ECLI:CZ:NSS:2017:8.AFS.116.2016:37
sp. zn. 8 Afs 116/2016-37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: JiNo, s. r. o.,
se sídlem Zámecká 17, Pardubice, zastoupeného doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D.,
advokátem se sídlem Optátova 874/46, Brno, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 2. 2016,
čj. 11415/2016-90000-304.4, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, ze dne 25. 4. 2016, čj. 52 Af 14/2016-47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Celní úřad pro Pardubický kraj rozhodnutím ze dne 12. 10. 2015, čj. 46633 -2/2015-590000-11,
zastavil řízení ve věci uplatněného nároku žalobkyně na osvobození od daně z lihu podle
§72 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o spotřebních daních“). Své rozhodnutí odůvodnil tím, že neshledal žádné nové
relevantní důvody, které by žalobkyně neuvedla již v předchozím řízení o nároku na osvobození
od daně z lihu (rozhodnutí Celního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 29. 8. 2013,
čj. 40732/2013-590000-11). Shora uvedeným rozhodnutím žalovaného byl výrok rozhodnutí
prvostupňového změněn tak, že se nárok na osvobození od daně z lihu nepřiznává. Žalovaný
v rozhodnutí dospěl k závěru, že žalobkyně uplatnila novou námitku, podle níž by pro
ni neosvobození od daně mohlo mít likvidační účinky; tuto námitku však důvodnou neshledal
a proto rozhodl způsobem výše uvedeným.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně u Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočky v Pardubicích, který její žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Podle
něj nelze daň doměřenou celními orgány považovat za sankci trestní povahy, jak namítla
žalobkyně v žalobě. Odkaz žalobkyně na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu (čj. 4 Afs 210/2014-57) v této otázce nepovažoval krajský soud za přiléhavý, neboť toto
usnesení se zabývalo povahou penále dle ustanovení §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a nikoli daní
samotnou, jak tomu bylo v posuzovaném případě; námitku likvidačního účinku při neosvobození
žalobkyně od daně z lihu proto důvodnou neshledal. Nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky
týkající se možného „rdousícího efektu“ daně z lihu.
II.
Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[4] Stěžovatelka namítla, že neosvobození od daně by pro ni mělo likvidační účinky.
Poznamenala, že v projednávané věci jí byla daň vyměřena jako vlastníku areálu,
neboť se nepodařilo zjistit jiného (skutečného) vlastníka lihového odpadu; daň vyměřenou tímto
způsobem stěžovatelka vnímala jako sankci a domnívala se, že by pro ni proto mohla mít
likvidační účinek. Stěžovatelka souhlasila s názorem žalovaného i krajského soudu, podle nějž
obecně není daň sankcí, avšak podle ní se v projednávaném případě sankci velmi podobá; znovu
odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015,
čj. 4 Afs 210/2014-57. Soudu vytkla, že se s argumenty uplatněnými ve vztahu k tomuto usnesení
dostatečně nevypořádal. K ukládání likvidačních sankcí odkázala na nález Ústavního soudu
ze dne 13. 8. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02. K povaze „rdousícího efektu“ daně poukázala na nález
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, z nějž vyvodila, že je při posuzování
tohoto efektu vždy nutné zvažovat konkrétní skutkové okolnosti projednávané věci, což však
správní orgány ani krajský soud neučinily. Dle jejího mínění není stěžejní, zda je či není likvidační
účinek výslovně uveden jako jedna z podmínek pro osvobození od daně z lihu v §71 zákona
o spotřebních daních.
[5] Stěžovatelka nesouhlasila s argumentací krajského soudu, podle níž se v případě
spotřebních daní jedná „o daň vztahující se ke specifické skupině výrobků, přičemž podnikání s nimi podléhá
zvláštnímu režimu, který je dotčeným daňovým subjektům předem znám“. Opětovně poukázala na to,
že jí byla daň vyměřena jako vlastníku areálu, nikoli původci lihu. Nesouhlasila ani s argumentací
krajského soudu týkající se převzetí odpovědnosti za stanovené množství lihu.
[6] V další kasační námitce stěžovatelka uvedla, že si krajský soud protiřečí a též popírá
závěry žalovaného, pokud argumentuje tím „že námitku likvidační výše daně z lihu lze připustit jedině
v nalézacím řízení, nikoliv v řízení o uplatnění nároku na osvobození od daně z lihu“. Stěžovatelka
připomněla, že právě kladné přijetí námitky o likvidační výši daně z lihu bylo důvodem,
proč žalovaný změnil rozhodnutí orgánu prvostupňového.
[7] V doplnění kasační stížnosti ze dne 30. 4. 2016 stěžovatelka namítala, že areál lihovaru
na ni přešel oproštěn od závazků, neboť jej nabyla z dražby v rámci zpeněžení konkurzní
podstaty. Podle ní zpeněžením (dražbou) zanikla práva jiných osob váznoucí na zpeněžovaném
majetku. Uvedla, že pokud by již při získání objektu o daňových povinnostech váznoucích
na věci věděla, o získání tohoto objektu by neusilovala. Podle stěžovatelky měl správce daně své
pohledávky uplatnit vůči původnímu vlastníku – úpadci, a pokud tak neučinil, nemůže pro svou
nečinnost nyní zatížit stěžovatelku jako nabyvatelku nemovitosti. Stěžovatelka poukázala též
na to, že před celními orgány vykonávaly správu spotřební daně finanční úřady. Podle ní příslušný
finanční úřad nevnímal existenci lihového odpadu při svých kontrolách v areálu lihovaru jako
důvod zdanění, pročež stěžovatelka legitimně očekávala, že takto budou postupovat také noví
správci daně. Stěžovatelka uvedla, že v řízení před správcem daně navrhla důkazy, z nichž
plynulo, že lihový odpad se v areálu nacházel již dlouhou dobu, aniž by správce daně proti
tomuto stavu jakkoliv postupoval. K doplnění připojila též čestná prohlášení dvou zaměstnanců.
[8] Žalovaný ve vyjádření setrval na svých dosavadních stanoviscích a vyjádřil
se k jednotlivým kasačním námitkám; uvedl, že argumenty uplatněné v kasační stížnosti nemohou
na závěru vyplývajícím z jeho rozhodnutí nic změnit a navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti
kasační stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočky v Pardubicích v rozsahu kasační stížností uplatněných důvodů, zkoumaje
přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející řízení netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
III. A K námitce domnělé nesrozumitelnosti rozsudku krajského soudu
[11] Nejvyšší správní soud se předně zabýval kasační námitkou, podle níž si krajský soud
protiřečí a též popírá závěry žalovaného, pokud uvádí, že námitku likvidační výše daně z lihu lze
připustit jedině v nalézacím řízení, nikoliv v řízení o uplatnění nároku. Nesrozumitelnost
rozhodnutí by mohla být důvodem nepřezkoumatelnosti rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
jež by sama o sobě postačovala k jeho zrušení; Nejvyšší správní soud proto zohlednil tuto
námitku jako první.
[12] Námitka není důvodná.
[13] Ve své ustálené judikatuře mnohokráte Nejvyšší správní soud konstatoval, že má-li být
soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud
za rozhodný, jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, respektive jakým způsobem
rozhodné skutečnosti posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75,
publikováno ve Sb. NSS č. 133/2004). Nepřezkoumatelným je pak typicky takové rozhodnutí,
z nějž nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení jeho
rozhodnutí vázán a jak má v dalším řízení postupovat, nebo pokud z něj nevyplývá, podle kterých
ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována
zákonnost napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho odůvodnění vystavěno
na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu či pokud jsou
jeho výroky vnitřně rozporné nebo z nich nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25).
[14] Krajský soud ve svém rozsudku uvedl „I kdyby bylo možno námitku »likvidační výše« (»rdousící
efekt«) daně z lihu připustit, je zjevné, že se jedná o námitku, která měla být uplatněna v nalézacím řízení,
popř. v opravných prostředcích proti rozhodnutí, které z nalézacího řízení vzešlo. V řízení o uplatněném nároku
na osvobození od daně z lihu již taková námitka nemá své místo, neboť správní orgán zkoumá pouze to, zda byly
splněny podmínky stanovené §72 zákona o spotřebních daních.“ Nejvyšší správní soud s uvedeným
právním názorem souhlasí. V posuzované věci je totiž nutné rozlišovat, zda soud uvážil již
o možnosti posouzení likvidační výše (rdousícího efektu) samotné vyměřené daně z lihu, či zda
posuzoval, zda až nepřiznání nároku na osvobození od daně z lihu mohlo mít pro stěžovatelku
likvidační účinky. Ty stěžovatelka namítla v řízení před orgánem prvostupňovým a též v řízení
před žalovaným, neboť dovozovala, že vyměřená daň má v jejím případě sankční povahu
(vyměřená daň jí podle ní byla stanovena jako „náhradní daňová povinnost“). Námitkou možných
likvidačních účinků při neosvobození od daně z lihu se zabýval žalovaný v napadeném
rozhodnutí; tuto stěžovatelčinu námitku vyhodnotil jako jedinou dříve neuplatněnou, a proto
rozhodnutí prvostupňové změnil. Námitku posoudil následně i krajský soud způsobem
popsaným v další části tohoto rozhodnutí. Posouzení námitky možného likvidačního účinku při
neosvobození od daně z lihu nelze však směšovat s argumentací krajského soudu, podle níž
námitka likvidační výše (rdousícího efektu) daně z lihu mohla být uplatněna pouze v nalézacím
řízení, popřípadě v opravných prostředcích proti rozhodnutí, jež z nalézacího řízení vzešlo.
Tímto názorem krajský soud pouze upozornil na to, že domnívala-li se stěžovatelka, že by daň
z lihu mohla mít „rdousící efekt“, měla tuto námitku uplatnit právě již v řízení nalézacím. Soud
tímto hodnocením reagoval na stěžovatelčinu argumentaci, v níž uvedla: „To, že ani daň nesmí mít
rdousící efekt a že tento efekt je třeba zkoumat i ve vztahu ke konkrétnímu případu, plyne i z daňové judikatury
Ústavního soudu…“ Právě pro výše uvedené nespatřuje Nejvyšší správní soud námitku
nesouladnosti a nesrozumitelnosti jednotlivých argumentů rozsudku krajského soudu důvodnou.
III. B K námitce posouzení daně jako sankce a k posouzení námitky likvidačního účinku
daně
[15] Stěžejním pro posouzení kasační stížnosti bylo rozřešení otázky, zda lze stanovenou daň
považovat za sankci, jak namítala stěžovatelka, a zda by případně taková „sankce“ mohla mít pro
stěžovatelku likvidační účinek. Nejvyšší správní soud co do odmítnutí úsudku ztotožňujícího daň
se sankcí souhlasí s odůvodněním vyplývajícím z rozsudku krajského soudu. Doměřenou daň
nelze považovat za sankci, „neboť výše této doměřené daně pouze vyjadřuje výši daňové povinnosti, kterou
žalobce měl splnit“. Nejvyšší správní soud souhlasí také s tím, že stěžovatelčin odkaz na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57,
není přiléhavý; v tomto usnesení Nejvyšší správní soud posuzuje povahu penále dle ustanovení
§37b zákona o správě daní a poplatků, nikoli povahu daně samotné. Zatímco daňové penále
lze dle tohoto usnesení považovat za trest sui generis, není možné z těchto závěrů dovodit,
že by za ně bylo možné považovat i samotné doměření daně, a to i pokud byla stěžovatelce
doměřena jako plátci daně dle ustanovení §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních.
Pro výše uvedené neshledal Nejvyšší správní soud potřebným jakkoliv s odůvodněním
(byť stručným) napadeného rozsudku krajského soudu polemizovat a jen pro úplnost uvádí
následující.
[16] Povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká přímo ze zákona při splnění zákonem
stanovených podmínek (§4 a §9 zákona o spotřebních daních), naproti tomu penále vznikají
až akcesoricky, porušením primární povinnosti. Nejvyšší správní soud se na základě analýzy
judikatury Evropského soudu pro lidská práva při zohlednění demokratického právního státu
založeného na úctě k základním právům a svobodám a plnícího své mezinárodní závazky
přiklonil k závěru, že penále dle ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků lze považovat
za trest sui generis; není však možné směšovat penále (jako sekundární povinnost) a daň samotnou
(jako povinnost primární) a nelze ani uzavřít, že „je řada obecných závěrů přenositelná za určitých
okolností i na daň jako takovou“, jak stěžovatelka v kasační stížnosti mylně uvádí.
[17] Jak bylo uvedeno již výše, posoudil krajský soud též námitkou stěžovatelky, podle níž
nesmí mít daň obecně „rdousící efekt“. Krajský soud zcela správně dospěl k závěru,
že v posuzované věci nelze „rdousící efekt“ daně vůbec zvažovat, neboť tato námitka měla být
uplatněna již v řízení nalézacím (jak je shora uvedeno). Jakkoliv tedy může Nejvyšší správní soud
souhlasit se stěžovatelkou, že by správní orgány i krajské soudy měly zvažovat možný „rdousící
efekt“ v každém jednotlivém případě, není stěžovatelkou zvolená judikatura v tomto
posuzovaném případě přiléhavá a uplatnitelná. Ačkoliv to možná nebylo záměrem stěžovatelky,
rozdělila výše uvedené námitky v podstatě na dvě, neboť v první z nich namítala možný
likvidační účinek v případě neosvobození od daně z lihu a ve druhé pak možný „rdousící efekt“
daně z lihu jako takové; krajský soud tyto otázky zcela správně vypořádal samostatně.
[18] Námitka likvidačního účinku v případě neosvobození daně je pro výše uvedené
nedůvodná a nedůvodná je též námitka stěžovatelky týkající se nedostatečného vypořádání
možného „rdousícího efektu“ daně z lihu.
III. C K námitce nesprávné argumentace krajského soudu v otázce posouzení množství
lihu
[19] Krajský soud nad rámec výše uvedeného uvedl, že v případě spotřebních daní se „nejedná
o »běžnou« daň, nýbrž o daň vztahující se ke specifikované skupině výrobků, přičemž podnikání s nimi podléhá
zvláštnímu režimu, který je dotčeným daňovým subjektům předem znám“ (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 15. 10. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 3/13). Jakkoliv může Nejvyšší správní soud souhlasit
se stěžovatelkou, že nebyla v posuzované věci původcem lihového odpadu, za nějž jí vznikla
daňová povinnost, je v posuzované věci tato skutečnost irelevantní. Krajský soud neučinil nic
jiného, než odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na fakt, že spotřební daň z lihu
je specifickou daní, jejíž výše je přímo úměrná množství lihu, s nímž je nakládáno. Výše daně byla
stanovena ve vyměřovacím řízení a není pro posouzení této věci (jak je již výše uvedeno)
podstatná. Krajský soud správně uvádí, že je stěžovatelka povinna nést následky svého počínání
(byť v posuzovaném případě musí nést následky z nabytí nemovitosti a s ní souvisejících
závazků). Námitku nesprávné argumentace týkající se množství lihu proto Nejvyšší správní soud
neshledal důvodnou; z odůvodnění napadeného rozsudku neplynulo, že by se krajský soud
jakkoliv zabýval posouzením množství lihu; pouze zde shrnoval ze správního spisu
a z předchozích řízení vyplývající skutečnosti. Nejvyšší správní soud poznamenává, že není
možné dovozovat nedostatky odůvodnění pouze z jedné věty vytržené z kontextu celého
rozsudku nebo z hlediska jeho jednotlivých částí, ale je nutné vnímat jej jako celek.
III. D K námitkám uvedeným v doplnění kasační stížnosti
[20] K námitkám uplatněným stěžovatelkou v doplnění kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
uvádí, že směřují proti doměření daně, které není předmětem tohoto řízení (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2015, čj. 2 Afs 7/2015-73). Pro uvedené je nelze
zohlednit ani ve vztahu k dobré víře stěžovatelky a likvidačnímu účinku daně, a to z důvodů již
výše uvedených. Tyto námitky Nejvyšší správní soud pro jejich nepřípustnost resp. mimoběžnost
nijak nehodnotil.
IV.
Závěr a náklady řízení
[21] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1, ve spojení
s §120, s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
[23] Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. září 2017
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu