ECLI:CZ:NSS:2017:9.AFS.149.2016:34
sp. zn. 9 Afs 149/2016 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: C – Centrum
lékařské péče s.r.o., se sídlem Školská 309/13, Zábřeh, zast. Mgr. Stanislavem Bodlákem,
advokátem se sídlem Sobotín 270, Petrov nad Desnou, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 7. 2014,
č. j. 15538/14/5000-14203-702459, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 27. 4. 2016, č. j. 65 Af 39/2014 – 51,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má p rá v o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci (dále jen „krajský soud“),
kterým byla podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného
uvedenému v záhlaví. Tím byla zamítnuta její odvolání proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) na daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období let 2010 a 2011 a tyto výměry byly potvrzeny. Důvodem pro doměření daně
bylo to, že správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že jí vytvořená rezerva
na výměnu okenní sestavy umístěné na jí vlastněné budově byla vytvářena na opravu a nikoliv
za účelem technického zhodnocení budovy. Stěžovatelka předložila pouze evidenční kartu rezervy
na opravy hmotného majetku, rozpočet nákladů na opravu budovy, zápis z valné hromady,
ve kterém byla schválena tvorba rezervy, a dále doklady vztahující k samotné realizaci výměny
v roce 2012. Doklady z roku 2010 uváděly předpokládanou hodnotu opravy ve výši 600 000 Kč,
aniž by bylo uvedeno, jak konkrétně k uvedené částce stěžovatelka dospěla. Z dokladů nebylo také
zřejmé, jak konkrétně bude oprava provedena. Nicméně ze zápisu z valné hromady bylo
zjevné, že půjde o náhradu oken se dvěma vrstvami skel za okna se třemi vrstvami skel. Z Pokynu
MF D-300 a Pokynu GFŘ D-6 vyplývá, že výměnu oken lze považovat za opravu i v případě
výměn oken s dřevěným rámem za okna s plastovým rámem, pokud zůstanou zachovány původní
rozměry a počet vrstev skel. Možnost pokyny takto upřesnit opravu a technické zhodnocení byla
potvrzena i judikaturou Nejvyššího správního soudu.
[2] Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na úpravu v zákoně č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2011 (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
a v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), jakož i na související judikaturu Nejvyššího správního
soudu. Z nich dovodil, že technické zhodnocení je neurčitý právní pojem, když rozdíl mezi opravou
a technickým zhodnocením majetku spočívá v tom, že ve druhém případě jde o opravu vyšší
kvality.
[3] Podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), leželo důkazní břemeno ohledně oprávněnosti vytvoření rezerv
na stěžovatelce. Ta však nedoložila, jaký byl konkrétní stav oken před provedením opravy, ani jak
dospěla k částce dvakrát 300 000 Kč na výměnu oken. Odkaz na její zkušenosti a znalosti byl zcela
nedostačující. Již před vytvořením rezervy na opravu bylo třeba stanovit charakter opravy,
na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná. Jde o konkrétní popis zamýšlených prací,
ze kterého by se dalo zpětně dovodit, na jaký druh prací byla rezerva vytvořena. Stěžovatelka
nenavrhovala zpracování znaleckého posudku v daňovém řízení, správce daně neměl důvod
znalecký posudek vyžádat a stěžovatelka žádný znalecký posudek nepředložila.
[4] Krajský soud dal stěžovatelce za pravdu, že žalovaný se nevypořádal s vyjádřením jejího
dodavatele o nezměnění technického stavu budovy, nicméně dodavatel neuvedl žádné konkrétní
technické údaje pro porovnání stavu oken před opravou a po ní. Obecný závěr žalovaného,
že stěžovatelka neprokázala tvrzení o opravě, je proto správný a výslovné nevypořádání vyjádření
dodavatele na tom nemohlo nic změnit.
[5] Krajský soud neshledal, že by byla rozhodnutí správních orgánů nepřezkoumatelná,
že nebyly řádně hodnoceny všechny důkazy, nebo že by stěžovatelka neměla možnost se vyjádřit
k podkladům pro rozhodnutí. Odmítl taktéž poukazy stěžovatelky na porušení zákona
č. 500/2004 Sb., správního řádu (dále jen „správní řád“), neboť na věc vůbec nedopadá, a další
námitky směřující do porušení procesních práv stěžovatelky.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b a d) s. ř. s.
[7] Namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, která byla předmětem řízení, neprovedl
dostatečné dokazování, aby byl zjištěn stav věci, o němž nebudou důvodné pochybnosti.
Rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, dále je věcně i právně nesprávné.
Soud se také nevypořádal se všemi námitkami stěžovatelky.
[8] Správce daně ani žalovaný neměly oprávnění posoudit, zda šlo o opravu či technické
zhodnocení, neboť se jedná o otázku skutkovou. Na otázku, zda šlo o technické zhodnocení,
by proto mohl odpovědět pouze znalec. Aby se jednalo o technické zhodnocení, muselo
by se jednat o významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku. K tomu nedošlo.
[9] Důkazní břemeno o tom, že tvorba rezervy byla neoprávněná, protože se nejedná o opravu
ale o technické zhodnocení, bylo na správních orgánech. Vyžadování položkového rozpočtu nemá
oporu v platné právní úpravě, neboť žádný právní předpis nedefinuje, co je to položkový rozpočet.
Navíc i předpokládaná cena může být z hlediska obsahového položkovým rozpočtem. Nevyráběla
se dvouvrstvá okna, ale pouze třívrstvá, proto se jednalo o opravu. Stěžovatelka již před započetím
opravy dostála tomu, co uvádí napadený rozsudek. Sledovala opravu, k níž také nakonec došlo.
Nejednalo se o „opravu vyšší kvality“. Je trestána za to, že neprokázala, že se nejednalo o technické
zhodnocení, nikoliv za to, že by se o technické zhodnocení jednalo.
[10] Bod [41] napadeného rozsudku je třeba hodnotit v její prospěch. K bodu [57] uvádí,
že žádný právní předpis neukládá stěžovatelce, jak má dokazovat svá tvrzení.
[11] Závěrem navrhla zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zrekapituloval dosavadní průběh řízení a poukázal
na odůvodnění napadeného rozhodnutí. S rozsudkem krajského soudu se plně ztotožňuje.
Stěžovatelka neuvedla, který její žalobní bod nebyl vypořádán, a žalovaný je přesvědčen, že byly
vypořádány všechny. Krajský soud zcela správně vyhodnotil rozložení důkazního břemene
v případě tvorby rezerv i s odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 11. 2007,
č. j. 9 Afs 50/2007 – 59, č. 2506/2012 Sb. NSS, a ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9 Afs 7/2009 – 40.
Pokud jde o posouzení technického zhodnocení, pak správně uvedl, že jde o neurčitý právní pojem
a tudíž o otázku právní. Znalec může být ustanoven pouze za účelem osvětlení otázek skutkových.
Navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[14] Námitky, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, která byla předmětem řízení,
neprovedl dostatečné dokazování, aby byl zjištěn stav věci, o němž nebudou důvodné pochybnosti,
a že rozsudek je věcně i právně nesprávný, jsou neprojednatelné.
[15] Aby na základě kasační námitky bylo možno přezkoumávat rozhodnutí krajského soudu
nebo prověřovat naplnění zákonných nároků kladených na soudní řízení, které vydání napadeného
rozhodnutí předcházelo, je nutné trvat na tom, aby stěžovatel vylíčil, jakých konkrétních
nezákonných postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl krajský soud při vydání
napadeného rozhodnutí dopustit. Stěžovatel je také povinen ozřejmit svůj právní náhled na to,
proč se má jednat o nezákonnost. Jde o obdobu požadavků, které jsou kladeny na vymezení
žalobního bodu v žalobě (k tomu viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005,
č. j. 2 Azs 92/2005 – 58, č. 835/2006 Sb. NSS). Uvedené námitky však jsou zcela obecné
bez jakékoliv bližší konkretizace a Nejvyšší správní soud se jimi proto nezabýval.
[16] Námitka nepřezkoumatelnosti je také obecná, nicméně Nejvyšší správní soud je povinen
zabývat se nepřezkoumatelností rozhodnutí krajského soudu i bez návrhu (§109 odst. 4 s. ř. s.).
S ní souvisí i námitka nevypořádání všech žalobních bodů, neboť v případě její důvodnosti
by se jednalo o nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS).
[17] Touto námitkou se navíc zabýval soud přednostně, neboť vlastní přezkum rozhodnutí
krajského soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek
relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí.
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek a dospěl k názoru, že není
nepřezkoumatelný. Úvahy krajského soudu jsou seznatelné a srozumitelné. Nejvyšší správní soud
také neshledal, že by krajský soud nevypořádal některou ze stěžovatelčiných námitek. Naopak lze
považovat za nadstandardní přístup soudu, že se stěžovatelčinými námitkami týkajícími se postupu
daňových orgánů zabýval z pohledu daňového řádu, ačkoliv v žalobě argumentovala správním
řádem, který na posuzovanou věc vůbec nedopadá.
[19] K námitce směřující do toho, zda bylo třeba znaleckého posudku pro rozhodnutí,
zda se v daném případě jednalo o opravu či technické zhodnocení, je třeba nejprve uvést, že z §33
odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů vyplývá, že technickým zhodnocením je mimo jiné
rekonstrukce majetku, kterou se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu
nebo technických parametrů. V případě pojmu „technické zhodnocení“ se tak jedná o neurčitý
právní pojem. Podřazení konkrétního skutkového stavu pod tuto normu proto náleží orgánu
aplikace práva, v daném případě tedy finančním orgánům a následně správním soudům. Nelze
vyloučit, že pro posouzení otázky, zda se již jedná o technické zhodnocení nebo nikoliv,
bude v některých případech potřebné znalecké posouzení. Mohlo by jít například o posouzení
atypických technických řešení, u kterých nebude jednoznačné, zda došlo či nedošlo k technickému
zhodnocení. Stěžovatelka však nijak konkrétně neargumentuje, proč by v jejím případě neměla
postačovat prostá subsumpce zjištěného skutkového stavu pod právní normu.
[20] Jak vyplývá i z judikatury citované krajským soudem, technické zhodnocení ve smyslu §33
zákona o daních z příjmů lze vnímat jako „opravu vyšší kvality“ (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 1 Afs 29/2006 - 87). Z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 65/2012 - 41, a ze dne 27. 4. 2012, č. j. 8 Afs 4/2012 - 39, č. 2653/2012 Sb.
NSS, vyplývá, že technické zhodnocení přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny
stávajícího majetku. Pro určení, zda došlo k rekonstrukci majetku, je třeba posoudit změnu
technických parametrů ve vztahu k celku. Je pravdou, že orgán aplikace práva nemusí být vždy
schopen posoudit, zda konkrétní změna přinesla či nepřinesla významnější kvalitativní
a kvantitativní změny stávajícího majetku. Výchozím předpokladem pro takové posouzení však je,
že je dostatečně známý stav majetku před provedením rekonstrukce a po něm (v případě rezerv
plánovaný stav). Skutečně provedený stav není v případě posuzování oprávněnosti tvorby rezerv
úplně podstatný, neboť stěžovatelka uplatňovala vytvořenou rezervu jako náklad v letech
2010 a 2011, tedy v době, kdy samozřejmě z povahy věci nikdo nevěděl, jak bude výměna oken
provedena, neboť se muselo vycházet pouze z předpokladů.
[21] Proto musí být daňový subjekt schopen prokázat, že již v době tvorby rezervy měl
dostatečné podklady pro to, aby posoudil, že rezervu vytváří oprávněně (viz též citaci judikatury
uvedenou v bodě [25]).
[22] Krajský soud poukázal na důkazní povinnost stěžovatelky podle daňového řádu ohledně
prokázání technických parametrů oken (např. hodnoty tepelné prostupnosti nebo zvukové
propustnosti) před rekonstrukcí a po rekonstrukci, kterou však stěžovatelka neunesla. V tomto
kontextu je pak třeba vnímat bod [48] rozsudku krajského soudu, který poukazuje na to, že znalecký
posudek by musela předložit stěžovatelka, neboť ji tížilo důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud
uvedenému závěru rozumí tak, že znalecký posudek by mohl být jedním z důkazů, pokud by byl
znalec schopen zjistit původní a plánovaný stav oken ze stěžovatelkou zajištěných podkladů.
S tímto závěrem se ztotožňuje. Posuzování toho, zda by vůbec bylo třeba znalecký posudek
zpracovávat, a kdo by jej měl zadat, považuje Nejvyšší správní soud za nadbytečné za situace,
kdy je stěžovatelce primárně vyčítáno to, že nebyly vůbec k dispozici podklady pro posouzení
technických parametrů.
[23] Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů výdaji (náklady) podle odstavce 1 (tedy
daňově uznatelné náklady) jsou také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro
daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tím je zákon o rezervách, který v §7 stanoví možnost tvorby
rezerv na opravu hmotného majetku, přičemž podle §7 odst. 2 za opravy se nepovažuje technické
zhodnocení podle zákona o daních z příjmů. Jak vyplývá i z judikatury citované v bodu [20], jak
v případě běžných oprav, tak v případě technického zhodnocení, půjde o zásahy do stávajícího
majetku a právě rozsah a povaha těchto zásahů jsou klíčové pro posouzení, jakou mají z pohledu
daňových předpisů povahu.
[24] Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních. Pokud tedy stěžovatelka uplatňovala jako náklad rezervu vytvářenou podle §7 zákona
o rezervách, musela s ohledem na citované ustanovení prokázat, že se nebude jednat o technické
zhodnocení, ale právě o opravu. S ohledem na shora uvedenou tenkou hranici mezi běžnou
opravou a technických zhodnocením to lze učinit těžko jinak, než podrobným popisem
dosavadního stavu a plánované rekonstrukce, v daném případě včetně technických parametrů. Jinak
totiž nelze porovnat rozdíly mezi původním a plánovaným (novým) stavem.
[25] K tomu lze ostatně odkázat na krajským soudem i žalovaným citovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 9 Afs 50/2007, kde soud mimo jiné uvedl: „S ohledem na ustanovení §7 odst. 2
zákona o rezervách je tedy povinen rovněž prokazovat, že předpokládané práce nemají charakter technického
zhodnocení, ale že se prokazatelně jedná o opravy, což je základní předpoklad či podmínka (condicio sine qua non)
pro tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. V předmětném daňovém řízení však tato podmínka naplněna
nebyla, neboť stěžovatel před zahájením tvorby rezervy nedisponoval takovými podklady, na základě kterých by bylo
možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. …
Z předloženého správního spisu vyplývá, že rezervu na opravu hmotného majetku (maloobchodní prodejny potravin
v O., na ulici H.) stěžovatel tvořil na základě souhrnného rozpočtu v celkové výši 7 221 253 Kč (na každé období
roku 1998, 1999 a 2000 ve výši 2 407 084 Kč), který však rozhodně nebyl dokladem splňujícím shora
specifikované požadavky na dokument, jenž je třeba pořídit při tvorbě každé rezervy, a to zejména v důsledku
absence dokladu o skutečném stavu předmětné nemovitosti, jenž by odůvodňoval nezbytnost vytvoření rezervy, jakož
i nerozlišení jednotlivých položek souhrnného rozpočtu na opravy a na technické zhodnocení …“ Obdobně lze
poukázat například na rozsudek ze dne 21. 2. 2013, č. j. 9 Afs 58/2012 – 38, kde soud uvedl: Hranice
mezi tím, co je ještě nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je již technickým zhodnocením ve smyslu
ustanovení §33 zákona o daních z příjmů, může být někdy nezřetelná. V rámci určité investiční akce mohou
být prováděny současně jak opravy, tak i technické zhodnocení nemovitosti. Proto je nutno v každém jednotlivém
případě tuto hranici určit pomocí dostatečných důkazních prostředků, které je správci daně povinen doložit daňový
subjekt. Znamená to, že daňový subjekt musí být připraven na výzvu správce daně doložit, jaký byl stav nemovitosti
k okamžiku zahájení tvorby rezerv na opravu hmotného majetku a odpovídajícím způsobem prokázat způsob
výpočtu její výše a následně prokázat i způsob použití takových finančních prostředků. … Nejvyšší správní soud
ověřil z předloženého spisového materiálu, že správci daně byly předloženy obecné nabídky na provedení určitých prací
v nemovitosti v Novém Městě pod Smrkem (oprava elektroinstalace, vnitřních omítek, podlahy, schodů, odpadů,
rozvodů vody a nátěrů, oprava vnější střechy, oken, dveří, fasády, klempířských prací a výměny hromosvodů)
obsahující odhad nákladů. Nebyly však jakkoliv konkretizovány či rozděleny na jednotlivé položky, ze kterých
by bylo možno ověřit, o jaké konkrétní práce se jedná. Pro uvedené posouzení nemůže být relevantní, že v cenových
nabídkách je slovně zdůrazněno, že se jedná o opravy, neboť žádný konkrétní popis, z něhož by šla tato skutečnost
ověřit, předložené nabídky neobsahují.“
[26] Jak vyplývá z citované judikatury, celkový odhad ceny rekonstrukce majetku bez rozlišení
na konkrétní položky není pro unesení důkazního břemene daňového subjektu dostačující.
[27] Stěžovatelka byla správcem daně upozorněna, že považuje výměnu oken se dvěma skly
za výměnu oken se třemi skly za technické zhodnocení (protokol o jednání před správcem daně
ze dne 4. 9. 2013). Tento závěr správce daně považuje Nejvyšší správní soud za správný, když
je obecně známou skutečností, že okna se třemi skly mají zpravidla lepší hodnoty tepelné a zvukové
prostupnosti než okna se dvěma skly. V této souvislosti lze poukázat i na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 5 Afs 85/2009 – 67, ve kterém se soud výslovně ztotožnil
s postojem Ministerstva financí vyjádřeným v Pokynu MF D-300, že k tomu, aby se v případě
výměny oken jednalo opravu, je nezbytné, aby zůstal zachován původní počet vrstev skla. Bylo
proto na stěžovatelce, aby případně doložila, že jí zamýšlená výměna oken, ačkoliv dojde ke změně
počtu skel, k zásadní změně vést neměla. Stěžovatelka na závěry správce daně ze dne 4. 9. 2013
reagovala svým vyjádřením ze dne 11. 9. 2013. V něm však žádným konkrétním způsobem
nevysvětlila, proč by i při zvýšení počtu skel o technické zhodnocení nešlo. Je také nezbytné uvést,
že stěžovatelka v žalobě tento závěr finančních orgánů, který byl jednoznačně vyjádřen
i v napadeném rozhodnutí, nezpochybnila, kromě poukazů na to, kdo by měl nést důkazní
břemeno. Pakliže tedy stěžovatelka nesla důkazní břemeno, není možné dále přezkoumávat závěr
žalovaného o tom, že výměna oken se dvěma vrstvami skel za okna se třemi vrstvami skel
představovala technické zhodnocení.
[28] Není pravdou, že by po stěžovatelce daňové orgány požadovaly prokázání oprávněnosti
tvorby rezervy jen dokumentem, který by se nazýval položkový rozpočet (viz poslední odstavec
na str. 7 napadeného rozhodnutí žalovaného). Zcela v souladu se zákonem však požadovaly,
aby byla zjistitelná konkrétní podoba plánované rekonstrukce, která by umožnila ověřit, zda má jít
skutečně o opravu majetku a plánované ceny jsou reálné. To však nebylo dost dobře možné
minimálně bez popisu technických parametrů stávajících a plánovaných oken. Ostatně
i z následného vývoje je zřejmé, že plánovaná rekonstrukce mohla být provedena s různým počtem
a kvalitou oken a s různým stavebnětechnickým řešením (například přichází i v úvahu zmenšení
či zvětšení prosklené plochy). Některé způsoby rekonstrukce tak mohly zjevně vést i k technickému
zhodnocení a bez podrobného popisu dosavadního stavu a plánované rekonstrukce nebylo možné
posoudit oprávněnost tvorby rezervy. Jak bylo uvedeno shora, důkazní břemeno uplatnitelnosti
tohoto výdaje stíhalo stěžovatelku.
[29] Stěžovatelkou předložené doklady v průběhu daňové kontroly nepopisovaly konkrétní
způsob zamýšlené opravy, ale pouze konstatování, že půjde o opravu a celkovou částku. Jedině
předložený zápis z valné hromady uváděl, že by mělo dojít k výměně dvouvrstvých skel za třívrstvá
a to stejných rozměrů. Jak bylo uvedeno shora, v soudním řízení správním nebyl relevantně
zpochybněn závěr, že se v takovém případě bude jednat o technické zhodnocení a nikoliv o opravu.
[30] Tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti, že se dvouvrstvá okna nevyráběla a jednalo se proto
o opravu, nebylo uplatněno v řízení před krajským soudem a objevuje se až v kasační stížnosti.
Proto k němu Nejvyšší správní soud v souladu s §109 odst. 5 s. ř. s. nepřihlíží. Navíc konstatuje,
že takové tvrzení není podpořeno žádnými důkazními prostředky a soudu se jeví jako vysoce
nepravděpodobné.
[31] Dále není zřejmé, jak by měl být bod [41] rozsudku krajského soudu ve prospěch
stěžovatelky. V uvedeném bodě krajský soud konstatoval, že by musel být jednoznačný stav oken
před výměnou a po výměně. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka nesplnila svou důkazní povinnost,
nebylo možné potřebné srovnání provést.
[32] Navíc nelze přehlédnout ani to, že stěžovatelka kromě toho, že nebyla schopna popsat
konkrétní technické parametry, nebyla schopna ani věrohodně odůvodnit konkrétní výši tvořené
rezervy.
[33] Soud souhlasí v obecné rovině se stěžovatelkou, že i předpokládaná cena může být
z hlediska obsahového položkovým rozpočtem. Muselo by se však jednat o situaci,
kdy by v předpokládané ceně skutečně byl obsažen položkový rozpočet. Například by tedy
potencionální dodavatel sděloval celkovou předpokládanou cenu, z níž by však byla zcela
jednoznačná její kalkulace dle jednotlivých položek. O takovou situaci se však v případě
stěžovatelky nejednalo. Navíc je tato úvaha v zásadě nadbytečná, neboť to, zda by byla výše
tvořené rezervy přiměřená, by bylo možné posuzovat až v situaci, kdy by stěžovatelka prokázala,
že rezerva byla tvořena na opravu, která není technickým zhodnocením.
[34] Pokud jde o poukaz stěžovatelky na bod [57] rozsudku krajského soudu, pak v něm krajský
soud konstatoval, že vyjádření dodavatele stěžovatelky neobsahuje dostatečné technické údaje
a nemůže proto sloužit pro porovnání stavu oken před opravou a po ní. Obecně má stěžovatelka
pravdu, že i v daňovém řádu je zakotvena zásada volného hodnocení důkazů (viz §8 odst. 1
daňového řádu) a právní předpisy zpravidla neukládají konkrétní způsob prokázání určité
skutečnosti. To však krajský soud nepožadoval. Předložený důkaz zhodnotil a vyvodil, že tento není
schopen prokázat stěžovatelkou tvrzené skutečnosti pro svou neurčitost. Tento závěr stěžovatelka
nijak nesporovala.
[35] Stěžovatelka tedy neunesla důkazní břemeno ohledně toho, že jí vytvořená rezerva byla
vytvářena na opravu majetku v souladu s §7 zákona o rezervách, a proto jí nemohla být uznána
jako náklad podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Má tak pravdu, že jí daň byla
vyměřena primárně proto, že neprokázala, že plánovaná oprava nebyla technickým zhodnocením.
Nicméně se jedná o obecně platný princip nesení důkazního břemene, který má nepříznivý následek
pro toho, kdo jej neunese.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[37] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. Z uvedených
důvodů soud rozhodl, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2017
JUDr. Radan Malík
předseda senátu