabákové listy
upraveny pro prodej konečnému spotřebiteli. I to žalobce rozporoval s poukazem na skutečnost,
že zajištěné tabákové listy byly uskladněny ve skladu, který není přímo propojen s jeho
provozovnou, a spotřebitelé do skladu přístup nemají, nadto tabák byl uložen
ve velkoobjemových krabicích. Krajský soud poukázal na způsob nabídky a prodeje tabákových
listů konečným spotřebitelům v provozovně, jak vyplynul z protokolu o místním šetření
ze dne 15. 2. 2013. Zdůraznil, že tabákové listy byly skladovány ve skladu přilehlém k provozovně
a byly prodávány v takové formě, v jaké byly skladovány. Před prodejem se žádná jejich úprava
neprováděla. Proto dovodil, že i výrobek, skladovaný ve velkoobjemových krabicích byl upraven
pro prodej konečnému spotřebiteli. Tabákové listy nadto byly jediným nabízeným sortimentem
v provozovně žalobce a řezačka byla umístněna na pultě.
[10] Z uvedených důvodů krajský soud shledal správným závěr správce daně a žalovaného,
že zajištěné tabákové listy jsou tabákovým výrobkem podle §101 odst. 6 in fine zákona
o spotřebních daních, konkrétně tabákem ke kouření, jelikož jsou naplněny všechny definiční
znaky vyžadované zákonem.
III.
[11] Proti rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[12] Stěžovatel nesouhlasil s posouzením námitky týkající se tvrzeného rozporu vnitrostátní
právní úpravy s právní úpravou Evropské unie. Má za to, že kategorii tabákových výrobků
(tabáku ke kouření), která je shodná či srovnatelná s tou, kterou vymezuje §101 odst. 6 in fine
zákona o spotřebních daních, nelze ve směrnici 2011/64/EU nalézt. Krajský soud i správní
orgány obou stupňů rozhodly v rozporu s evropským právem a provedly za použití §101 odst. 6
in fine zákona o spotřebních daních extenzivní výklad směrnice 2011/64/EU, neboť rozšířily
kategorii tabákových výrobků i na zboží, na něž evropské právo jako na tabákové výrobky
podléhající spotřební dani nepohlíží. Výčet tabákových výrobků ve směrnici 2011/64/EU, včetně
vyjmenovaných vlastností, je přitom taxativní.
[13] V dalším stěžovatel rozporoval závěry krajského soudu o naplnění kritéria „možnosti
kouřit“. Má za to, že toto kritérium musí být naplněno již v okamžiku skladování zboží. Nelze
připustil extenzivní výklad, podle kterého postačuje, že je možno tabák kouřit po určitých
úpravách (nařezáním, nadrcením). Poukázal na rozhodnutí správce daně, kterými bylo zboží
(tabákové listy) stejných vlastností a charakteristik vyhodnoceno jako surový tabák nepodléhající
spotřební dani. Jednalo se o rozhodnutí ze dne 9. 5. 2013, č. j. 13483-9/2013-520000-31,
a ze dne 17. 6. 2013, č. j. 14254-8/2013-520000-31. Odlišný přístup správce daně v případě
identického zboží není v souladu se zákonem. Podle stěžovatele došlo k rozšíření zákonné
kategorie výrobků zdaňovaných spotřební daní na komoditu, která v okamžiku skladování
a v okamžiku zajištění ze strany správce daně svými vlastnostmi neodpovídala zákonné definici
tabákového výrobku podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, neboť ji nebylo
možno kouřit ve stavu, v jakém byla zajištěna. Kritéria pro vymezení zboží jako tabákového
výrobku nastavená zákonem nelze rozšiřovat, měnit, či omezovat v neprospěch adresáta právní
normy.
[14] Stěžovatel nesouhlasil ani se závěrem krajského soudu, že správce daně nepochybně
prokázal, že všechen tabák v zajištěném množství, u něhož bylo vysloveno propadnutí, byl určen
pro prodej konečnému spotřebiteli, čímž došlo k naplnění jedné z podmínek uvedených v §101
odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Tuto skutečnost se správním orgánům nepodařilo
prokázat. Proto nelze bez dalšího vyvozovat, že veškeré množství uskladněného tabáku bylo
určeno pro prodej konečnému spotřebiteli.
[15] Z uvedených důvodů proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
IV.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že otázku souladu vnitrostátní právní
úpravy, konkrétně §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, se směrnicí 2011/64/EU
posoudil a poté tak učinil i krajský soud. Byť na základě dílem odlišné argumentace dospěli oba
ke shodnému závěru, že takový rozpor dán není.
[17] Nesouhlasil ani se stížní námitkou, že nebyla naplněna podmínka §101 odst. 6 in fine
zákona o spotřebních daních, podle níž je tabákem ke kouření výrobek, který je možné kouřit.
Nesdílí názor stěžovatele, že výklad §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních provedl
extenzivním způsobem a v dalším odkázal na argumentaci, kterou uvedl v rozhodnutí o odvolání
stěžovatele, i na obsah odůvodnění napadeného rozsudku. Pokud se stěžovatel dovolává jiných
případů, v nichž správce daně postupoval odlišným způsobem při posouzení naplnění podmínek
§101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních, bylo to dáno okolnostmi těchto případů (např.
s ohledem na místo skladování ve skladu dopravce či s ohledem na osobu, která tabákové listy
skladovala, kterou byl dopravce; tedy nebylo zřejmé, že by tabákové listy byly nabízeny konečným
spotřebitelům). Proto je přesvědčen, že se nedopustil porušení zásady rovného přístupu, ani
porušení zásady právní jistoty. K podmínce „možnosti kouření“ žalovaný doplnil, že jeho výklad,
který krajský soud akceptoval a argumentačně jej rozšířil, je zcela logický a nikoliv svévolný.
[18] Závěrem žalovaný vyslovil nesouhlas i s námitkou o nesplnění podmínky, aby byl výrobek
upraven pro prodej konečnému spotřebitel. Uvedl, že ve svém rozhodnutí tuto podmínku a její
splnění v posuzované věci dostatečně odůvodnil, a proto krajský soud nepochybil, pokud na jeho
argumentaci přistoupil. Žalovaný proto navrhl kasační stížnost zamítnout.
V.
[19] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Stěžovatel zejména namítal, že krajský soud i správní orgány rozhodly v rozporu
se směrnicí 2011/64/EU, neboť v ní nelze nalézt kategorii tabákových výrobků (tabáku
ke kouření), kterou vymezuje §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. V této souvislosti
je třeba odkázat na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 4. 2017 ve věci C-638/15.
V tomto rozsudku Soudní dvůr posuzoval předběžnou otázku, kterou mu položil pátý senát
zdejšího soudu ve skutkově i právně obdobné věci téhož stěžovatele, jež je vedena
pod sp. zn. 5 Afs 26/2015. Soudní dvůr dospěl k závěru, že „Článek 2 odst. 1 písm. c) a čl. 5 odst. 1
směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových
výrobků musí být vykládány v tom smyslu, že sušené, plošné, nepravidelné, částečně odřapíkované tabákové listy,
které prošly procesem primárního sušení a následného řízeného vlhčení, se zjištěnou přítomností glycerinu, které lze
po jednoduchých úpravách nadrcením nebo ručním nařezáním kouřit, spadají pod pojem „tabák ke kouření“
ve smyslu těchto ustanovení.“ Z citovaného rozsudku je tedy zřejmé, že ustanovení §101 odst. 6 in fine
zákona o spotřebních daních není v rozporu se směrnicí 2011/64/EU a jeho aplikací na případ
stěžovatele nedošlo k extenzivnímu a nepřípustnému výkladu předmětné směrnice, jak namítal
stěžovatel.
[22] V návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora rozhodl Nejvyšší správní soud ve výše
označené věci rozsudkem ze dne 24. 8. 2017, č. j. 5 Afs 26/2015-103. Kasační stížnost žalobce
ve skutkově a právně obdobné věci zamítl. Kasační soud neshledal důvodu odchýlit se od již
vyslovených právních názorů a v podrobnostech na uvedený rozsudek odkazuje.
[23] Podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních se tabákem ke kouření se
pro účely tohoto zákona rozumí také výrobek neuvedený v odstavci 3 písm. c), pokud je možné
tento výrobek kouřit a je upravený pro prodej konečnému spotřebiteli.
[24] Stěžovatel nesouhlasil s tím, že tabákové listy, zajištěné u něj správcem daně, naplňují
pojmové znaky obsažené v §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních. Konkrétně
rozporoval závěr správních orgánů i krajského soudu, že zajištěné tabákové listy lze kouřit
a že byly upraveny pro prodej konečnému spotřebiteli.
[25] Pokud jde o splnění podmínky, že výrobek je možné kouřit, zde je třeba opětovně
odkázat na výše uvedený rozsudek Soudního dvora. Z něj vyplývá, že není důležité, v jaké
podobě jsou tabákové listy skladovány, resp. v jaké podobě se nacházejí v okamžiku jejich
zajištění správcem daně. K tomu, aby tyto tabákové listy byly považovány za tabák ke kouření,
postačí, že je lze kouřit po předchozí jednoduché úpravě nadrcením nebo ručním nařezáním.
Z obsahu správního spisu pak jednoznačně vyplývá, že tabákové listy zajištěné u stěžovatele tuto
podmínku splňovaly. Jak prokázaly zkoušky provedené celně technickou laboratoří,
po jednoduché laické úpravě bylo možné vzorek naplnit do cigaretové dutinky nebo do dýmky
a vykouřit jej. Lze poukázat i na to, že tuto jednoduchou úpravu bylo možné provést přímo
v provozovně stěžovatele, kde byla zákazníkům k dispozici elektrická řezačka na tabák.
[26] Stěžovatel na podporu svého názoru poukazoval i na rozhodnutí správce daně, kterými
bylo zboží (tabákové listy) stejných vlastností a charakteristik vyhodnoceno jako surový tabák
nepodléhající spotřební dani (ze dne 9. 5. 2013, č. j. 13483-9/2013-520000-31, a ze dne
17. 6. 2013, č. j. 14254-8/2013-520000-31). V této souvislosti je třeba uvést, že při posuzování
toho, zda se jedná o vybrané výrobky podléhající spotřební dani, je vždy nutno vycházet
z konkrétních okolností daného případu. V poukazovaných případech bylo zajištěné zboží
dopravováno (dopravcem vlastníkovi a odběrateli zboží) nebo skladováno ve skladu dopravce,
kde si jej měl vlastník vyzvednout. Nebylo tedy skladováno v provozovně vlastníka, kde dochází
k přímému prodeji konečným spotřebitelům, jako tomu bylo v nyní posuzované věci. S ohledem
na odlišné skutkové okolnosti proto nelze považovat odlišný přístup správce daně za nezákonný,
byť se jednalo o identické zboží.
[27] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s obecnou námitkou stěžovatele, že správce
daně neprokázal, že všechen zajištěný tabák byl určen pro prodej konečnému spotřebiteli. Jak
vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 15. 2. 2013 (č. j. 11444/2013-520000-31), tabák byl
skladován ve skladu stěžovatele, který je součástí provozovny sloužící k přímému prodeji tohoto
tabáku konečných spotřebitelům. Tabákové listy byly nabízeny k prodeji ve stejném stavu,
v jakém byly i skladovány. Pro účely prodeje tedy předmětný tabák nebyl dále nijak upravován.
Jednotlivým konečným spotřebitelům byl tabák prodáván na váhu, tzn. prodavačka vždy pouze
navážila požadované množství tabákových listů. Po zaplacení zboží pak kupující měli možnost si
zakoupený tabák nařezat přímo v prodejně, a to prostřednictvím samoobslužné elektrické
řezačky, která stála na pultě. Závěr správních orgánů i krajského soudu, že zajištěný tabák byl
upraven pro prodej konečnému spotřebiteli, má tedy oporu ve zjištěných skutečnostech.
[28] Závěr správních orgánů i krajského soudu, že předmětné tabákové listy zajištěné
u stěžovatele jsou tabákem ke kouření podle §101 odst. 6 in fine zákona o spotřebních daních
a čl. 2 odst. 1 písm. c) a čl. 5 odst. 1 směrnice 2011/64/EU, je tedy správný.
[29] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[30] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. září 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu