ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.14.2018:65
sp. zn. 1 Afs 14/2018 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Sokolovská uhelná,
právní nástupce, a. s., se sídlem Staré náměstí 69, Sokolov, zastoupen Mgr. Závišem Hlaváčem,
advokátem se sídlem Muchova 240/6, Praha 6, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 19. 11. 2015, č. j. 39551/15/5100-31461-701836, a ze dne 19. 11. 2015,
č. j. 39553/15/5100-31461-701836, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 27. 10. 2017, č. j. 30 Af 2/2016 – 117,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce n emá pr á v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Sokolově vyměřil žalobci na základě jeho daňových přiznání daň darovací
z bezúplatného nabytí povolenek na emise skleníkových plynů (dále jen „emisní povolenky“)
za rok 2011 ve výši 169.140.256 Kč (platebním výměrem ze dne 22. 6. 2011) a za rok 2012 ve výši
97.561.216 Kč (platebním výměrem ze dne 2. 5. 2012).
[2] Žalobce podal dne 27. 1. 2014 Finančnímu úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce
daně“) dodatečná přiznání k dani darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek v roce
2011 a 2012 ve výši 0 Kč, přičemž namítal rozpor právní úpravy uvedené daně s komunitárním
právem a ústavním pořádkem a žádal vrácení přeplatku ve výši uhrazené daně. Správce daně
zahájil postup k odstranění pochybností o údajích v dodatečných daňových přiznáních, který vedl
k výsledku, že nulová daňová povinnost nebyla dostatečně věrohodně prokázána. Poté
dodatečnými platebními výměry ze dne 29. 4. 2014 žalobci dodatečně vyměřil daň darovací
z emisních povolenek bezúplatně přidělených v roce 2011 ve výši 0 Kč (původně stanovená daň:
169.140.256 Kč, nově stanovená daň: 169.140.256 Kč, rozdíl 0 Kč) a v roce 2012 taktéž ve výši
0 Kč (původně stanovená daň: 97.561.216 Kč, nově stanovená daň: 97.561.216 Kč, rozdíl 0 Kč).
[3] Proti těmto dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, ke kterým žalovaný
v záhlaví specifikovanými rozhodnutími změnil napadené dodatečné platební výměry
tak, že žalobci dodatečně vyměřil daň darovací z emisních povolenek bezúplatně přidělených
v roce 2011 ve výši – 43.787.040 Kč (původně stanovená daň: 169.140.256 Kč, nově stanovená
daň: 125.353.216 Kč, rozdíl – 43.787.040 Kč) a v roce 2012 ve výši - 25.256.640 Kč (původně
stanovená daň: 97.561.216 Kč, nově stanovená daň: 72.304.576 Kč, rozdíl – 25.256.640 Kč).
[4] Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu, který ji považoval
za nedůvodnou a zamítl ji. Vyčerpávající odpověď na stěžejní žalobní argumentaci shledal
v dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu a Soudního dvora
Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) týkající se zdanění bezúplatného nabytí emisních
povolenek, na kterou proto převážně odkázal a odcitoval relevantní pasáže.
II. Důvody kasační stížnosti
[5] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému
soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal především s žalobními důvody, kterými
stěžovatel činil sporným nesprávný a nezákonný závěr žalovaného týkající se zdanění části
bezúplatně nabytých emisních povolenek přidělených v roce 2011 a 2012 učiněný na základě
nesprávně zjištěného skutkového stavu. Žalovaný vyložil zákon účelově a extenzivně a své závěry
opřel o vnitřně rozpornou a nepřezkoumatelnou argumentaci.
[7] Stěžovatel interpretoval rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 2. 2015, ve věci
ŠKO-ENERGO s. r. o. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství, C-43/14, ECLI:EU:C:2015:120 (dále
jen „rozsudek C-43/14“), o předběžné otázce Nejvyššího správního soudu tak, že českou daň
darovací uvalenou na emisní povolenky je možno akceptovat za splnění následujících podmínek:
1) daň darovací nebyla poplatkem zatěžujícím bezplatné přidělení emisních povolenek,
a současně 2) daň darovací byla poplatkem souvisejícím se samotným přidělením povolenek
(resp. byla úplatou/zpoplatněním přidělených povolenek), a respektovala 10% horní hranici
pro přidělení povolenek za úplatu, kterou stanoví čl. 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady
2003/87/ES ze dne 13. října 2003 o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise
skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES (dále jen „směrnice
2003/87/ES“). Stěžovatel je přesvědčen, že výběr daně darovací z bezúplatně přidělených
emisních povolenek v letech 2011 a 2012 není možné eurokonformním výkladem připustit,
jelikož se jednalo o poplatek, který zatížil bezúplatně poskytnuté povolenky, tzn. první uvedená
podmínka nebyla splněna. Stejně tak nebyla splněna druhá podmínka a lze jednoznačně
konstatovat, že daň darovací nerespektovala přidělení emisních povolenek za úplatu.
[8] Podle stěžovatele žalovaný nesprávně zjistil skutkový stav a neunesl důkazní břemeno.
Bylo totiž na správci daně, aby zkoumal naplnění zákonných podmínek uplatnění daně darovací,
zejména pak naplnění určující podmínky bezplatnosti plnění a měl tak postavit na jisto, zda byly
emisní povolenky poskytnuty bezúplatně. Měl tedy zjistit, zda nějaké povolenky byly přiděleny
bezúplatně a které. Při zjišťování skutkového stavu je třeba odmítnout verzi, že část povolenek
byla v letech 2011 a 2012 poskytnuta za úplatu a na základě takto uměle vykonstruovaného,
účelového a hrubého zkreslení skutkového stavu legalizovat výběr daně darovací z emisních
povolenek. Daň darovací takto nemohla respektovat žádnou (např. i 10%) hranici pro přidělení
emisních povolenek za úplatu. Stěžovatel je přesvědčen, že Nejvyšší správní soud se v rozsudku
ze dne 9. 7. 2015, č. j. 1 Afs 6/2013 – 184, č. 3293/2015, vydaném po rozhodnutí Soudního
dvora o jeho předběžné otázce, vůbec nezabýval skutkovým stavem, tj. zda povolenky byly,
a v jaké části, poskytnuty za úplatu a pokud byly některé povolenky poskytnuty za úplatu,
zda lze tyto úplatně nabyté povolenky podřadit pod předmět daně darovací. Žalovaný pak
ve svých rozhodnutích nevyjadřoval své myšlenkové pochody, nýbrž citoval judikáty, které
ale neuvedl do kontextu s důkazními prostředky předestřenými stěžovatelem, nebo uvedl
rozsudky, které judikovaly jiný právní stav, než je předmětem sporu. Žalovaný např. citoval nález
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, jehož vyjádření
k přezkumu napadených ustanovení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“), je velmi skromné. Ústavní soud zde odkázal
na podrobné vyjádření Ministerstva financí, se kterým se ztotožnil; toto vyjádření však (na rozdíl
od pozdějšího rozsudku Soudního dvora ve věci C-43/14) uvedlo, že předmětná právní úprava
není v rozporu s komunitárním právem.
[9] Krajský soud nesprávně zlehčil stěžovatelovu námitku týkající se naplnění základní
podmínky bezplatnosti na konstatování, že „bezúplatné nabytí povolenek“ a „přidělení části
povolenek za úplatu“ je toliko dvojí možný pohled na jednu a tutéž věc. Podle stěžovatele
je sporné, zda byly povolenky přiděleny úplatně či bezúplatně a zda je daň darovací poplatkem
zatěžujícím bezúplatně přidělené povolenky nebo je daň darovací úplatou za přidělené povolenky,
resp. zda aplikace daně darovací není vyloučena již s ohledem na nesplnění bezúplatnosti nabytí.
Žalovaný tedy nezjišťoval počet bezúplatně přidělených emisních povolenek podléhajících
v letech 2011 a 2012 dani darovací, který by pak použil pro stanovení základu daně darovací.
Není jasné, o co žalovaný opírá své tvrzení, že úplatně nabytých povolenek bylo v roce 2011
1.119.737 kusů a v roce 2012 1.119.737 kusů. Pro uplatnění tohoto názoru neexistuje žádný
důkazní prostředek nebo ověřitelná právní domněnka. Tato úvaha je proto dle stěžovatele
nepřezkoumatelná. Takový postup, kdy provedl žalovaný „propočet poměrem“ je zcela
neústavní.
[10] Dále stěžovatel namítl, že argumentace v rozhodnutí žalovaného i krajského soudu
je vnitřně rozporná, neboť oba tvrdili, že: a) pod předmět daně darovací podřazují bezúplatně
(zdarma) přidělené povolenky a současně b) povolenky byly přiděleny za úplatu. Stěžovatel opět
zopakoval, že úplatné nabytí emisních povolenek nemůže být předmětem daně darovací a citoval
judikaturu zabývající se (bez)úplatností nabytí majetku pro účely aplikace daně darovací.
Upozornil také, že daň darovací nemohla být úplatou za nabyté povolenky. I ze skutečnosti,
že zákonodárce podřadil bezúplatně nabyté povolenky dani darovací, vyplývá, že neměl v úmyslu
vybírat z povolenek „úplatu“, ale neúčelovou, neekvivalentní a jednostrannou daň. Stěžovatel
připomněl, že povolenky byly nabyvatelům bez jakékoliv žádosti automaticky připisovány každý
rok po období Národního alokačního plánu ČR na roky 2008 – 2012 a neexistovala žádná sine qua
non pro poskytnutí emisních povolenek bezúplatně. Daň darovací tak nemůže být úplatou vážící
se k dotaci, kterou bylo účetně poskytnutí povolenek. S touto argumentací se krajský soud nijak
nevypořádal.
[11] Podle stěžovatele žalovaný hodnotil důkazy svévolně a nerespektoval (stejně jak posléze
krajský soud) závěry Soudního dvora. Stěžovatel zopakoval, že podstatné bylo zjistit, jaký
byl obsah jednání státu při přidělení emisních povolenek pro účely zdanění a následně, zda byly
naplněny zákonné podmínky pro aplikaci daně darovací. Pokud krajský soud uvedl, že otázka,
zda povolenky byly či nebyly přiděleny bezúplatně, je otázkou právní, bylo jeho úkolem se s touto
otázkou vypořádat.
[12] Napadená rozhodnutí žalovaného trpí dle stěžovatele nepřezkoumatelností, neboť
žalovaný nezjišťoval rozhodné skutkové okolnosti projednávané věci.
[13] V další části kasační stížnosti stěžovatel obsáhle vysvětlil, že byla porušena jeho ústavní
práva a svobody, což doložil bohatými citacemi různých soudních rozhodnutí. Žalovaný
k námitce porušení ústavních práv toliko odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11,
nicméně on ani krajský soud již nezkoumali, zda jsou námitky stěžovatele shodné s námitkami
posuzovanými Ústavním soudem. Konkrétně stěžovatel namítal uložení povinnosti extra legem,
zneužití práva, porušení zákazu retroaktivity a principu legitimního očekávání, porušení ochrany
dobré víry, porušení principu ochrany právní jistoty, nerovné zacházení, porušení práva vlastnit
majetek a porušení práva na spravedlivý proces.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[14] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že se zcela ztotožňuje se závěry krajského soudu
a odůvodnění napadeného rozsudku považuje za zcela dostačující. Odkázal na judikaturu
správních soudů, podle které rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění
spjat s otázkou hledání míry, případně i s akceptací odpovědi implicitní.
[15] V souvislosti s odkazem stěžovatele na rozsudek Soudního dvora ve věci C-43/14
žalovaný připomněl, že povolený počet zdaňovaných povolenek v roce 2011 byl stanoven
tak, že jejich počet byl úměrně snížen v souladu s názorem Soudního dvora a Nejvyššího
správního soudu v rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 – 184 na aplikaci čl. 10 směrnice, tedy aby byla
respektována 10 % hranice pro přidělení povolenek za úplatu. Bylo přitom postupováno
proporcionálně, tedy úměrně mezi oběma zdaňovacími roky. Stěžovatel nabyl v roce 2011
bezúplatně emisní povolenky, čímž vznikl předmět daně darovací. Protože stěžovatel nabyl vyšší
počet emisních povolenek, než je možno dle čl. 10 směrnice zdanit daní darovací, byl jejich počet
snížen v souladu s touto směrnicí. Žalovaný přihlédl k právům stěžovatele, a zároveň zohlednil
skutečnost, že pro každý rok byla stanovena rozdílná cena povolenky, a proto porovnal počet
nabytých povolenek v roce 2011 a v roce 2012 a provedl propočet poměrem. Žalovaný
je přesvědčen, že svým postupem zcela vyhověl požadavkům kladeným jak Soudním dvorem,
tak i Nejvyšším správním soudem na zdaňování emisních povolenek.
[16] Podle žalovaného nejsou kasační námitky důvodné, a proto navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Způsob přidělování emisních povolenek upravuje na úrovni EU směrnice 2003/87/ES,
která byla do právního řádu České republiky implementována zákonem č. 695/2004 Sb.,
o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých
zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 695/2004 Sb.“). Podle §8 odst. 5
zákona č. 695/2004 Sb. vláda České republiky vyhlásila nařízením č. 80/2008 Sb. Národní
alokační plán pro obchodovací období roků 2008 – 2012, stanovící celkové množství povolenek,
které bude vydáno v každém kalendářním roce tohoto obchodovacího období, a množství
povolenek, které bude jednotlivým provozovatelům zařízení přiděleno v každém kalendářním
roce uvedeného obchodovacího období (dále jen „Národní alokační plán“). Podle Národního
alokačního plánu měly být všechny povolenky rozděleny zdarma s výjimkou případně
nespotřebovaných zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky, které budou prodány
v aukci na konci druhého obchodovacího období.
[20] Novelizací zákona o trojdani, účinnou od 1. 1. 2011, byla zavedena darovací
daň z bezúplatného nabytí emisních povolenek.
[21] Podle §6 odst. 8 tohoto zákona „[p]ředmětem daně darovací je bezúplatné nabytí povolenek
na emise skleníkových plynů v letech 2011 a 2012 pro výrobu elektřiny v zařízení, které k 1. lednu 2005 nebo
později vyrábělo elektřinu na prodej třetím osobám a ve kterém probíhá z činností, na které se vztahuje
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, pouze spalování paliv (dále jen „bezúplatně nabytá
povolenka“) výrobcem elektřiny.“
[22] Podle §7a odst. 1 tohoto zákona „[z]ákladem daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek
je průměrná tržní hodnota povolenky na emise skleníkových plynů k 28. únoru příslušného kalendářního roku
vynásobená počtem bezúplatně nabytých povolenek k výrobě elektřiny pro příslušný kalendářní rok“. Odstavec 2
tohoto ustanovení uvádí, že „[p]růměrnou tržní hodnotu povolenky na emise skleníkových plynů
k 28. únoru příslušného kalendářního roku zveřejní Ministerstvo životního prostředí způsobem umožňujícím
dálkový přístup.
[23] Ustanovení §14a zákona o trojdani stanovilo sazbu daně darovací u bezúplatně nabytých
povolenek 32 %.
[24] Ve velmi obsáhlé kasační stížnosti stěžovatel v podstatě neustále opakuje a z různých
hledisek rozebírá svou stěžejní argumentaci, v rámci které činí sporným, jestli byly emisní
povolenky poskytnuty za úplatu a v jaké části, a pokud některé emisní povolenky byly poskytnuty
za úplatu, zda lze tyto úplatně nabyté povolenky podřadit pod předmět daně darovací. Stěžovatel
je přesvědčen, že eurokonformním výkladem je nutno dospět k závěru, že emisní povolenky měly
být přiděleny zdarma, a proto by neměly podléhat dani darovací. Namítá také, že krajský soud
se nedostatečně vypořádal s jeho žalobními námitkami.
[25] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že krajský soud zcela správně s ohledem
na povahu žaloby odkázal na judikaturu, dle které není nutno, aby soudy reagovaly na každou
dílčí argumentaci a tu obsáhle vypořádaly, musí však vypořádat ratio decidendi žalobních námitek
(viz např. rozsudky NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19, či ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 7 Afs 85/2013 – 33). Ve stejném duchu nyní postupuje při projednání kasační stížnosti také
Nejvyšší správní soud, který shodně s krajským soudem dospěl k závěru, že stěžovatelovy
námitky již byly převážně vyřešeny dosavadní judikaturou, od jejíchž závěrů není důvodu
se v posuzovaném případě odchýlit.
[26] Nutno poznamenat, že obdobné pochybnosti, jaké vyjadřuje stěžovatel v kasační
stížnosti, zejména, jestli daň darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek zavedená
v České republice v letech 2011 a 2012 může představovat poplatek za přidělení povolenek, jenž
by mohl být v rozporu s čl. 10 směrnice 2003/87/ES, měl i Nejvyšší správní soud
při projednávání věci ŠKO-ENERGO (vedené pod sp. zn. 1 Afs 6/2013), a proto také položil
Soudnímu dvoru předběžnou otázku, jestli je třeba článek 10 směrnice 2003/87/ES (podle
kterého: „Pro pětileté období počínající dnem 1. ledna 2008 členské státy přidělí alespoň 90 % povolenek
zdarma.“) vykládat v tom smyslu, že brání uplatnění takových vnitrostátních předpisů, které
podrobují bezplatné přidělení emisních povolenek v příslušném období dani darovací. Nejvyšší
správní soud si tak chtěl ověřit, jestli vnitrostátní úprava daně darovací z bezúplatně nabytých
emisních povolenek v letech 2011 a 2012 je v souladu s unijním právem.
[27] Na tuto otázku dostal zcela jednoznačnou odpověď v rozsudku Soudního dvora
C-43/14. Soudní dvůr konstatoval, že daň darovací, jež se týká pouze přidělení povolenek
a nikoliv jejich použití, představuje poplatek zatěžující bezplatné přidělení povolenek na emise
skleníkových plynů, který je neslučitelný s požadavkem bezplatnosti zavedeným směrnicí
2003/87/ES (viz odst. 18 a 24 rozsudku). Podle Soudního dvora toto opatření, jehož cílem bylo
získat dodatečné příjmy pro provozovatele solárních elektráren, sleduje jiné cíle než směrnice
2003/87/ES, a nelze jej proto považovat za přísnější ochranné opatření ve smyslu článku 193
Smlouvy o fungování EU (viz odst. 25 rozsudku). Článek 10 směrnice musí
být vykládán v tom smyslu, že brání uplatnění daně darovací, pokud tato daň nerespektuje 10 %
horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek.
[28] Soudní dvůr rovněž uvedl, že cílem sledovaným článkem 10 směrnice 2003/87/ES
je dočasně zmírnit hospodářský dopad zřízení trhu s povolenkami na emise skleníkových plynů
Evropskou unií, a to zabráněním ztrátě konkurenceschopnosti některých výrobních odvětví,
na která se tato směrnice vztahuje (rozsudek Iberdrola a další, EU:C:2013:660, bod 39). Takový
cíl vyžaduje, aby omezení množství povolenek, které mohou být přiděleny za úplatu, na 10 %
bylo posuzováno z hlediska subjektů v každém z dotčených odvětví, a nikoliv ve vztahu ke všem
povolenkám vydaným členským státem, při dodržení zásady rovnosti.
[29] Uvedené závěry následně Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 – 184
interpretoval tak, že daň darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek (kterou Soudní dvůr
označil za formu úplaty za přidělení povolenek) mohla být v pětiletém období od roku 2008
do roku 2012 aplikována do té míry, že jí mohlo podléhat pouze 10 % přidělených emisních
povolenek z hlediska subjektů v každém dotčeném odvětví. Jedině tak byl naplněn požadavek
čl. 10 směrnice 2003/87/ES, aby 90 % emisních povolenek bylo přiděleno zdarma, tedy
nepodléhalo jakémukoliv poplatku, kterým de facto byla i daň darovací.
[30] Stěžovatel však rozsudek Soudního dvora v kasační stížnosti do určité míry
desinterpretoval, pokud uvedl, že dle Soudního dvora lze eurokonformním výkladem akceptovat
darovací daň uvalenou na emisní povolenky za současného splnění dvou podmínek 1) daň
darovací nebyla poplatkem zatěžujícím bezplatné přidělení povolenek, a současně 2) daň darovací
byla poplatkem souvisejícím se samotným přidělením povolenek (resp. byla
úplatou/zpoplatněním přidělených povolenek), a respektovala 10% horní hranici pro přidělení
povolenek za úplatu, kterou stanoví čl. 10 směrnice 2003/87/ES.
[31] Tyto stěžovatelem vyvozené závěry si dle Nejvyššího správního soudu protiřečí.
Jak již bylo uvedeno, k pochybnostem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným v předběžné
otázce ve věci ŠKO-ENERGO Soudní dvůr jednoznačně konstatoval, že daň darovací
představuje úplatu za přidělení emisních povolenek a jako taková je neslučitelná s čl. 10 směrnice
2003/87/ES, pokud nerespektuje maximální hranici 10 % povolenek, které mohly být přiděleny
v posuzovaném období úplatně. První podmínka uvedená stěžovatelem proto není správná,
neboť z rozsudku Soudního dvora vyplývá opak. Druhá z tvrzených podmínek již je pravdivá
a v tomto duchu také Nejvyšší správní soud následně při výkladu zákona o trojdani postupoval.
[32] V rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 - 184 Nejvyšší správní soud specifikoval, že „[z] článku 10
směrnice 2003/87/ES i z rozsudku Soudního dvora tak plyne, že přidělení 10 % (počtu) povolenek mohlo
být spojeno s určitou formou úplaty. Za úplatu je přitom třeba považovat nejen prodej povolenek za jejich tržní
cenu (jak mylně uvažuje stěžovatel), ale také jakýkoliv poplatek související se samotným přidělením povolenky
(viz odst. 18 rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO), tj. i daň darovací, jejíž sazba činí 32 % z tržní hodnoty
emisní povolenky. Bylo na členském státu, jakou formu a výši úplaty v případě 10 % emisních povolenek zvolí,
či zda ponechá všechny povolenky zadarmo. Stále však musel respektovat požadavek směrnice, aby 90 %
povolenek bylo přiděleno v pětiletém období počínajícím rokem 2008 zdarma, tedy bez jakékoliv úplaty. Směrnice
umožnila členskému státu zpoplatnit (ať již tržní cenou či jakýmkoliv poplatkem) 10 % povolenek, nikoliv
vybrat částku odpovídající tržní hodnotě 10 % přidělených povolenek. Tohoto výsledku však mohl členský stát
dosáhnout prodejem 10 % povolenek. Tento přístup ovšem český zákonodárce nezvolil a pochopitelně ani zvolit
nemohl, pokud přidělení části povolenek „zpoplatnil“ až v průběhu pětiletého období počínajícího rokem 2008,
pro které v Národním alokačním plánu stanovil, že všechny povolenky (s výjimkou případně nespotřebovaných
zbývajících povolenek z rezervy pro nové účastníky) budou rozděleny zdarma.“
[33] Podrobnosti postupu při zdanění bezúplatného přidělení emisních povolenek
pak Nejvyšší správní soud konkretizoval v rozsudku ze dne 12. 7. 2017, č. j. 6 Afs 307/2016 – 39,
kde potvrdil postup žalovaného při zdanění emisních povolenek nabytých jiným subjektem,
že jediným způsobem, jak mohou finanční orgány dostát požadavku zákonodárce zdanit nabytí
emisních povolenek ve dvou zdaňovacích obdobích, dodržet čl. 10 směrnice a respektovat zásadu
rovnosti, je postup, kdy správce dně v roce 2011 zdaní takový počet emisních povolenek, který
odpovídá počtu 5 % „zdanitelných povolenek“, jelikož tak je zajištěno, že stejné množství
je zdaněno jak v roce 2011, tak v roce 2012.
[34] Žalovaný proto postupoval v projednávané věci zcela správně, pokud daň darovací
z bezúplatně nabytých povolenek v roce 2011 a 2012 stanovil stěžovateli v souladu s výše
uvedenými závěry. Ze správního spisu je zřejmé, že stěžovateli bylo v období od roku 2008
do roku 2012 přiděleno celkem 22.394.740 emisních povolenek. Původně bylo stěžovateli
zdaněno v roce 2011 1.510.872 povolenek a v roce 2012 také 1.510.872 povolenek, tedy celkem
3.021.744 povolenek, přičemž 10 % hranicí „zdanitelných emisních povolenek“ však bylo
2.239.474 povolenek. Jelikož počet zdaněných povolenek přesáhl 10 %, dospěl žalovaný k závěru,
že nabytí počtu emisních povolenek přesahujícího tuto hranici bylo zdaněno v rozporu
s požadavky směrnice. Korigoval proto počet zdaněných povolenek tak, že na rok 2011 připadlo
1.119.373 povolenek a stejný počet taky v roce 2012. Při průměrné ceně emisní povolenky za rok
2011 ve výši 349,84 Kč byla tedy daň darovací stanovena jako 125.353.216 Kč a při průměrné
ceně povolenky za rok 2012 ve výši 201,79 Kč darovací daň ve výši 72.304.576 Kč.
[35] Nejvyšší správní soud shrnuje, že žalovaný zcela v souladu se shora judikovaným
postupem pro zdanění emisních povolenek postupoval při určení povolenek, jež měly
být v letech 2011 a 2012 zdaněny tak, že v roce 2011 zdanil 5 % z celkového počtu povolenek
přidělených stěžovateli v období od roku 2008 do roku 2012 a v roce 2012 dalších 5 %.
[36] Kasační argumentaci, že se žalovaný měl zabývat tím, které povolenky byly stěžovateli
přiděleny bezúplatně a které za úplatu, považuje Nejvyšší správní soud vzhledem k výše
stanovenému judikaturnímu postupu pro stanovení počtu zdanitelných emisních povolenek
za bezpředmětnou. Je zjevné, že za úplatu byly přiděleny právě ty povolenky, které žalovaný
stěžovateli v roce 2011 a 2012 zdanil (neboť onou úplatou je dle Soudního dvora právě uváděná
daň darovací), tedy 10 % z celkového počtu přidělených povolenek, jak umožňuje čl. 10 směrnice
2003/87/ES. Nejvyšší správní soud proto neshledal důvodné námitky týkající se nesprávného
zjištění skutkového stavu žalovaným.
[37] Podmínky pro aplikaci daně darovací v tomto případě byly splněny, neboť předmětem
daně bylo bezúplatné nabytí emisních povolenek v roce 2011 a 2012, jak odpovídá příslušným
ustanovením zákona o trojdani, přičemž počet zdaněných povolenek byl korigován přímým
účinkem čl. 10 zmiňované směrnice (která umožňuje zdanit/zpoplatnit toliko 10 % povolenek
přidělených v posuzovaném období).
[38] Nelze také přisvědčit stěžovateli, že by argumentace žalovaného a krajského soudu byla
vnitřně rozporná. Z jejich odůvodnění jasně plyne, že respektovali judikatorní závěry, které
Nejvyšší správní soud shrnul výše, a na základě nich stanovili počet povolenek, jejichž bezúplatné
přidělení mohlo podléhat darovací dani.
[39] Další oblast kasační argumentace se týká protiústavnosti daně darovací z bezúplatného
nabytí emisních povolenek a porušení ústavně zaručených práv stěžovatele. Ani tuto argumentaci
neshledal Nejvyšší správní soud vzhledem k dosavadnímu judikaturnímu vývoji důvodnou.
[40] Souladu právní úpravy zdanění bezúplatného nabytí emisních povolenek s ústavním
pořádkem se zabýval Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 17/11. Byť je jeho odůvodnění vztahující
se k přezkumu napadených ustanovení zákona o trojdani poměrně stručné (stěžejní část
odůvodnění je věnována přezkumu právní úpravy odvodů z elektřiny ze slunečního záření),
jednoznačně z něj vyplývá, že předmětná ustanovení zákona o trojdani nejsou v rozporu
s ústavním pořádkem. Nelze přitom přisvědčit stěžovateli, že by názory Ústavního soudu neměly
být použitelné z důvodu, že rozhodoval za jiné situace, než nyní krajský soud, jehož rozhodnutí
spadá již do doby po vydání rozsudku Soudního dvora ve věci C-43/14. Skutečnost, že Soudní
dvůr označil darovací daň za formu úplaty, která musí respektovat pravidlo stanovené v čl. 10
směrnice 2003/87/ES, totiž na jeho závěrech stran namítané protiústavnosti daně darovací nemá
vliv. Je nutno pouze korigovat z tohoto nálezu vyplývající závěr, že předmětná právní úprava není
v rozporu s unijním právem. Z rozsudku Soudního dvora C-43/14 se nicméně podává, že tuto
daň lze uplatnit, pokud je splněna podmínka, že 90 % emisních povolenek přidělených v letech
2008 – 2012 této dani nepodléhalo (bylo přiděleno skutečně bezplatně). Relevantní není
ani námitka, že se Ústavní soud zabýval ústavností dané právní úpravy z hlediska jiných námitek,
než které nyní uvádí stěžovatel. Je totiž zřejmé, že Ústavní soud vzal v úvahu taktéž širokou
škálu hledisek možné protiústavnosti posuzované právní úpravy, avšak rozpor s ústavním
pořádkem neshledal. Skutečnost, že stěžovatel se s důvody nálezu neztotožňuje a připadají
mu povrchní, neznamená, že nejsou dostatečné pro závěry, ke kterým Ústavní soud dospěl.
[41] Stěžovateli nelze přisvědčit, že mu byla daň darovací uložena v rozporu se zákonem.
Jak vyplývá již z výše předestřených závěrů, daň darovací byla uložena na základě přesných
ustanovení zákona o trojdani, jež bylo nutno korigovat v důsledku přímého účinku čl. 10
směrnice 2003/87/ES (viz odst. 78 – 82 rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 – 184). Tento postup
ostatně vedl ke zlepšení právního postavení stěžovatele, neboť mu ve výsledku bylo zdaněno
přidělení méně emisních povolenek, než by tomu bylo pouze při aplikaci zákona o trojdani,
bez užití přímého účinku směrnice. Žalovaný tak nestanovil daňovou povinnost postupem
dle vlastního uvážení, jak se domnívá stěžovatel, ale relevantní právní úpravu vyložil v souladu
s uvedenými judikaturními závěry. Z rozsudku Soudního dvora C-43/14 přitom nevyplývá,
že by byla česká právní úprava daně darovací z bezplatně nabytých povolenek v rozporu
s unijním právem jako celek; v rozporu s čl. 10 směrnice 2003/87/ES je pouze překročení počtu
zdaněných povolenek, tj. nerespektování 10 % hranice povolenek, které mohly být přiděleny
za úplatu. Není tedy pravda, že žalovaný neměl tuto právní úpravu aplikovat vůbec; s ohledem
na čl. 10 směrnice však mohl zdanit pouze 10 % celkového počtu povolenek. Tuto interpretaci
zákona o trojdani tak nelze považovat za zneužití práva či obcházení zákona.
[42] V souvislosti s namítanou retroaktivitou právní úpravy Ústavní soud v nálezu sp. zn.
Pl. ÚS 17/11 konstatoval, že ke zdaňování povolenek mělo dojít až do budoucna od účinnosti
předmětné novely zákona o trojdani, tedy od 1. 1. 2011, a nejedná se proto o právní úpravu
ani nepravě retroaktivní. K retroaktivnímu působení zákona nemohlo dojít ani v důsledku
skutečnosti, že stěžovateli bylo v roce 2011 zdaněno 5 % celkového počtu přidělených povolenek
v posuzovaném pětiletém období, a stejné množství mu bylo zdaněno i v roce 2012. Jednalo
se totiž o ve skutečnosti menší množství povolenek, než které mu byly za posuzované období
přiděleny a původně zdaněny, a nešlo tedy o povolenky, které stěžovatel nabyl ještě před
účinností příslušné novely zákona o trojdani. Námitkou retroaktivity se ostatně zabýval i Nejvyšší
správní soud v rozsudku č. j. 6 Afs 307/2016 – 39, který ji nehledal důvodnou, a na jehož
odůvodnění odkazoval krajský soud.
[43] Ústavní soud taktéž dospěl k závěru, že nebyl porušen princip legitimního očekávání
a ochrany dobré víry dotčených subjektů, tyto závěry později převzala a konkretizovala
i judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudek č. j. 6 Afs 307/2016 – 39 a rozsudek ze dne
9. 8. 2017, č. j. 1 Afs 346/2016 – 54), na kterou lze nyní pro stručnost plně odkázat.
[44] Pokud jde o namítané nerovné zacházení spočívající v tom, že daň darovací se uplatnila
na emisní povolenky přidělené selektivně pro určitou skupinu provozovatelů zařízení, krajský
soud zcela správně upozornil na závěry rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 – 184 (viz odst. 56 – 67),
ve kterém se Nejvyšší správní soud možnou diskriminací určitých skupin provozovatelů zařízení
vcelku podrobně z různých hledisek zabýval a dospěl k závěru, že k porušení této zásady nedošlo.
[45] Nejvyšší správní soud též nesouhlasí, že by v posuzované věci byl porušen princip nullum
tributum sine lege. Stěžovatel zejména zpochybnil způsob stanovení tržní hodnoty emisní povolenky
uvedený v §7a odst. 2 zákona o trojdani. Ústavní soud však v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11
výslovně neuznal námitku proti oprávnění Ministerstva životního prostředí zveřejňovat
průměrnou tržní hodnotu povolenky za důvodnou.
[46] V posuzované věci nedošlo ani k porušení stěžovatelova práva na spravedlivý proces,
neboť Nejvyšší správní soud neshledal, že by se žalovaný nevypořádal se všemi důvody, v nichž
stěžovatel spatřuje nezákonnost a nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Krajskému soudu
lze přisvědčit v tom, že ač byla doba řízení před žalovaným poměrně dlouhá (tj. přibližně
rok a 3 měsíce), vzhledem k náročnosti projednávané věci a celkové složitosti situace, kdy výklad
zákona o trojdani při zdanění emisních povolenek postupně změnila soudní judikatura, nebyla
tato doba nijak excesivní, resp. v důsledku dlouhého projednávání věci nedošlo k porušení práva
stěžovatele na spravedlivý proces.
[47] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s krajským soudem, že námitka stěžovatele týkající
se nepřípustného vertikálního sestupného účinku směrnice byla uplatněna až po skončení lhůty
pro podání žaloby a zároveň že se nejednalo o pouhou konkretizaci již řádně uplatněného
žalobního bodu. Nad rámec však konstatuje, že v rozsudku č. j. 1 Afs 6/2013 – 184 bylo
podrobně rozvedeno, z jakých důvodů jsou v posuzovaném případě splněny podmínky
pro použití přímého účinku směrnice, a je tak nutno korigovat právní úpravu daně darovací právě
s ohledem na čl. 10 směrnice 2003/87/ES. Zároveň je nutno zdůraznit, že ekonomická a právní
pozice příjemců povolenek by bez tohoto korektivu byla nepochybně méně výhodná (srov.
rozsudek č. j. 6 Afs 307/2016 – 39, odst. 12 až 15).
[48] Lze tedy shrnout, že krajský soud se zcela přezkoumatelně vypořádal se stěžejní žalobní
argumentací, kterou považoval s ohledem na dosavadní judikatorní vývoj v této oblasti
za nedůvodnou. Nejvyšší správní soud se s jeho závěry zcela ztotožnil.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[49] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru, že kasační námitky
stěžovatele nejsou důvodné, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty,
zamítl.
[50] O náhradě nákladů řízení rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2018
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu