ECLI:CZ:NSS:2017:9.AFS.238.2016:32
sp. zn. 9 Afs 238/2016 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci
žalobkyně: ŘEZNICTVÍ SLOUPNICE s.r.o., se sídlem Dolní Sloupnice 134, Sloupnice,
zast. JUDr. Janem Paroulkem, advokátem se sídlem Čelakovského 1859/6, Blansko,
proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Litomyšli,
se sídlem J. E. Purkyně 1218, Litomyšl, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 10. 2015,
č. j. 1348490/15/2805-50522-602849, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 25. 7. 2016,
č. j. 52 Af 52/2015 – 43,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne
25. 7. 2016, č. j. 52 Af 52/2015 – 43, se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj, územní pracoviště v Litomyšli,
ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1348490/15/2805-50522-602849, se zru š u je a věc
se mu vrací k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a kasační stížnosti v celkové výši 20 342 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Jana
Paroulka, advokáta se sídlem Čelakovského 1859/6, Blansko, a to do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen
„krajský soud“), kterým byla jako nedůvodná podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba
proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím byla zamítnuta žádost
stěžovatelky o prominutí penále, podaná dle §259a zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
[2] Penále, které stěžovatelka žádala prominout, souvisí s doměřením daně z přidané hodnoty
ve věci neprokázání osvobození od daně z přidané hodnoty při odeslání zboží do jiného
členského státu.
[3] Stěžovatelka uplatnila ve zdaňovacích obdobích červen 2012 až prosinec 2012,
leden 2013 až prosinec 2013 a leden 2014 nárok na osvobození od daně z přidané
hodnoty u dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie v celkové výši
174 954 983 Kč. Předmětem deklarovaných dodávek bylo dodání masa slovenským společnostem
Apon plus, s. r. o., Klincová 37/B, Bratislava, DIČ SK2022218913; AB MAT, s. r. o.,
Bratislavská 30, Bratislava, DIČ SK2020356184; SUN INVESTMENT, s. r. o., Tovarnícka 2104,
Topol’čany, DIČ SK2022977704; MÄSOCOM, s. r. o. (dříve JAZZ KLUB, s. r. o.),
Námestie SNP 16, Banská Bystrica, DIČ SK2023078387 a List-Liptovská stavebná, s. r. o.,
Ul. 1. mája 83, Liptovský Mikuláš, DIČ SK2020126680 (společnost byla zrušena bez likvidace
sloučením se společností PHS Group, s. r. o., Karpatské námestie 10, 831 06 Bratislava-Rača,
IČO 44073721).
[4] V průběhu daňové kontroly stěžovatelka neprokázala, že zboží bylo do jiného členského
státu Evropské unie skutečně odesláno. Nárok na osvobození od daně ve smyslu §64 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro projednávanou věc
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), ji proto nevznikl.
[5] Krajský soud konstatoval, že úprava prominutí daně a jejího příslušenství (tzn. promíjení
daňových dluhů) byla vždy vnímána jako milost ze strany státu, jako výjimečné osvobození
konkrétního případu od daňové povinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2014, č. j. 8 Afs 63/2013 – 30). Na prominutí daně či příslušenství daně není právní nárok
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2014, č. j. 4 Afs 97/2014 – 56,
popř. rozsudek téhož soudu ze dne 5. 5. 2016, č. j. 9 Afs 300/2015 – 34, bod 23).
[6] Z uvedeného je zřejmé, že rozhodnutí o prominutí daně, resp. příslušenství daně,
je rozhodnutím vydaným na základě správního uvážení. Prostor pro úvahu správního orgánu
ovšem není neomezený a má své limity. Ty jsou stanoveny zákonem, nebo si je správní orgán
musí vymezit ve své rozhodovací praxi sám a následně je také musí dodržovat.
[7] Krajský soud neshledal, že by žalovaný překročil meze správního uvážení, nebo
že by správní uvážení zneužil, a rozhodl tak svévolně. Ztotožnil se se závěrem žalovaného,
že situaci, kdy daňový subjekt v daňových přiznáních vykáže fiktivní dodání zboží do jiného
členského státu Evropské unie v hodnotě téměř 175 000 000 Kč s cílem dosáhnout
výhody osvobození od daně a vyhnout se uplatnění daně na výstupu v tuzemsku, nelze posoudit
jinak, než jako závažné porušení řádného výkonu správy daní ve smyslu bodu II. 2. A. 9. pokynu
GFŘ- D-21 (dále jen „pokyn k promíjení“).
[8] K ničím nepodloženému tvrzení stěžovatelky, že se stala obětí trestné činnosti svých
zaměstnanců, soud zopakoval vyjádření žalovaného, že jednání zaměstnanců je stěžovatelce plně
přičitatelné (dle §20 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, v tehdy platném
a účinném znění; §166, §167 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, v platném znění).
Z tvrzeného protiprávního jednání zaměstnanců primárně plynul užitek právě stěžovatelce
(resp. jejím společníkům, příp. statutárním orgánům), nikoliv samotným zaměstnancům.
Žalovaný proto dospěl ke správnému závěru, že prokázané závažné porušení daňových předpisů
je přičitatelné stěžovatelce.
[9] Stěžovatelka porušila řádný výkon správy daní (resp. závažně porušila daňové předpisy),
což vyloučilo možnost příslušenství daně prominout (bod II. 2. A. 9. pokynu k promíjení, §259c
odst. 2 daňového řádu), a proto bylo zcela nadbytečné zabývat se dalšími důvody uvedenými
v žádosti o prominutí příslušenství daně či jinými okolnostmi – např. okolnostmi rozhodnými
pro stanovení rozsahu prominutí penále (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 80/2012 – 49, bod 39).
[10] Zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí nemohlo ovlivnit ani to, že žalovaný rozhodl
o žádosti „až po uplynutí 3 měsíců ode dne jejího podání“. Jednak tři měsíce nepovažuje soud
za nepřiměřenou délku řízení o žádosti, jednak i nepřiměřená délka řízení zásadně nemůže
způsobit nezákonnost procesního postupu či rozhodnutí z řízení vzešlého (k tomu srov. mutatis
mutandis např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2015, č. j. 6 Afs 48/2015 – 45,
bod 25).
[11] Lhůty pro vydání rozhodnutí (pokud jsou obecně závazným právním předpisem
stanoveny) jsou pouze lhůtami pořádkovými a jejich překročení samo o sobě nemůže vést
k závěru o nezákonnosti procesního postupu či rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 10. 12. 2012, č. j. 2 Ans 14/2012 -41). Může se však jednat o nesprávný úřední
postup, přičemž ten, jemuž byla nesprávným úředním postupem způsobena škoda, má právo
na její náhradu [srov. §13 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při
výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona
České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád)].
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[12] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[13] Vytýkané jednání nelze přičítat stěžovatelce, neboť ona sama se stala obětí trestné
činnosti, pro kterou bylo zahájeno trestní stíhání s odpovědnými osobami, které u ní byly
v období let 2012 až 2014 v zaměstnaneckém poměru.
[14] Okamžitě poté, co se dozvěděla o podezření na daňové úniky, poskytla správci daně,
ale i policii veškerou potřebnou součinnost. Obratem uhradila doměřenou daň, ačkoliv její výše
pro ni představovala velkou finanční ztrátu.
[15] Je tak zřejmé, že se závažného porušení řádného výkonu správy daní ve smyslu §259c
odst. 2 daňového řádu nedopustila. Správce daně byl při posuzování její žádosti povinen dle
§259 odst. 1 daňového řádu zohlednit četnost porušování povinnosti při správě daní daňovým
subjektem. Ze strany stěžovatelky se jednalo o první porušení povinnosti při stanovení daně
z přidané hodnoty, což je bezesporu okolnost svědčící v její prospěch. Jak byly tyto okolnosti
zohledněny, z napadeného rozhodnutí žádným způsobem nevyplývá. Rozhodnutí žalovaného
je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[16] Z protiprávního jednání neměla stěžovatelka žádný užitek. Představitelé společnosti
po zjištění skutečností, které byly do té doby zastírány třetími osobami, proti kterým bylo
zahájeno trestní stíhání, zásadním způsobem a neprodleně poskytli příslušným orgánům
součinnost. Díky dodání rozsáhlého množství dokumentů a informací bylo zahájeno trestní
stíhání zatím šesti osob. Z trestné činnosti těchto osob neměla stěžovatelka žádný prospěch. Ten
měly pouze osoby na trestné činnosti zúčastněné, zatímco stěžovatelce byla právě díky této
trestné činnosti způsobena škoda nezaplacením za odebrané masné výrobky v částce vyšší než
50 000 000 Kč.
[17] Další otázkou je, zda žalovaný provedl kontrolu řádně a včas. Penále by bylo
mnohonásobně nižší, pokud by žalovaný odhalil nesrovnalosti v přiměřené době od jejich vzniku.
K prvnímu pochybení došlo v červnu 2012, dodatečné platební výměry byly vydány až v polovině
roku 2015. Právě vlastní šetření stěžovatelky a rozsáhlá dokumentace významným způsobem
přispěla k rozkrytí způsobu provedení podvodu a napomohla správci daně šetřením vůči dalším
osobám a rozšíření okruhu vyšetřování policií. Uvedené skutečnosti nebyly vůbec zohledněny.
Má za to, že se porušení řádného výkonu správy daní ve smyslu bodu II. 2 A. 9. pokynu
o promíjení nedopustila.
[18] Zamítnutí žádosti má za následek nepřiměřenou tvrdost, která extrémně vybočuje z mezí
správního uvážení. Navrhuje rozhodnutí krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k novému
projednání.
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že jednání zaměstnanců stěžovatelky
je jí plně přičitatelné, bez ohledu na to, že společnosti vznikla jejich jednáním škoda. Primárním
užitkem je myšlen uplatněný nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty, který plynul
bezpochyby v prvé řadě právě stěžovatelce.
[20] Stěžovatelka v žalobě naznačovala, že se stala obětí trestné činnosti svých zaměstnanců,
svá tvrzení však žádným způsobem nedoložila.
[21] Otázka řádně provedené daňové kontroly, resp. zákonnosti dodatečných platebních
výměrů, nebyla předmětem žaloby a nemůže být ani předmětem řízení o kasační stížnosti.
Spornou otázkou je zákonnost rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl žádost stěžovatelky
o prominutí penále. Nad rámec výše uvedeného žalovaný konstatuje, že při provádění daňové
kontroly, vydávání platebních výměrů a vydávání zajišťovacích příkazů bylo vždy postupováno
v souladu s právními předpisy.
[22] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[23] Podáním ze dne 24. 11. 2016 byl stěžovatelkou jako důkaz prokazující její tvrzení navržen
spis vedený Policií ČR, Krajského ředitelství policie Pardubického kraje, Odboru hospodářské
kriminality SKPV, č. j. KRPE – 56889-562/TČ 2014-170080. Tento důkaz nemohl být s ohledem
na prověřovací fázi a s ní související povinností mlčenlivosti označen dříve.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[25] Námitka, dle které správce daně pozdní kontrolou vlastně pochybil, neboť penále
by bylo mnohonásobně nižší, pokud by žalovaný odhalil nesrovnalosti v přiměřené době
od jejich vzniku, je zcela zavádějící. Odpovědnost za plnění daňových povinností
a za „pořádek“ uvnitř společnosti nese daňový subjekt, nikoli správce daně.
[26] Ve věci splnění podmínek prominutí je mezi stranami nesporné, že stěžovatelka splnila
veškeré formální předpoklady pro případné prominutí penále. Sporným je naplnění negativní
podmínky stanovené v §259c odst. 2 daňového řádu, tj. otázka, zda daňový subjekt nebo
osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních třech letech závažným způsobem
porušila daňové nebo účetní právní předpisy.
[27] Při posuzování této otázky vycházel správce daně z bodů 1 až 9 uvedených v části II. 2.
A pokynu k promíjení. Ty uvádí situace, které lze za závažné porušení daňových či účetních
předpisů považovat. Dospěl k závěru, že v projednávané věci stěžovatelka body 1 až 8 části II.
2. A uvedeného pokynu splnila, avšak nesplnila poslední devátý bod pokynu, protože jinak
závažně ohrožuje nebo ohrožovala (porušuje nebo porušovala) řádný výkon správy daní.
[28] Úprava prominutí příslušenství daně ve smyslu §259c daňového řádu a zejména pak
ve smyslu bodu 9 části II. 2. A pokynu k promíjení v sobě zahrnuje kombinaci neurčitého
právního pojmu [jinak závažně ohrožuje (porušuje) řádný výkon správy daní] a správního
uvážení.
[29] Při výkladu neurčitého právního pojmu se uvážení správce daně, na rozdíl od realizace
diskreční pravomoci, zaměřuje na konkrétní skutkovou podstatu a její vyhodnocení, tzn.
že je nutno nejprve objasnit neurčitý právní pojem a jeho rozsah a poté hodnotit,
zda skutečnosti konkrétního případu lze zařadit do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého
právního pojmu.
[30] Správní soud pak posuzuje otázku, zda určitý jev reálného života byl správním orgánem
správně podřazen pod neurčitý právní pojem, v daném případě, zda lze konkrétní okolnosti
posuzované věci podřadit pod pojem „jinak ohrožuje řádný výkon správy daní“ a z jakých
důvodů.
[31] Soud proto musí mít možnost přezkoumat, zda výklad a aplikace neurčitého právního
pojmu správcem daně je v souladu se zákonem, jaké podklady pro své rozhodnutí k tomu
správce daně soustředil, zda tak učinil v rozsahu, který mu umožnil ve věci správně rozhodnout
a zda jeho zjištění s těmito podklady nejsou v logickém rozporu. Soudu na druhé straně
nepřísluší, aby úvahu správce daně nahradil, provedl sám vlastní hodnocení a učinil závěr, zda
posuzované jednání naplnilo či nenaplnilo neurčitý právní pojem, neboť by tak nepřípustným
způsobem zasáhl do činnosti správce daně.
[32] Jestliže takový přezkum možný není, je rozhodnutí správce daně pro nedostatek důvodů
nepřezkoumatelné. I když zde není veřejné subjektivní právo na poskytnutí posuzované úlevy,
nelze vyloučit, zda nebylo zasaženo do práva stěžovatelky na řádný proces, jež mohlo být
dotčeno, resp. porušeno a jehož ochrany se lze u soudu domáhat.
[33] Rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[34] Napadené rozhodnutí obsahuje na šesti ze sedmi stran zamítavé výroky k jednotlivým
žádostem o prominutí příslušenství daně, rekapitulaci příslušné právní úpravy a rozsáhlou
rekapitulaci formálních úkonů učiněných v dosavadním řízení (uplatnění osvobození od daně
v daňových přiznáních za zdaňovací období červen 2012 až prosinec 2012, leden až prosinec
2013 a leden 2014, popis deklarovaných dodávek). Dále se konstatuje dodatečné doměření
daně z přidané hodnoty na výstupu v celkové výši 15 596 603 Kč a předpis penále ve výši
3 072 427 Kč z důvodů neprokázání nároku na osvobození od daně dle §64 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty.
[35] K věcnému posouzení závažného ohrožení výkonu správy daní správce daně konkrétně
uvedl „[d]aňový subjekt v průběhu daňové kontroly nesplnil své důkazní povinnosti (prokázání, že zboží
fyzicky opustil Českou republiku), přičemž správcem daně bylo prokázáno, že daňový subjekt věděl nebo měl
vědět, že deklarované vydání masa masných výrobků na Slovensko, které se mělo uskutečnit v letech 2012
a 2014 bylo součástí daňového úniku a že daňový subjekt nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být
rozumně požadována k zabránění daňovému úniku....[s]ituaci, kdy daňový subjekt v daňových přiznáních
vykáže fiktivní plnění zboží do jiného členského státu Evropské unie v hodnotě téměř 175 000 000 Kč s cílem
dosáhnout výhody osvobození od daně a vyhnout se uplatnění daně na výstupu v tuzemsku, navíc při okolnosti,
že jde o cílenou a organizovanou činnost, nelze vyhodnotit jinak, než závažné porušení řádného výkonu správy
daní.“
[36] Výše uvedené odůvodnění nemá oporu ve spisovém materiálu. Ze zprávy o daňové
kontrole, založené ve správním spisu, je předně zřejmé, že nešlo o fiktivní plnění. Dodávky
masa deklarované v přiznáních k DPH jako dodání zboží do jiného členského státu (Slovensko)
byly fakticky dodávány v tuzemsku, avšak formálně (slovy správce daně „papírově“),
vykazovány na slovenské odběratele.
[37] Žádné odůvodnění ve vztahu k „nepřijatým opatřením“ či vědomosti stěžovatelky
o rozsáhlém daňovém úniku ze zprávy seznat nelze. Na str. 47 zprávy o daňové kontrole
se pouze konstatuje, že „[p]rodávající je v případě pochybností povinen prokázat existenci dobré víry,
že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal
dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu. Z postupu daňového subjektu je však zřejmé,
že skutečný stav, tj. že maso bylo dodáváno tuzemským odběratelům, bylo formálně zastřeno doklady, jejichž
pravost byla v průběhu daňové kontroly zpochybněna.“ Žádné konkrétní úvahy k dobré víře
stěžovatelky či nepřijatým opatřením ve zprávě uvedeny nejsou.
[38] Na druhé straně je však ze zprávy zřejmé, že to byl daňový subjekt, kdo poskytl správci
daně doklady o záměně odběratelů při fakturaci (str. 46 zprávy o daňové kontrole), a že k této
záměně docházelo na pokyn dvou jeho zaměstnanců a ekonomky pověřené vedením účetnictví.
[39] Svědkyně L. a F., které vystavovaly pro slovenské odběratele vážní protokoly a faktury,
vypověděly, že na pokyn vedoucího jatek K. a ekonomky K. byli skuteční tuzemští odběratelé
masa na vystavených fakturách účelově zaměněni za slovenské společnosti. Výše uvedené
prokázaly i ručně psané lístky s váhou masa vyhotovené na expedici a z nich zpracované vážní
protokoly, na kterých jsou uvedeni tuzemští odběratelé, které správci daně poskytl daňový
subjekt. To, že se fakticky jednalo o vydání masa s místem plnění v tuzemsku, také potvrdili
řidiči daňového subjektu. Dodávky masa na Slovensko potvrzovali pouze svědci K. (vedoucí
jatek), K. (zástupce vedoucího jatek) a K. (osoba pověřená vedením účetnictví pro daňový
subjekt). Správce daně vyhodnotil výpovědi těchto tří osob jako nepravdivé, učiněné za účelem
ochránění vlastního jednání těchto osob.
[40] Ze zprávy o kontrole také vyplývá, že daňový subjekt poskytl správci daně potřebnou
součinnost. Uvedl, že sporné dodávky pravděpodobně neopustily území České republiky.
Správci daně předložil skladovou evidenci, ze které bylo zjištěno, že daňový subjekt
v kontrolovaných zdaňovacích období disponoval množstvím masa uvedeným na dokladech
vystavených na slovenské odběratele a že toto množství masa bylo skutečně ze skladu vydáno,
tj. fakticky dodáno. Daňový subjekt konstatoval, že s největší pravděpodobností došlo
k protiprávnímu jednání osob, které byly v kontrolovaných zdaňovacích období u něho
zaměstnané. Poskytl správci daně doklady o záměně odběratelů při fakturaci (str. 46 zprávy
o daňové kontrole). S doměřením daně souhlasil, bez zbytečného odkladu složil požadované
zajištění a takřka neprodleně uhradil doměřené daně i související penále.
[41] Dále je v žalobou napadeném rozhodnutí uveden obecný odstavec, že „[s]právce daně
v průběhu daňové kontroly zjistil, že daňový subjekt nebyl jediným subjektem, který deklaroval dodávky masa
výše uvedeným slovenským odběratelům. Vzhledem k tomu, že mezi těmito subjekty byly zjištěny vazby svědčící
o pravděpodobném organizování daňových podvodů omezenou skupinou osob, bylo Policií České republiky
podáno oznámení o podezření ze spáchání trestného činu krácení daně.“
[42] Není vůbec zřejmé, jaké vazby a jakou omezenou skupinu osob má správce daně
na mysli, a zda jde či nejde o vazby daňového subjektu, resp. jeho statutárních orgánů na osoby
organizující daňové podvody.
[43] Následně správce daně v napadeném rozhodnutí pouze opakovaně uvádí, že situaci, kdy
daňový subjekt vykáže fiktivní plnění zboží do jiného členského státu Evropské unie v hodnotě
téměř 175 000 000 Kč s cílem dosáhnout výhody osvobození od daně a vyhnout se uplatnění
daně na výstupu v tuzemsku, navíc při okolnosti, že jde o organizovanou a cílenou činnost,
nelze vyhodnotit jinak, než závažné porušení řádného výkonu správy daní.
[44] Správce daně musí přezkoumatelným způsobem zhodnotit, zda konkrétní okolnosti
případu lze podřadit pod neurčitý právní pojem či nikoliv. V projednávané věci správce daně
neobjasnil, co se rozumí pojmem „jinak porušuje či ohrožuje řádný výkon správy daní“
a z jakých důvodů lze jím zjištěné skutečnosti do tohoto rámce zasadit. Předně nešlo o fiktivní
dodávky, zboží existovalo a bylo fakticky někomu dodáno. Není ani zřejmé, jakou výhodu
vlastně stěžovatelka v konečném důsledku získala. Ta totiž tvrdí, že jí naopak vznikla škoda,
neboť za zboží dodané fakticky v tuzemsku úhradu neobdržela. Dále není zřejmé, zda existují
vazby mezi daňovým subjektem (jeho statutárními orgány) a osobami organizující cílenou
činností krácení daně, a pokud existují, tak jaké.
[45] S tvrzením žalovaného ve vyjádření k žalobě, které není obsaženo v žalobou napadeném
rozhodnutí a které krajský soud převzal do odůvodnění svého rozhodnutí, že ani případné
protiprávní, resp. podvodné jednání zaměstnanců, nezbavuje daňový subjekt odpovědnosti
za nesprávně deklarované osvobození od daně na výstupu, se lze bez výhrad ztotožnit. To však
nevypovídá nic o tom, proč správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka jinak závažně
ohrozila výkon správy daně a penále související s nesprávně deklarovanou daní nelze v žádné
výši prominout.
[46] Tvrzení, že prospěch z protiprávní činnosti zaměstnanců stěžovatelky plynul samotné
stěžovatelce, které krajský soud opět bez dalšího převzal z vyjádření žalovaného a které
v žalobou napadeném rozhodnutí také absentuje, není ničím podloženo. Daň z přidané
hodnoty je daní nepřímou, daní ze spotřeby, která je zahrnuta jako přirážka v ceně
spotřebitelského zboží nebo služeb. Fakticky ji tedy zaplatí spotřebitel při nákupu, plátce
ji pouze pro stát pod svou majetkovou odpovědností vybírá. V projednávané věci nesprávné
uplatnění daně nespočívalo ve vyplacení neoprávněně uplatněných částek ze státního rozpočtu
do dispozice daňového subjektu (nadměrný odpočet), ale v nesprávném uplatnění daně
na výstupu. Z rozhodnutí není zřejmé, zda nesprávně deklarované osvobození mělo např.
za následek neoprávněnou vratku DPH, či zda se o neodvedenou DPH na výstupu stěžovatelka
(případně její zaměstnanci) dělila s odběrateli nesprávně deklarovaných dodávek, či se fakturace
bez daně projevila v množství odebraného zboží, uhrazeného mimo účetnictví, apod. Jinými
slovy, z rozhodnutí není zřejmé, jakým způsobem se z tvrzené protiprávní činnosti svých
zaměstnanců vlastně stěžovatelka v konečném důsledku obohatila.
[47] Přezkoumal-li krajský soud rozhodnutí žalovaného, které pro absenci odůvodnění,
nebylo k přezkoumání vůbec způsobilé, zatížil vadou nepřezkoumatelnosti rovněž své
rozhodnutí.
[48] Závěrem soud uvádí, že se nezabýval navrhovaným důkazem (spisem vedeným Policií
ČR, Krajského ředitelství policie Pardubického kraje, Odboru hospodářské kriminality SKPV,
č. j. KRPE – 56889-562/TČ 2014-170080), neboť s ohledem na zrušující důvody nebylo možné
přistoupit k věcnému hodnocení sporu.
IV. Závěr a náklady řízení
[49] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu. S ohledem
na to, že v posuzovaném případě byly již v řízení před krajským soudem dány důvody pro to,
aby bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno, nevrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť
by při respektování názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí
nemohl učinit nic jiného, než rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[50] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí
krajského soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení
o kasační stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich
náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[51] Při rozhodování o náhradě nákladů řízení vychází soudní řád správní z celkového
úspěchu ve věci. Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží.
Stěžovatelka měla ve věci plný úspěch, neboť rozsudek krajského soudu i napadené rozhodnutí
žalovaného byly zrušeny, a proto jí Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému.
[52] Tyto náklady řízení jsou tvořeny jednak částkou 8 000 Kč za soudní poplatky
(soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnost ve výši
5 000 Kč). Zástupce stěžovatelky v řízení o žalobě před krajským soudem učinil celkem dva
úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“)] a písemné podání ve věci
samé – žaloba [§11 odst. 1 písm. d) AT]. V řízení před Nejvyšším správním soudem učinil
zástupce stěžovatelky jeden úkon právní služby, kterým je písemné podání ve věci samé
[§11 odst. 1 písm. d) AT]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci stěžovatelky
mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. AT],
která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 AT. Za jeden úkon
právní služby proto náleží 3 400 Kč. Celkem tedy náklady právního zastoupení za 3 úkony
právní služby činí 10 200 Kč. Zástupce stěžovatelky doložil osvědčení o registraci k dani
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). K nákladům řízení o žalobě a o kasační stížnosti se tedy
přičítá DPH ve výši 2 142 Kč. Celková částka za řízení před krajským soudem a Nejvyšším
správním soudem činí 20 342 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. března 2017
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu