ECLI:CZ:NSS:2017:9.AFS.137.2016:60
sp. zn. 9 Afs 137/2016 - 60
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana
Malíka a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
AREX CZ a.s., se sídlem Pražská tř. 2772/121, České Budějovice, zast. Mgr. Stanislavem
Němcem, advokátem se sídlem Postupice 58, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2015,
č. j. 21627/15/5300-22441-711514, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 4. 2016, č. j. 10 Af 35/2015 - 65,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se předkládají následující předběžné otázky:
1) Má být za osobu povinnou k dani uvedenou v čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice
Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen
„směrnice o DPH“) považována jakákoliv osoba povinná k dani? Pokud nikoliv,
na které osoby povinné k dani se uvedené ustanovení vztahuje?
2) Pokud bude odpověď Soudního dvora taková, že se čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH vztahuje na situaci, jako je v původním řízení (tedy,
že nabyvatelem výrobků je osoba povinná k dani, která je registrována k dani), má
být uvedené ustanovení vykládáno tak, že pokud je odeslání nebo přeprava těchto
výrobků uskutečněna v souladu s příslušnými ustanoveními směrnice Rady
2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS
(dále jen „směrnice o spotřebních daních“), je třeba považovat za dodávku
s nárokem na osvobození podle uvedeného ustanovení to dodání, které je spojeno
s postupy podle směrnice o spotřebních daních, ačkoliv by jinak nebyly splněny
podmínky pro osvobození podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH s ohledem
na přiřazení přepravy zboží jiné transakci?
3) Pokud bude odpověď Soudního dvora taková, že se čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH nevztahuje na situaci, jako je v původním řízení, je skutečnost,
že zboží je přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně
skutečností rozhodnou pro to, kterému z více po sobě následujících dodání má být
přičtena přeprava pro účely nároku na osvobození od DPH podle čl. 138 odst. 1
směrnice o DPH?
II. Řízení se p ř e r u š u je .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým
byla jako nedůvodná podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
žalovaného uvedenému v záhlaví. Tím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky a potvrzeno
7 dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“),
kterými byla stěžovatelce doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a rozhodnuto
o zákonné povinnosti uhradit související penále za zdaňovací období leden, únor, březen, duben,
září, listopad a prosinec roku 2010. K doměření DPH došlo na základě výsledků daňové
kontroly, neboť správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že zdanitelná plnění
spočívající v nákupu pohonných hmot stěžovatelkou od společností Benaft P s.r.o. a KONT
FUEL DISTRIBUTION s.r.o. byla uskutečněna s místem plnění v České republice, ale podle
závěrů správce daně se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, konkrétně z Rakouska.
S ohledem na to správce daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet DPH podle §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen
„ZDPH“). Naopak navýšil o stejnou částku daň z pořízení zboží z jiného členského státu
a uplatnil k tomu odpovídající nárok na odpočet daně.
[2] Z dokazování provedeného správcem daně vyplynulo, že pohonné hmoty nakoupené
stěžovatelkou byly nakládány v rafinériích společnosti SHELL AUSTRIA GmbH v Rakousku.
Jednalo se o řetězovou dodávku, kdy prvním prodávajícím byla rakouská společnost Doppler
Mineralöle GmbH, Wels (v původních kontrolních výstupech správce daně také zřejmě
nesprávně označována jako DOPPLER HANDELS GmbH, Wels). Prvními kupujícími se sídlem
v České republice byly 4 různé společnosti (BURLEY s.r.o., PROFIKREDIT s.r.o., BORE s.r.o.
a TOP TEN DEVELOPMENT s.r.o.). Pozdější šetření prokázalo, že uvedené
společnosti neodvedly z transakcí s pohonnými hmotami DPH v České republice. Tyto
společnosti nakoupené pohonné hmoty dále prodaly druhému článku v řetězci, kterým byly 2 jiné
české společnosti (TM TRUCK s.r.o. a CLLARUSS GALL s.r.o.). Pohonné hmoty
byly následně přeprodány dodavatelům stěžovatelky, zejména společnosti KONT FUEL
DISTRIBUTION s.r.o., která je ještě v některých případech prodala dalšímu článku v řetězci,
společnosti Benaft P s.r.o. První české články řetězce měly uzavřenu smlouvu se společností
GARANTRANS s.r.o., která pro ně vykonávala na základě smlouvy činnost tzv. oprávněného
příjemce podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Tato společnost za první české
články v řetězci uhradila spotřební daň z dovezených pohonných hmot (pohonné hmoty byly
přepravovány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně). Přepravu pohonných
hmot z Rakouska do České republiky zajišťovala stěžovatelka vlastními vozy.
[3] Správce daně s ohledem na rozsudky ze dne 6. 4. 2006, ve věci C-245/04, Emag Handel
Eder OHG, a ze dne 16. 12. 2010, ve věci C-430/09, Euro Tyre Holding BV, konstatoval,
že u postupně fakturovaného dodání zboží spojeného pouze s jedním odesláním nebo přepravou
může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být
osvobozena od DPH jako intrakomunitární plnění. Ostatní transakce jsou dodáním zboží
bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází
nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou. Transakce spojená s přepravou mezi
členskými státy představuje na straně dodavatele osvobozené dodání zboží do jiného členského
státu, na straně kupujícího zdanitelné pořízení zboží z jiného členského státu. Při neexistenci
jiných ukazatelů je pro přiřazení intrakomunitární povahy dodávky důležité, kdo zboží přepravuje
nebo na čí příkaz je přepravováno a kdo má v průběhu přepravy právo se zbožím nakládat jako
vlastník. Osoba, která zboží kontrolovala při přepravě přes hranice, je osobou účastnící
se intrakomunitárního plnění. Pokud nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník ve státě
odeslání, je pořizovatelem uvedeného zboží.
[4] Stěžovatelka nabyla podle správce daně právo nakládat se zbožím jako vlastník již
v Rakousku, neboť na ni přešla rizika spojená se zbožím a k dodání zboží mezi jejími dodavateli
a stěžovatelkou podle českého obchodního zákoníku došlo v okamžiku, kdy jí bylo umožněno
se zbožím nakládat v Rakousku. Přepravu u ní nikdo neobjednával, ale zajišťovala ji sama pro
sebe. S ohledem na uvedené správce daně vyhodnotil, že místo plnění nebylo v České republice,
a proto není možné tomuto dodání přiznat právo na odpočet daně na vstupu. Stěžovatelka
naopak měla přiznat daň z důvodu pořízení zboží z jiného členského státu.
[5] Žalovaný odvolání stěžovatelky proti platebním výměrům zamítl. Ztotožnil se se závěry
správce daně ohledně přiřazení povahy intrakomunitární dodávky právě dodáním mezi
stěžovatelkou a jejími dodavateli. Odmítl provádět dokazování dokumenty AAD a e-AD, které
slouží pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu podmíněného osvobození
od daně, neboť nejsou podstatné pro posouzení, která osoba byla oprávněna nakládat se zbožím
jako vlastník. Odmítl také konstrukci stěžovatelky, že by bylo možné jednu intrakomunitární
přepravu rozdělit pro účely DPH na dílčí přepravy ve vazbě na okamžik rozhodný pro vyměření
spotřební daně. Přisvědčil stěžovatelce, že při posuzování toho, zda bylo nabyto právo nakládat
se zbožím jako vlastník, nelze vycházet z vnitrostátního práva. Zároveň však konstatoval,
že příslušné ustanovení českého obchodního zákoníku spojuje okamžik dodání zboží v dané
situaci také s okamžikem naložení zboží na vozidlo (poznámka NSS: k pojmu dodání podle
českého obchodního zákoníku – jedná se o stejný pojem jako ve směrnici o DPH, avšak
s odlišným obsahem). Stěžovatelka neprokázala, že by byla mezi ní a jejími dodavateli uzavřena
smlouva, která by upravovala okamžik převodu práva nakládat s věcí jako vlastník odlišně
od závěrů správce daně.
[6] Odmítl, že by se na věc měl aplikovat čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH. Je pravdou,
že bod 36 odůvodnění směrnice o DPH uvádí, že by určitá dodání výrobků podléhajících
spotřební dani a jejich pořízení uvnitř Společenství měla být uvedena v soulad s postupy
a povinnostmi týkajícími se hlášení o pohybu takových výrobků do jiného členského státu. Tomu
však musí odpovídat konkrétní ustanovení samotné směrnice, kterým je čl. 138 odst. 2 písm. b).
Ten byl do českého ZDPH implementován prostřednictvím §64 odst. 3. Podmínkou v něm
stanovenou však je, že dodání musí být provedeno pro osobu povinnou k dani, která není
registrována k dani. V posuzované věci však byly první české články řetězu plátci DPH, proto
na uvedenou věc čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH nedopadá. Dále žalovaný odkázal
na rozsudek ze dne 14. 7. 2005, ve věci C-435/03, British American Tobacco International Ltd.
a Newman Shipping & Agency Company, ve kterém je uvedeno, že žádné ustanovení šesté
směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se daní
z obratu neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně. Žalovaný nepřisvědčil
ani námitkám, že stěžovatelka nemohla až do propuštění zboží do volného oběhu na území
České republiky se zbožím volně nakládat v důsledku omezení vyplývajících z režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně. Takovému omezení jsou totiž podrobeny všechny
osoby, tedy jak vlastníci, tak osoby oprávněné se zbožím jako vlastník nakládat. Z rozsudku Euro
Tyre Holding nevyplývá, že by pořizovatelem zboží měla být ta osoba, která dodání přiznala jako
první. K určení plnění jako intrakomunitárního nedostačuje, že první články v řetězci
pravděpodobně uvedli rakouskému dodavateli své daňové identifikační číslo, ani to, že zařídili
zaplacení spotřební daně v České republice.
[7] Proti rozhodnutí žalovaného o odvolání podala stěžovatelka žalobu ke krajskému soudu,
který ji, jak bylo řečeno již shora, svým rozsudkem zamítl. Pokud jde o posouzení věci, plně
se ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného.
[8] Tento rozsudek napadla stěžovatelka nyní Nejvyšším správním soudem projednávanou
kasační stížností. V ní mimo jiné uvádí následující argumenty proti shora shrnutým závěrům
správce daně a žalovaného, potvrzeným rozsudkem krajského soudu.
[9] Stěžovatelka trvá na tom, že do ZDPH je nesprávně implementován čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH, v němž je uvedeno, že zboží přepravované do jiného členského státu v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně je osvobozeno od DPH jako intrakomunitární
dodávka. Musí být zachována neutralita DPH, která spočívá v povinnosti odvést daň a právu
následujícího článku řetězce na její odpočet. Výjimku tvoří přeshraniční komunitární dodávka,
která je na straně dodavatele osvobozena, ale stejná dodávka musí být chápána na straně příjemce
jako pořízení zboží se všemi povinnostmi. Jestliže čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH
definuje, která dodávka je v tomto řetězci osvobozena, tak právě a jen tato dodávka musí
podléhat pravidlům pořízení zboží v členském státě dodání. Uvedené ustanovení rozlišuje dodání
výrobků podléhajících spotřební dani provedené pro osobu povinnou k dani nebo pro
právnickou osobu nepovinnou k dani, nicméně pro tuto pouze za dále uvedených podmínek.
To vyplývá z použití jednotného čísla u zájmena „jejíž“. Aby se vztahovaly podmínky i na osobu
povinnou k dani, muselo by být použito množného čísla, tedy „jejichž“. Podmínky
se tak na stěžovatelku nevztahují, neboť je osobou povinnou k dani. Ustanovení §64 ZDPH
proto představuje chybnou implementaci uvedeného ustanovení směrnice o DPH.
[10] I pokud by DPH nebylo se spotřební daní provázáno, je třeba k obdobným závěrům dospět
i podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Při přepravě v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně, na rozdíl od umístění v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně, nemůže dojít k přechodu ekonomického vlastnictví. Vlastník zboží musí
při tomto režimu splnit podmínky, které jemu samotnému znemožňují volně nakládat se zbožím.
Musí dodat zboží na místo určení v tuzemsku v předem určeném čase. I kdyby teoreticky došlo
z hlediska soukromoprávního k převodu vlastnictví během přepravy v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně, tak ekonomické vlastnictví z hlediska DPH nelze v průběhu této
přepravy nabýt, protože se zbožím není volná dispozice. Zboží musí být dodáno do místa určení
a teprve v tomto místě, po propuštění do režimu volného oběhu, lze s tímto zbožím nakládat,
tj. je možné ho např. převézt na libovolné místo nebo složit.
[11] Závěry o neprovázanosti spotřební daně a DPH nelze odvozovat pouze z jedné věty
rozsudku British American Tobacco International Ltd. a Newman Shipping & Agency Company.
Je třeba poukázat na rozsudek ze dne 11. 7. 2013, ve věci C-273/12, ve věci Harry Winston
SARL. Uvedený rozsudek vznik daňové povinnosti pro spotřební daň a DPH spojuje.
[12] Podle čl. 20 odst. 2 směrnice o spotřebních daních je přeprava zboží podléhajícího spotřební
dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně ukončena v okamžiku, kdy příjemce převzal
dodávku zboží podléhajícího spotřební dani. Příjemcem je třeba ve smyslu čl. 17 odst. 1 písm. a)
bodu i. a ii. a čl. 4 bodu 9) a 11) směrnice o spotřebních daních rozumět oprávněného
provozovatele daňového skladu nebo registrovaného příjemce s oprávněním přijímat
přepravované zboží. Stěžovatelka u kontrolovaných dodávek nebyla, a to ani v jednom
případě. Přeprava podléhala mnoha omezením stanoveným zákonem o spotřebních daních
a směrnicí o spotřebních daních. Přeprava je po celou dobu prováděna pod dohledem celních
orgánů příslušných členských zemí. Z těchto důvodů čl. 262 směrnice o DPH ani nevyžaduje,
aby byly tyto dodávky uváděny v souhrnných hlášeních, neboť vzhledem k přísné kontrole celní
správy by to bylo redundantní.
[13] Dispozice se zbožím jsou vymezeny v povolení AAD, resp. e-AD, kterým celní orgán
povolil režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Rozhodně tedy dopravce po naložení
zboží nemohl se zbožím volně disponovat a musel ho dovézt do určitého času do místa určení.
[14] Správce daně musí prokázat, že přeprava v režimu podmíněného osvobození od spotřební
daně probíhala jinak, než deklaroval celní orgán v dokumentech e-AD, v opačném případě není
možné tomuto dodání osvobození nepřiznat. Nejde proto o obchodní transakce spojené pouze
s jedinou přepravou. Bez ohledu na počet přeprav ani nelze tvrdit, že posuzované dodávky mezi
bezprostředními dodavateli a stěžovatelkou byly spojeny s intrakomunitární přepravou. Těmto
dodávkám totiž časově předcházely obchodní transakce, kde probíhala doprava zboží v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně, která začínala v jiném členském státě
a byla ukončena v České republice. Další navazující doprava pak probíhala po ukončení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně po území České republiky. Rozsudky EMAG
a Euro Tyre Holding neřešily přepravu zboží podléhajícího spotřební dani a nelze je proto
v projednávané věci aplikovat.
[15] Pokud jde o vztah DPH a spotřební daně, tak vskutku není vznik daňové povinnosti k DPH
vázán na spotřební daň, ale režim DPH je vázán na spotřební daň podle čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH. Zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí splnit
podmínku dodání do konkrétně předem určeného místa. Během této přepravy tedy nemůže dojít
ke změně ekonomického vlastnictví ve smyslu předpisů o DPH, neboť stanovené podmínky jsou
příliš svazující. Ke změně vlastnictví může dojít až po ukončení této přepravy, a to po uvolnění
do volného oběhu nebo umístěním do daňového skladu, kde režim podmíněného osvobození
trvá. V daném případě se nejedná o vznik daňové povinnosti, ale o určení, že zboží přepravované
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí být při jeho dodání osvobozeno
od DPH.
[16] Z těchto, ale i dalších důvodů, které nejsou podstatné pro posouzení předběžných otázek,
navrhla stěžovatelka zrušit rozsudek krajského soudu a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
[17] Ke kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný. Ke sporným otázkám uvedl, že transakce
s pohonnými hmotami byly prováděny v řetězci společností, v rámci kterého docházelo
k postupnému převodu vlastnického práva. Přeprava zboží může být podle rozsudku EMAG
přičtena pouze jedné z dodávek v řetězci, kterou je nutno považovat za intrakomunitární plnění.
Předcházející transakce jsou klidové dodávky s místem plnění v Rakousku. Stěžovatelka nabyla
právo nakládat se zbožím jako vlastník již v Rakousku. Jako jediná jej přebírala, disponovala
s ním a sama zajišťovala jeho přepravu. S ohledem na to bylo třeba v souladu s rozsudkem Euro
Tyre Holding přičíst přepravu právě dodávce mezi společnostmi Benaft P s.r.o a stěžovatelkou,
případně mezi společností KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o. a stěžovatelkou. Místem
dodání bylo místo, kde se zboží nacházelo v době zahájení přepravy, tedy v Rakousku,
a nejednalo se o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku.
[18] Směrnice o DPH neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně. Podstatná
je otázka dodání nebo dovozu zboží, nikoliv vyměření spotřební daně. Vyměření spotřebních
daní není založeno na dodání zboží, které se pojí s právem nakládat se zbožím jako vlastník.
To potvrdil i Soudní dvůr v rozsudku British American Tobacco International. Ke stejnému
závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 - 43,
ve věci JASA trans s.r.o., když uvedl, že argumentace právním režimem pohybu zboží s ohledem
na spotřební daně může být ve vztahu k DPH pouze podpůrná.
II. Relevantní právní úprava Evropské unie a vnitrostátní právní úprava
[19] Bod 36 odůvodnění směrnice o DPH: Ve prospěch jak osob povinných odvést daň, tak příslušných
správních orgánů by způsoby uplatňování DPH na určitá dodání výrobků podléhajících spotřební dani a jejich
pořízení uvnitř Společenství měly být uvedeny v soulad s postupy a povinnostmi týkajícími se hlášení o pohybu
takových výrobků do jiného členského státu, jak stanoví směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992
o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani.
[20] Podle čl. 118 směrnice o DPH mimo jiné platí:
Článek 138
1. Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak
uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu
povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než
ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
2. Kromě dodání podle odstavce 1 osvobodí členské státy od daně tato plnění: …
b) dodání výrobků podléhajících spotřební dani, jež byly pořizovateli odeslány nebo přepraveny mimo jejich území,
avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro osobu
povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, jejíž pořízení zboží uvnitř Společenství, jiného než
výrobku podléhajícího spotřební dani, není předmětem daně podle čl. 3 odst. 1, jsou–li odeslání nebo přeprava
těchto výrobků uskutečněny v souladu s čl. 7 odst. 4 a 5 nebo článkem 16 směrnice 92/12/EHS; …
[21] S uvedeným ustanovením souvisí čl. 3 odst. 1 směrnice o DPH: Odchylně od čl. 2 odst. 1 písm. b)
bodu i) nejsou předmětem DPH tato plnění: a) pořízení zboží uvnitř Společenství osobou povinnou k dani nebo
právnickou osobou nepovinnou k dani, jehož dodání by v rámci členského státu bylo osvobozeno od daně podle
článků 148 a 151; b) pořízení zboží uvnitř Společenství jiné než pořízení podle písmene a) a článku 4 a jiné než
pořízení nových dopravních prostředků nebo výrobků podléhajících spotřební dani, uskutečněné osobou povinnou
k dani pro účely jejího zemědělského, lesnického nebo rybářského podniku, na který se vztahuje společný režim
daňového paušálu pro zemědělce, nebo osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze dodání zboží nebo
poskytnutí služeb, u nichž daň není odpočitatelná, anebo právnickou osobou nepovinnou k dani.
[22] Dále je podle Nejvyššího správního soudu relevantní kapitola IV směrnice o spotřebních
daních, která upravuje přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným
osvobozením od spotřební daně, a s touto kapitolou související ustanovení, která obsahově
navazují na v čl. 138 odst. 2 písm. b) zmiňovaného ustanovení předchozí směrnice 92/12/EHS.
[23] Ustanovení čl. 118 směrnice o DPH je primárně implementováno §64 ZDPH, jehož
pro věc relevantní ustanovení zní:
§64
Osvobození při dodání zboží do jiného členského státu
(1) Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je
odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno
od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském
státě není předmětem daně.
…
(3) Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně, do jiného členského státu plátcem osobě povinné k dani,
která není osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo právnické osobě, která není osobou
registrovanou k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo
pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud odeslání
nebo přeprava zboží je uskutečněna podle zákona upravujícího spotřební daně, a povinnost platit spotřební daň
vzniká pořizovateli v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.
…
[24] Pro věc jsou dále relevantní následující ustanovení ZDPH v tehdy platném znění:
§2 odst. 1 písm. c): Předmětem daně je … c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen
"členský stát") za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické
činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového
dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani,
§16 odst. 1: Pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí nabytí práva nakládat
jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo
přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu osobou registrovanou k dani
v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou.
Za pořízení zboží z jiného členského státu se nepovažuje dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání plynu
prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy anebo dodání elektřiny osobou, která zboží dodává, nebo
jí zmocněnou třetí osobou nebo zasílání zboží podle §18. Pořizovatelem se pro účely tohoto zákona rozumí osoba,
která pořizuje zboží z jiného členského státu.
§16 odst. 5 písm. a): Za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu se považuje
a) přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, pokud je zboží odesláno
nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska a toto zboží bylo plátcem v rámci uskutečňování
ekonomických činností v tomto jiném členském státě vyrobeno, nakoupeno, pořízeno z dalšího členského státu nebo
dovezeno z třetí země, …
§25 odst. 2: Při pořízení zboží z jiného členského státu podle §16 odst. 4 a 5 vzniká plátci povinnost přiznat
daň dnem přemístění zboží do tuzemska.
§108 odst. 1 písm. d): Přiznat a zaplatit daň správci daně jsou povinni …d) plátce nebo osoba identifikovaná
k dani, kteří pořizují v tuzemsku zboží z jiného členského státu,
[25] K věci se dále vztahuje zejména §25 zákona o spotřebních daních upravující dopravu
vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně mezi členskými státy.
III. Rozbor předkládaných předběžných otázek
[26] Stranami nebylo jakkoliv zpochybněno, že u dodávaných pohonných hmot byl dodržen
režim dopravy výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Je také nesporné,
že v rámci tohoto režimu zajistily úhradu daně první české články řetězce dodání, které tak učinily
prostřednictvím oprávněného příjemce podle zákona o spotřebních daních, společnosti
GARANTRANS s.r.o., který odpovídá registrovanému příjemci ve smyslu směrnice
o spotřebních daních. Je také nesporné, že první české články řetězce dodání byly osobami
povinnými k dani a byly registrovanými plátci DPH.
[27] S ohledem na dosavadní judikaturu Soudního dvora se Nejvyšší správní soud ztotožňuje
s názorem stěžovatelky, že právě to dodání, které má být podle čl. 138 směrnice o DPH
osvobozeno na straně prodávajícího, musí být naopak předmětem daně z pořízení zboží uvnitř
Společenství. Dodání zboží do jiného členského státu EU a jemu odpovídající pořízení z jiného
členského státu EU ve skutečnosti představují jedinou a tutéž hospodářskou operaci a ustanovení
upravující obě části této transakce je třeba vykládat ve vzájemné spojitosti (rozsudek ve věci
C-409/04, Teleos, body 23 a 34, nebo rozsudek ve věci C-84/09, X., bod 28).
[28] Pro posouzení otázky, zda žalovaný správně posoudil dodávku stěžovatelce od společností
Benaft P s.r.o. a KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o. jako pořízení zboží uvnitř Společenství
a nikoliv jako dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu, je podstatné, který
prodávající v řetězci dodávek měl nárok na osvobození podle čl. 138 směrnice o DPH.
[29] Shora uvedená argumentace stěžovatelky směřuje k tomu, že již dodání prvnímu českému
článku řetězce splnilo nárok na osvobození, a to buď proto, že se na něj vztahoval přímo čl. 138
odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, nebo alespoň proto, že pravidla podmíněného osvobození
od spotřební daně jsou natolik svazující, že musí být za osvobozené dodání považováno i podle
čl. 138 odst. 1 právě to, které souvisí s režimem podmíněného osvobození od spotřební daně.
Podle rozsudku EMAG může pouze jedna z dodávek v řetězci představovat intrakomunitární
plnění. V takovém případě by proto nebylo možné považovat za intrakomunitární plnění
jakoukoliv navazující dodávku, tedy včetně té mezi stěžovatelkou a jejími bezprostředními
dodavateli.
[30] Není pochyb, že k zodpovězení otázky výkladu sporných ustanovení směrnice o DPH
je v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr a že Nejvyšší správní soud jakožto soud,
proti jehož rozhodnutí v této věci není opravný prostředek přípustný, má podle čl. 267 třetího
pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se na Soudní dvůr
s předběžnou otázkou, ledaže by tuto otázku bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě
stávající judikatury Soudního dvora (acte éclairé), případně že by odpověď na danou otázku
byla zřejmá a jednoznačná a nevzbuzovala by pochybnosti o možnosti jiného výkladu
ani při porovnání různých jazykových verzí (acte clair).
[31] Soudní dvůr se výkladem čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH dosud nezabýval. Stejně
tak se nezabýval výkladem čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH ohledně zboží přepravovaného
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Žalovaným uváděný rozsudek British
American Tobacco se zabýval podle Nejvyššího správního soudu výrazně odlišnou otázkou,
a to tím, zda lze daňovou povinnost k DPH navázat na vyměření spotřební daně, aniž by došlo
k dodání nebo dovozu zboží. Nelze tedy v rozsahu, v jakém má výklad označených ustanovení
směrnice o DPH význam pro nyní posuzovanou věc, dovodit, že se jedná o acte éclairé, tedy že jde
o otázku, již je možno z dosavadní judikatury Soudního dvora vyložit.
[32] Předkládající soud současně neshledal, že by se minimálně první část první otázky jevila
natolik nesporná, aby ji bylo možno považovat za acte clair. Lze poukázat mimo jiné i na odlišnosti
některých jazykových verzí (viz bod 18 rozsudku ve věci C-283/81, Srl Cilfit). Stěžovatelka
poukazuje na české znění směrnice, která v čl. 138 odst. 1 písm. b) uvádí na podporu
své argumentace, že zájmeno „jejíž“ je jednotného čísla, což by směřovalo k tomu,
že se předmětná podmínka vztahuje pouze k právnické osobě nepovinné k dani. Slovenské znění
používá zájmeno „ktorých", které je množné. Anglické a francouzské znění používají zájmen
„whose“ a „dont“, která se použijí pro jednotné i množné číslo.
[33] První otázkou se předkládající soud ptá, zda se vedlejší věta v čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH „, jejíž pořízení zboží uvnitř Společenství, jiného než výrobku podléhajícího spotřební dani,
není předmětem daně podle čl. 3 odst. 1,“ vztahuje na osoby povinné k dani nebo se na ně uvedená
vedlejší věta vůbec nevztahuje a vztahuje se pouze na právnické osoby nepovinné k dani.
V takovém případě by ustanovení čl. 138 odst. 2 písm. b) bylo aplikovatelné v případě dodání
jakékoliv osobě povinné k dani, při splnění dalších tam uvedených podmínek.
[34] I pokud by se uvedená vedlejší věta měla vztahovat také na osoby povinné k dani, ve věci je
i tak sporné, o jaké osoby povinné k dani se jedná. Ustanovení čl. 3 odst. 1 směrnice o DPH
hovoří o několika situacích pořízení zboží uvnitř Společenství, která nejsou předmětem daně. Jde
jednak o pořízení, jehož dodání by v rámci členského státu bylo osvobozeno od daně podle
čl. 148 a čl. 151 (dodání zboží pro zásobení vymezených lodí a letadel, dodání zboží v rámci
diplomatických a konzulárních vztahů, mezinárodním organizacím, pro vymezené případy
ozbrojeným silám) [čl. 3 odst. 1 písm. a)]. V těchto případech není vyloučeno, aby se nejednalo
o výrobky podléhající spotřební dani. Dále jde o případy, kdy je již vyloučeno, aby šlo o výrobky
podléhající spotřební dani, ale také o nové dopravní prostředky [čl. 3 odst. 1 písm. b)]. Jedná
se o pořízení učiněné osobou povinnou k dani v souvislosti se společným režimem daňového
paušálu pro zemědělce, nebo osobou povinnou k dani, která uskutečňuje pouze dodání zboží
nebo poskytnutí služeb, u nichž daň není odpočitatelná, anebo právnickou osobou nepovinnou
k dani. Zároveň v případech uvedených v čl. 3 odst. 1 písm. b) musí být splněny podmínky čl. 3
odst. 2, tedy nepřekročení celkové hodnoty minimálně 10 000 EUR za zboží pořízené uvnitř
Společenství v aktuálním ani v předchozím roce.
[35] Podle Nejvyššího správního soudu je tedy třeba spornou vedlejší větu v čl. 138 odst. 2
písm. b) směrnice o DPH vykládat tak, že se vztahuje na situace, kdy právnická osoba nepovinná
k dani (případně s ohledem na odpověď Soudního dvora i osoba povinná k dani) pořizuje uvnitř
Společenství (intrakomunitární dodávky) pouze zboží, které není předmětem daně při splnění
podmínek čl. 3 odst. 1 směrnice o DPH, s výjimkou zboží podléhajícího spotřební dani. Není
zřejmý vztah k pořízení nového dopravního prostředku, nicméně Nejvyššímu správnímu soudu
není známo, že by tato otázka byla potřebná pro řešení věci.
[36] Ačkoliv se Nejvyšší správní soud domnívá, že by odpověď na tuto druhou část první otázky
mohla být považována za acte clair, považuje za vhodné, aby byl tento jeho názor potvrzen
Soudním dvorem za situace, kdy související otázky sám zodpovědět nemůže. Ve sporu je zřejmé,
že žalovaný vychází z §64 odst. 3 ZDPH, který stanoví podmínky zcela odlišné, konkrétně,
že jde o osoby, které nejsou registrovány k dani v jiném členském státě. Je tedy evidentní,
že minimálně český zákonodárce pochopil uvedené ustanovení odlišně.
[37] Dvě další otázky jsou alternativní v návaznosti na to, jaká bude odpověď Soudního dvora
na otázku první.
[38] Druhá otázka míří na variantu, že odpověď Soudního dvora bude taková, že se čl. 138
odst. 2 písm. b) směrnice o DPH na pořizovatele výrobků podléhajících spotřební dani
v dotčeném řízení vztahuje. Jak bylo uvedeno shora, první české články v řetězci dodání byly
osobami povinnými k dani, které byly k dani i registrovány, a z ničeho není zřejmé,
že by jakékoliv jiné intrakomunitární dodávky nebyly předmětem daně ve smyslu čl. 3 odst. 1
směrnice o DPH. Zároveň tyto osoby zajistily uhrazení spotřební daně. Nejvyššímu správnímu
soudu není zřejmé, zda by mělo být uvedené ustanovení vykládáno tak, že pokud je odeslání nebo
přeprava těchto výrobků uskutečněna v souladu s příslušnými ustanoveními směrnice
o spotřebních daních, je třeba považovat za dodávku s nárokem na osvobození podle uvedeného
ustanovení to dodání, které je spojeno s postupy podle směrnice o spotřebních daních. To by
platilo i za situace, že by jinak nebyly splněny podmínky pro osvobození podle čl. 138 odst. 1
směrnice o DPH s ohledem na přiřazení přepravy zboží jiné transakci. Druhý možný výklad je
podle Nejvyššího správního soudu takový, že i v tomto případě by bylo třeba uplatnit obecná
pravidla pro přiřazení přepravy zboží a požadavek na splnění podmínek směrnice o spotřebních
daních by k těmto podmínkám přistupoval jako další podmínka nároku na osvobození.
[39] Třetí otázka míří na variantu, že odpověď Soudního dvora bude taková, že se čl. 138 odst. 2
písm. b) směrnice o DPH na pořizovatele výrobků podléhajících spotřební dani v dotčeném
řízení nevztahuje a má se proto použít obecné pravidlo pro intrakomunitární dodání uvedené
v čl. 138 odst. 1. Jak je patrno shora z rekapitulace argumentace stěžovatelky, ta zastává názor,
že režim přepravy zboží podle směrnice o spotřebních daních je natolik specifický, že by měl
ovlivnit obecná pravidla pro přiřazení přepravy právě tomu dodání, které je spojeno s režimem
podle směrnice o spotřebních daních. Vzhledem k tomu, že konkrétní pravidla přiřazení přepravy
nejsou směrnicí o DPH upravena, dosavadní judikatura Soudního dvora je spíše obecná a vychází
mimo jiné z toho, že je pro správce daně po zrušení kontrol na hranicích mezi členskými státy
obtížné ověřit, zda zboží fyzicky opustilo území uvedeného členského státu, či nikoliv (viz např.
bod 44 rozsudku Teleos), což v případě režimu podmíněného osvobození od spotřební daně
neplatí, považuje Nejvyšší správní soud za důležité, aby se k této otázce Soudní dvůr vyjádřil,
a to i s ohledem na bod 36 odůvodnění směrnice o DPH.
IV. Závěr
[40] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na shora uvedené k závěru, že v dané věci je třeba
v souladu s čl. 267 třetím pododstavcem Smlouvy o fungování Evropské unie položit Soudnímu
dvoru předběžné otázky vymezené v bodu I. tohoto usnesení.
[41] V návaznosti na položení předběžných otázek Nejvyšší správní soud dle §48 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. přerušil řízení. Po vydání rozhodnutí Soudního dvora o předložené otázce bude v řízení
pokračováno (§48 odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2017
JUDr. Radan Malík
předseda senátu