ECLI:CZ:NSS:2017:9.AFS.310.2016:56
sp. zn. 9 Afs 310/2016 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: FULGUR
BATTMANN, spol. s r.o., se sídlem Svitavská 839/39, Brno, zast. JUDr. Janem Paroulkem,
advokátem se sídlem Čelakovského 1859/6, Blansko, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
18. 12. 2014, č. j. 33992/14/5200-11431-711360, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015 – 110,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla podle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto
rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání a současně potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro
Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 9. 2013, č. j. 3050343/13/3003-24903-
707521, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2008 ve výši 724 500 Kč a současně ji ze zákona vznikla povinnost uhradit penále ve výši
144 900 Kč.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu je daňová uznatelnost stěžovatelkou uplatněných nákladů vynaložených
za pronájem reklamní plochy na závodních automobilech.
[3] Krajský soud ze spisu ověřil, že dne 24. 11. 2010 byla u stěžovatelky zahájena daňová
kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 21. 12. 2008,
ve kterém stěžovatelka mimo jiné uplatnila náklady za reklamu od společností Pavlík a partner
s.r.o., JOB REAL s.r.o. (dále jen „JOB REAL“) a Tara Cosmopolitan s.r.o. (dále jen „TARA“).
[4] Náklady ve výši 2 000 000 Kč dokládal a fakturou č. 31122308 ze dne 15. 12. 2008 přijatou
od společnosti Pavlík a partner s.r.o., s níž uzavřela dne 18. 12. 2007 Smlouvu o nájmu reklamní
plochy. Náklady ve výši 200 000 Kč dokládala fakturou č. 819057 ze dne 19. 5. 2008 přijatou od
společnosti JOB REAL, s níž uzavřela dne 30. 4. 2008 Rámcovou smlouvu o provedení
reklamních služeb. Náklady ve výši 1 250 000 Kč dokládala fakturami č. 82008 ze dne 2. 1. 2008,
č. 242008 ze dne 25. 3. 2008, č. 502008 ze dne 3. 4. 2008, č. 72008 ze dne 28. 4. 2008 a fakturou
č. 972008 ze dne 26. 5. 2008, přijatými od společnosti TARA, s níž uzavřela smlouvy o pronájmu
reklamních ploch ze dne 2. 1. 2008, ze dne 25. 3. 2008, ze dne 3. 4. 2008, ze dne 28. 4. 2008
a ze dne 26. 5. 2008. Předmětem smluv o pronájmu reklamních ploch byl pronájem reklamních
ploch na soutěžních vozidlech za účelem propagace obchodního jména a služeb stěžovatelky při
automobilových soutěžích v České republice i v zahraničí.
[5] U plnění dle smlouvy uzavřené se společností Pavlík a part ner s.r.o., je spornou
skutkovou i právní otázkou, zda stěžovatelka prokázala faktické uskutečnění reklamy, tedy zda
v daňovém řízení prokázala oprávněnost uplatněného nákladu ve výši 2 000 000 Kč na reklamu .
U zbývajících nákladů vynaložených dle smluv uzavřených se společnostmi JOB REAL a TARA
je spornou právní otázkou, zda se v daném případě jednalo o krácení daně jiným způsobem
ve smyslu §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[6] Stěžovatelka sice předložila po formální stránce bezvadné doklady (Smlouvu o nájmu
reklamní plochy uzavřenou se společností Pavlík a partner s.r.o.; fakturu dokládající zaplacení
příslušné částky; bankovní výpisy; obchodní korespondenci, která obsahuje kalendář akcí; zprávu
o auditu zhotovenou společností AUDIT-INVEST; fotografickou dokumentaci zachycující
grafický náhled obsahu reklamní plochy bez data, aniž by bylo blíže možno identifikovat vozidlo,
na kterém je logo umístěno), faktickou realizaci reklamy však neprokázala.
[7] Stěžovatelčin stěžejní důkaz - zpráva o auditu od společnosti AUDIT-INVEST
(monitoring reklamy) obsahuje pouze konstatování, že reklama byla uskutečněna. Neobsahuje
žádné údaje o způsobu, místě a času provedené kontroly a není patrné, kdy byla sepsána.
Materiální možnosti provedení v ní uvedené kontroly závodů, konaných na několika místech
v zahraničí a v Mostě, a to společností sídlící na Britských Panenských ostrovech, jejímž jménem
mají jednat dvě osoby usídlené na ostrově Mauricius a ve Spojených arabských emirátech , a které
mají zároveň jednat za desítky dalších společností, byly správci daně účinně zpochybněny.
[8] Zároveň byla na základě informací získaných od Policie ČR zpochybněna věrohodnost
zprávy o auditu tím, že bylo zjištěno, že společnosti AUDIT -INVEST a PROTOTYPE (údajně
faktický poskytovatel reklamy, jehož jménem jednala společnost Pavlík a partner s.r.o. ) mají stejná
sídla a jsou zastupovány Michalem Pavlíkem, jednatelem společnosti Pavlík a partner s.r.o. Dále
bylo zjištěno, že jediným disponentem bankovního účtu, který byl uveden na fakturách a který
je veden pod názvem PROTOTYPE LTD, je Michal Pavlík. Ostatně k tomu stěžovatelka
poukázala na to, že Michal Pavlík pomáhal společnosti AUDIT-INVEST s finalizací formální
stránky textu, a to na základě její žádosti.
[9] Správce daně dále obdržel informace od analyticko -vyhledávacího oddělení a od Policie
ČR, podle kterých si Michal Pavlík objednával u společnosti TA -SERVICE s.r.o. překlady textů
uvedených v auditní zprávě z českého jazyka do anglického (zakázka č. 0163 a č. 0696). Překlad
byl proveden v roce 2011, ačkoliv se měl týkat reklamy v roce 2008. Pokud by byla auditní zpráva
skutečně zhotovena osobami na Britských Panenských ostrovech, logicky by byla smlouva
překládána z anglického jazyka do českého a nikoli naopak.
[10] Výpověď Michala Pavlíka hodnotil soud jako obecnou a nekonkrétní, takže k unesení
důkazního břemene stěžovatelky nikterak nepřispěla. K podrobnému hodnocení obsahu
svědecké výpovědi Michala Pavlíka odkázal na str. 7 a 8 žalobou napadeného rozhodnutí.
Obdobně neprovedení výslechu stěžovatelkou navrhovaných zahraničních i domácích svědků
bylo řádně, srozumitelně a navíc i správně odůvodněno.
[11] U výdajů vynaložených za reklamu od JOB REAL a TARA nebyl výskyt loga
na automobilech v průběhu závodů zpochybněn, soud stejně jako žalovaný však dospěl k závěru,
že stěžovatelka neprokázala, že k plněním došlo deklarovanými dodavateli způsobem v rozsahu
a cenách dle faktur. V daném případě byla stěžovatelka zapojena do řetězce s cílem krátit
daňovou povinnost, a to ve smyslu §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
[12] Zástupce stěžovatelky nebyl schopen dostatečně určitě popsat způsob sjednání smluv
s bývalými jednateli společností JOB REAL a TARA, přičemž žalovaný identifikoval několik
rozporností ve výpovědích. Zástupce u obou bývalých jednatelů neověřoval jejich oprávnění
k uzavření smlouvy, chyběla jakákoli kontrola provedení nasmlouvaných plnění, nedošlo
k prověření, zda reklamní akce přinášejí konkrétní užitek.
[13] Za podstatné okolnosti pro uvedený závěr považoval žalovaný následující: „Ve většině
případů bylo na závodním autě uvedeno pouze logo „FULGUM BATTMAN“ bez bližší specifikace toho, čím
se společnost zabývá. Navíc bylo umístěno na závodních autech v takové velikosti, že při závodě b ylo logo sotva
znatelné.
Výpovědi bývalých jednatelů společností, které měly zajišťovat uskutečnění reklam, byly neurčité. Svědci
si nebyli schopni vzpomenout na konkrétnější okolnosti; krátce po uskutečnění obchodní transakce se společností
JOB REAL došlo ke změně jednatele a tato společnost se pro správce daně stala nekontaktní. Novým jednatelem
se stal státní příslušník Ukrajinské republiky, kterému byl dne 30. 9. 2009 ukončen trvalý pobyt na území
České republiky. Také společnost TARA se stala pro správce daně nekontaktní.
Stěžovatelka opakovaně střídala obchodní partnery za účelem zprostředkování totožných služeb.
V krátké době uzavřela smlouvy se společnostmi Pavlík a partner s.r.o., JOB REAL a TARA, a dále také
se společnostmi ELEVANTO, s.r.o. a AIKON, s.r.o. Společnosti ani jejich zástupce si předem neprověřovala.
Nehledala si nejlevnějšího dodavatele ani nijak nekalkulovala náklady. Ve většině případů se na dodavatele
neobracela opakovaně. Hledala stále nové dodavatele bez zkušeností, jimž svěřovala provedení reklamy za nemalé
finanční částky.
[14] S uvedenými skutečnostmi se krajský soud plně ztotožnil. Uvedl, že n ení důležité, jakou
formu měl řetězec dodavatelů; v reálném podnikatelském světě existují varianty daňové
optimalizace, které jsou už za hranou zákonnosti, za hranou obecně přijatelné spravedlnosti
i za hranou podnikatelské slušnosti, jejichž buď komplikovanost, spletitost a sofistikovanost
anebo naopak jednoduchost a přímočarost nemohou vyvolat souhlas či alespoň nejistotu
v právním hodnocení do té míry, že by tím byla negována daňová pravidla.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[15] Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu pro nesprávné právní posouzení
ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) , b) a d) s. ř. s.
[16] V kasační stížnosti obsáhle opakuje dosavadní průběh řízení, včetně všech argumentů
účastníků řízení, jakož i žalobní argumentaci (podstatná část kasační stížnosti cca celkem 12 ze 14
stran kasační stížnosti). Teprve v závěru (čl. X) kasační stížnosti namítá důvody nezákonnosti
rozsudku krajského soudu.
[17] V čl. X kasační stížnosti uvádí, že krajský soud vycházel z nesprávných závěrů správních
orgánů, které důkazní prostředky nehodnotily ve smyslu §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 S b.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dál jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Své závěry, který z předložených důkazních prostředků a proč byl osvědčen jako
důkaz a který nikoliv, správce daně neodůvodnil. Tímto zatížil řízení vadou, která může mít vliv
na zákonnost jeho rozhodnutí. Správní orgány při hodnocení důkazů nevycházely ze všech
skutečností, které z daných důkazů plynou, přičemž vyjmuly pouze určité části důkazů a z těch
vyvodily skutkové závěry obecné, a to za situace, kdy všechn y důkazy nejsou jednoznačné.
[18] Správní orgány stěžovatelce přezkoumatelným způsobem nevyložily hodnocení
rozhodných skutečností. Nesdělily, jaké skutečnosti měly za prokázané a z jakých důkazů
je vyvodily, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídily, jak vyhodnotily veškeré rozpory mezi
nimi, proč neprovedly i další navrhované důkazy, jaký je závěr o skutečném stavu věci a jak
postupovaly při aplikaci zákonných ustanovení na takto zjištěný stav. Správce daně se reálně
nepokusil o provedení navržených důkazů a nevyužil všech zákonem daných možností
k předvolání svědků a k provedení navrhovaných důkazů, jednal tak v rozporu s povinností
správce daně stanovenou v §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu , ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“). Žalovaný se pochybením správce daně
nezabýval. Krajský soud si nesprávné závěry správních orgánů osvojil, rezignoval na vlastní
posouzení věci, neprovedl důkazy navrhované stěžovatelkou, aniž by neprovedení důkazů
ve svém rozhodnutí řádně odůvodnil.
[19] Skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech. Z obsahu správního a soudního spisu vyplývá, že stěžovatelka doložila smlouvy
o pronájmu reklamní plochy, předávací protokoly, faktury, čestná prohlášení statutárních orgánů,
kalendář akcí s grafickým znázorněním reklamní plochy, foto a video dokumentaci, zprávu
o auditu služby od společnosti AUDIT- INVEST LTD. Prokázala tak všechny skutečnosti, které
je povinna ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků uvádět v přiznání, a k jejichž
prokázání byla správcem daně v průběhu daňového řízení vyzvána.
[20] Závěry krajského soudu týkající se obchodních případů pronájmu reklamní plochy
společnosti Pavlík a partner s.r.o., společnosti JOB REAL a společnosti TARA nemají oporu
ve spisovém materiálu ani provedených důkazech a neodpovídají napadenému rozhodnutí.
[21] Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí. Krajský soud se nevypořádal s námitkami stěžovatelky
uvedenými v žalobě, jako např. s námitkou provádění předběžné selekce důkazů podle vlastních
kritérií správním orgánem za účelem úpravy důkazní situa ce podle vlastní volby; preferování
důkazů, které potvrzují skutkovou verzi zvolenou správním orgánem. Rozsudek krajského soudu
neobsahuje právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností. Soud neprovedl důkazy
navržené v žalobě, jako např. výslechy svědků a neprovedení těchto důkazů řádně neodůvodnil.
[22] Stěžovatelka navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti vycházel z rozhodnutí
žalovaného, kompletního daňového spisu, včetně všech důkazních návrhů v něm obsažených,
včetně všech dalších důkazních návrhů v řízení navržených a dosud neprovedených a dále
ze spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 24/2015.
[23] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že ačkoliv stěžovatelka zjevně považuje
napadený rozsudek za nesprávný, v konečném důsledku pouze opakuje výhrady proti postupu
správních orgánů, které již byly uplatněny v rámci žaloby. V kasační stížnosti tedy absentuje
jakákoliv konkrétní polemika s hodnotícími závěry krajského soudu.
[24] Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs
11/2013 - 37, ve kterém je výslovně uvedeno, že Nejvyšší správní soud je v kasačním řízení
až na zákonem stanovené výjimky vázán důvody tvrzené nezákonnosti, uvedenými v kasační
stížnosti, a proto preciznost při formulaci obsahu stížnostních bodů a jejich odůvodnění
v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah rozhodnutí kasačního soudu.
[25] Stěžovatelka však pouze v obecné rovině namítala, že s i krajský soud nesprávně osvojil
závěry správců daně. Dle žalovaného krajský soud správně konstatoval, že u nákladů
vynaložených za pronájem reklamní plochy od společnosti Pavlík a partner s. r. o. stěžovatelka
neprokázala faktické uskutečnění deklarované reklamy. Soud nerozporoval skutečnost, že v rámci
daňového řízení byla předložena celá řada formálních dokladů. Tyto důkazní prostředky však
samy o sobě dostatečně neprokazují faktické uskutečnění reklam y, přičemž žádný důkazní
prostředek, z něhož by vyplynul přímý důkaz o jejím faktickém uskutečnění, stěžovatelka
nepředložila.
[26] V rozsudku sp. zn. 2 Afs 11/2013 soud řešil obdobnou skutkovou otázku (podobnost
obou věcí je dána předně faktem, že rovněž v tomto řešeném případě byla spornou otázku
daňová uznatelnost nákladů na nájem reklamní plochy na závodních automobilech, a dále
skutečnost, že zde vystupovaly stejné obchodní společnosti). Nejvyšší správní soud zdůraznil,
že „[k]aždý daňový subjekt (podnikatel), který vstupuje do obchodních vztahů, musí zachovávat náležitou míru
obezřetnosti a zajišťovat potřebné podklady pro případ, hodlal-li by uplatnit výdaje podle 24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Vynaložil-li za reklamu částku ve výši cca 60 000 000 Kč, jeví se zdejšímu soudu nepořízení
jediného přímého důkazu o její realizaci jako velice laxní přístup .“
[27] Žalovaný se také zcela ztotožňuje se závěry soudu stran hodnocení uplatněných nákladů
na provedení reklamních služeb od společnosti JOB REAL a společnosti TARA. Jednotlivé
podezřelé okolnosti týkající se těchto obchodních transakcí byly žalovaným jednoznačně
prokázány. Krajský soud tyto jednotlivé podstatné okolnosti v odůvodnění svého rozhodnutí
výslovně uvedl (srov. str. 13 a14 napadeného rozsudku).
[28] Rozhodnutí je řádně odůvodněno a soud se vypořádal se všemi uplatněnými žalobními
námitkami. K neprovedení navrhovaného důkazů žalovaný uvádí, že krajský soud návrh výslechu
Ing. M. R. (bývalého zástupce stěžovatelky) neprovedl s odůvodněním, že provedení tohoto
výslechu by zjevně nepřispělo k objasnění věci a další důkazní prostředky není potřeba provádět.
Toto odůvodnění bylo stěžovatelce předestřeno již v rámci daného ústního jednání, má však
odraz i v napadeném rozsudku.
[29] Na základě uvedených skutečností navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[30] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.) Na základě kasační stížnosti
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[31] Soud se zcela ztotožňuje s vyjádřením žalovaného, že kasační stížnost je i přes svoji
obsáhlost na samé hranici projednatelnosti. Stěžovatelka skutečně pouze rekapituluje dosav adní
průběh řízení a opakuje žalobní výhrady proti postupu správních orgánů. To vše bez toho,
že by jakkoli konkrétně polemizovala s hodnotícími závěry krajského soudu. Její argumentace
se tak v podstatné části míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu.
[32] Krajskému soudu fakticky vytýká, že rezignoval na vlastní posouzení věci, neboť jen
bez dalšího převzal závěry žalovaného. Za konkrétní námitku lze považovat v podstatě pouze
námitku napadající nevypořádání všech žalobních námitek a neprovedení navrhovaných důkazů.
[33] Řízení ve správním soudnictví je ovládáno dispoziční zásadou, což platí i o řízení
o kasační stížnosti. S výjimkami uvedenými v §109 odst. 4, větě za středníkem, s. ř. s., je tak
Nejvyšší správní soud vázán důvody tvrzené nezákonnosti, uvedenými v kasační stíž nosti (§109
odst. 4, věta před středníkem, s. ř. s.), a proto preciznost ve formulaci obsahu stížnostních bodů
a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah rozhodnutí kasačního soudu
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 As 67/2011 – 108 nebo
ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54).
[34] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 31. 5. 2004, č. j. 3 Azs 43/2003 – 48
judikoval, že „[k]asační stížnost jako mimořádný opravný prostředek je podle ustanoven í §103 s. ř. s.
koncipována na principu nutného konkrétního tvrzení stěžovatele, v čem krajský soud, který jeho věc projednával
a rozhodl, ve svém rozhodnutí pochybil. (…) V kasační stížnosti (…) je především třeba, aby stěžovatel uvedl,
v čem nezákonnost rozhodnutí soudu spatřuje. Omezí-li se však stěžovatel v kasační stížnosti pouze na výtky
směřující proti rozhodnutí správního orgánu, aniž by jakkoli zpochybnil rozhodnutí soudu (…) a argumentačně
podložil, v čem nezákonnost rozhodnutí soudu spočívá, nelze než konstatovat nedůvodnost takové kasační
stížnosti, neboť výtky v ní obsažené jdou mimo rámec rozhodnutí soudu .“ (obdobně srov. například
rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 Afs 53/2005 – 59).
[35] Kasační stížnost je tedy opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí
krajského (městského) soudu (§102 s. ř. s.) a důvody, které lze v kasační stížnosti s úspěchem
uplatnit, se tedy musí vztahovat právě k tomuto rozhodnutí. Směřují- li kasační důvody proti
postupu ve správním řízení či výlučně proti správnímu rozhodnutí, a nikoliv proti závěrům
krajského soudu, opírá se kasační stížnost jen o „jiné důvody“ než důvody uvedené v ustanovení
§103 s. ř. s. Taková kasační stížnost je dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
[36] Nejvyšší správní soud se z hlediska rozsahu přezkumu proto může vyjádřit prakticky jen
k tomu, zda jsou závěry krajského soudu přezkoumatelné a zda se krajský soud řádně vypořádal
s navrhovanými důkazy.
[37] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí se opakovaně vyjadřuje judikatura jak
Ústavního, tak i Nejvyššího správního soudu. Uvádí, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí může
nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. To prakticky
znamená např. situaci, kdy by se krajský soud nevypořádal vůbec či alespoň dosta tečně
s uplatněnými žalobními body, neprovedl by navržené důkazy a ani by řádně nevyložil, proč tak
neučinil (tzv. opomenutý důkaz), z rozhodnutí by nebyly seznatelné jeho nosné důvody (ratio
decidendi) anebo by tyto důvody neměly oporu ve výsledcích prove deného řízení. Povinností
krajského soudu je stranám sporu ozřejmit, jakými úvahami byl při svém rozhodování veden
a k jakým závěrům na ně navazujícím dospěl (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 – 34). Tyto úvahy pak musí mít odraz v odůvodnění
rozhodnutí, neboť jen prostřednictvím odůvodnění rozhodnutí lze dovodit, z jakého skutkového
stavu soud vycházel, jak jej v daných souvislostech uvážil, jaké právní předpisy aplikoval
a k jakému konečnému rozhodnutí tímto způsobem dospěl.
[38] Veškerá výše uvedená kritéria napadené rozhodnutí splňuje. Jedná se o srozumitelné
rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé, proč krajský soud
rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[39] Z porovnání obsahu žaloby a odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vyplývá, že krajský
soud se všemi body žaloby zabýval a ke všem námitkám zaujal stanovisko. Nejvyšší správní soud
z žaloby ověřil, že ve vztahu k nákladům uplatněným na základě smlouvy uzavřené
se společností Pavlík a partner s.r.o. stěžovatelka namítala, že správce daně a žalovaný pochybili,
když považovali faktické uskutečnění reklamy za nedostatečně prokázané a v této souvislosti
zejména napadla způsob vyhodnocení auditní zprávy. Měl-li žalovaný pochybnosti o obsahu
zprávy, měl předvolat svědky ze společnosti AUDIT -INVEST. Namítala, že správce daně a ni
žalovaný se nepokusili o provedení navržených důkazů a nevyužili všech zákonem daných
možností k předvolání zahraničních svědků. Zároveň neprovedli výslech navržených svědků
žijících v České republice a své postupy nedostatečně odůvodnili, čímž porušili §92 dost. 2
daňového řádu. Provedené důkazy správce daně a žalovaný nesprávně zhodnotili. Jejich
postupem byl porušen princip legitimního očekávání, neboť stěžovatelkou navržené důkazní
prostředky v minulosti u obdobných případů postačovaly k prokázání tvrzení daňového subjektu.
Poslední námitkou ve vztahu k těmto nákladům byla námitka neoprávněného požadavku
na doložení konkrétního dopadu reklamy na podnikatelskou činnost stěžovatelky.
[40] Tento okruh námitek krajský soud podrobně vypořádal na str. 7 až 10 napadeného
rozsudku. Dospěl k závěru, že stěžovatelka předložila celou řadu formálně bezvadných dokladů,
faktickou realizaci reklamy však neprokázal a. Konstatoval, že v obecné rovině může být využití
subjektu poskytujícího monitoring sjednané reklamy jedním z možných způsobů dokazování
a odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.12.2011, č. j. 7 Afs 55/2011 - 84.
V tomto konkrétním případě správce daně a žalovaný ve vztahu k vypovídací schopnosti,
pravdivosti a věrohodnosti auditní zprávy konkretizovali celou řadu p ochybností (str. 8 a 9
zprávy o daňové kontrole), se kterými se soud zcela ztotožnil. Uvedl, že samotná zpráva obsahuje
pouze konstatování, že reklama byla uskutečněna. Neobsahuje žádné údaje o způsobu, místě
a času provedené kontroly a není patrné, kdy byla sepsána. Obsahuje pouze údaj, kdy byly úředně
ověřeny podpisy (apostilní doložka z Mauricia s datem 27. 1. 2012). Úřední m ověřením podpisů
lze ovšem případně prokázat pouze pravost podpisů a nikoli pravdivost obsahu zprávy.
Věrohodnost zprávy oslabuje zjištění, že společnosti AUDIT -INVEST a PROTOTYPE
(poskytovatel reklamy) mají stejná sídla a jsou zastupovány Michalem Pavlí kem, jednatelem
společnosti Pavlík a partner s.r.o. Dále bylo zjištěno, že jediným disponentem bankovního účtu,
který byl uveden na fakturách a který je veden pod názvem PROTOTYPE LTD, je Michal
Pavlík. Věrohodnost zprávy dále zpochybnilo i zjištění, že Michal Pavlík objednával u společnosti
TA-SERVICE s.r.o. překlady textů uvedených v auditní zprávě z českého jazyka do anglického
(zakázka č. 0163 a č. 0696). Překlad byl proveden v roce 2011, měl se ale týkat reklamy provedené
v roce 2008. Pokud by byla zpráva skutečně zhotovena osobami na Britských Panenských
ostrovech, logicky by byla smlouva překládána z anglického jazyka do českého a nikoli naopak.
Svědeckou výpověď Michala Pavlíka vyhodnotil soud stejně jako žalovaný jako zcela obecnou,
která k unesení důkazního břemene stěžovatelky žádným způsobem nepřispěla. Na konkrétnější
otázky totiž svědek vždy odkazoval na zhotovitele reklamy. Krajský soud se podrobně vyjádřil
(včetně odkazu na relevantní judikaturu Ústavního soudu) k namítanému neprovedení důkazních
návrhů – svědeckých výpovědí českých i zahraničních osob (str. 9 a 10 napadeného rozsudku).
Námitka porušení principu legitimního očekávání je vypořádána na straně 11 napadeného
rozsudku, stejně jako námitka zpochybňující požadavek na doložení konkrétního dopadu reklamy
na podnikatelskou činnost stěžovatelky.
[41] Ve vztahu k uplatněným nákladům na základě smluv uzavřených se společnostmi JOB
REAL a TARA stěžovatelka namítala, že se nemohla vědomě stát součástí řetězového daňového
podvodu. Především se nemohlo jednat o řetězec, neboť daňový subjekt si pouze objednal
reklamní služby, tudíž byl koncovým spotřebitelem a uvedené plnění nikomu nepřeprodával.
Ke každému obchodnímu případu právní domněnky žalovaného týkající se daňového podvodu
jsou pouze zástupné a nejsou relevantní pro prokázání skutečného stavu věci, přičemž správce
daně a žalovaný nesprávně vyhodnotili provedené důkazy. Za poskytnuté služby řádně zaplatila,
což doložila výpisy z bankovních účtů. Taktéž prokázala pomocí předložených dokumentů,
fotografií a videí, že se zprostředkované reklamy fakticky usk utečnily, stejně jako to dokládal
předávací protokol ze dne 19. 5. 2008 ohledně uskutečnění reklamy na vozidle Porsche 911 RS
na autodromu v Brně. Pochybnosti správce daně plynoucí zejména z nekontaktnosti
poskytovatelů služeb nelze klást k tíži stěžovatelky. Výslechy původních jednatelů společností
JOB REAL a TARA platné uzavření smluv prokázaly a skutečnost, že se obě společnosti staly
pro správce daně nekontaktními, není chybou stěžovatelky. Správce daně a žalovaný proto
nedostatečně prokázali své pochybnosti týkající se uzavřených smluv a neunesli své důkazní
břemeno.
[42] Tento okruh námitek krajský soud podrobně vypořádal na str. 13 až 16 napadeného
rozsudku. Vycházel z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, ze které obsáhle citoval.
Konstatoval, že správce daně má i v případě daně z příjmů legitimní možnost dospět k závěru
ohledně krácení daňové povinnosti, avšak podezření, že došlo k nezákonnému daňovému
zvýhodnění, musí prokázat, neboť důkazní břemeno tu leží na něm.
[43] V posuzované věci žalovaný podrobně rozebral provedení reklamy na základě smluv
se společnostmi JOB REAL a TARA, stejně jako hodnotil obsah jednotlivých smluv, relativně
uceleně a přehledně v bodech uvedl, které okolnosti považuje za rozhodující pro kvalifikaci
zjištěného skutkového stavu coby krácení daně jiným způsobem. Na takto provedené úvaze
neshledal krajský soud jakoukoli nesprávnost či nelogičnost. Naopak po rekapitulaci rozhodných
okolností (str. 13 a 14 napadeného rozsudku) se s žalovaným bez výhrady ztotožnil.
K namítanému počtu subjektu v řetězci uvedl, že samotný počet daňových subjektů v rámci
transakce je pouze jednou z okolností hodnocených uceleně v kontextu případu a sám o sobě
je nepodstatný. Není důležité, jakou formu měl řetězec dodavatelů; v reálném podnikatelském
světě existují varianty daňové optimalizace, které jsou už za hranou zákonnosti, za hranou obecně
přijatelné spravedlnosti i za hranou podnikatelské slušnosti. K argumentaci stěžovatelky, že hlavní
funkcí reklamy je zvyšování povědomí o značce a ovlivňování postojů k ní; k čemuž přispívá
reklama na atraktivních místech, jakým je i závodní vůz, uvedl, že tato v obecné rovině správná
argumentace sama o sobě nikterak nevyvrací jednotlivé okolnosti sjednávání obchodních
transakcí stěžovatelkou, jak je podrobně popsal žalovaný.
[44] Krajský soud po podrobném posouzení zjištěných skutkových okolností tento okruh
námitek uzavřel tak, že žalovaný dostatečně uvedl a prokázal jednotlivé podezřelé okolnosti
týkající se posuzovaných obchodních transakcí. V souhrnu se proto žalovanému podařilo
prokázat, že stěžovatelka byla zapojena způsobem neodpovídajícím obchodní logice a praxi
dobrého hospodáře v transakci, jejíž hlavním cílem bylo krácení daňové povinnosti a nikoli
primárně vynaložení výdajů za reklamu za účelem dosažení zisku. Správce daně proto byl
oprávněn daň doměřit.
[45] Namítanému neprovedení navrhovaných důkazu Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Jako
důkazy stěžovatelka navrhovala listiny obsažené ve správním spisu. Pokud v řízení o žalobě
ve správním soudnictví vychází soud z údajů a listin obsažených ve správním spisu, nejedná
se o dokazování ve smyslu §52 s. ř. s. (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 5. 2015, č. j. 7 As 83/2015 – 56; ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 – 117, č. 2383/2011 Sb.
NSS; nebo ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 As 68/2011 – 75). Nejvyšší správní soud opakovaně uvedl,
že tento postup není v rozporu se zásadou, dle níž dokazování soud provádí výslovně při jednání.
Při jednání o žalobě ve správním soudnictví totiž není obsah správního spisu (tj. všechny jeho
součásti) považován bez dalšího za důkaz. Vyplývá to ze samotné podstaty řízení ve správním
soudnictví, které je přezkumným řízením správního řízení, správní spis je obrazem a výsledkem
tohoto správního řízení, dokládá skutkový a právní stav, který tu byl v době rozhodování
správního orgánu. Je možné, že žalobce učiní určitou část správního spisu spornou, o této otázce
poté soud případně vede dokazování. Prostředky, kterými se snaží žalobce zpochybnit jednotlivé
fragmenty správního spisu či rozhodnutí, jsou již důkazními prostředky ve smyslu §52 s. ř. s.,
které musí být provedeny zásadně při jednání a účastníci musí mít možnost se k nim vyjádřit (viz
rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 8/2008). V postupu krajského soudu, který
vycházel ze správního spisu, neshledává Nejvyšší správní soud žádné procesní pochybení.
[46] K neprovedení důkazu navrženého při ústním jednání Nejvyšší správní soud uvádí,
že možnost soudu doplnit dokazování (§77 odst. 2 s. ř. s.) nelze bez dalšího zaměnit
za povinnost. Krajský soud nemá povinnost provést libovolný důkaz, který mu účastníci
navrhnou. Může odmítnout důkazy, které považuje za nadbytečné, dále důkazy, které zjevně
nemají s danou věcí žádnou souvislost, případně pokud by žalobce nebyl schopný ani k výzvě
soudu uvést, co konkrétně má jím navrhovaný důkaz ve vztahu k danému případu dokázat. Musí
však vždy řádně zdůvodnit, proč nepovažuje za nutné navrhovaný důkaz provést. Tomuto
postupu krajský soud v projednávané věci plně dostál. K důkaznímu návrhu stěžovatelky
učiněném při jednání soudu, kterým měl být výslech svědka Ing. M. R., totiž uvedl, že tento
výslech k objasnění skutkové situace nad rámec správního spisu a v něm zachycených protokolů
a vyjádření, nepotřeboval. Ostatně zástupce stěžovatelky k dotazu soudu neuvedl, k jakým
konkrétním skutečnostem by měl být Ing. M. R. vyslýchán.
IV. Závěr
[47] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s.
podanou kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109
odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[48] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.).
[49] Žalovaný měl ve věci plný úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti stěžovatelce, avšak jemu žádné náklady
nad rámec úřední činnosti nevznikly, a proto mu je soud nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
.
V Brně dne 22. června 2017
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu