ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.162.2018:39
sp. zn. 1 Afs 162/2018 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: Československá
obchodní banka, a. s., se sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zastoupena Mgr. Bc. Janem
Spáčilem, LL.M., advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 29. 6. 2017, č. j. 29417/17/5200-10421-711070, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 18. 4. 2018,
č. j. 52 Af 48/2017 – 44,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne
18. 4. 2018, č. j. 52 Af 48/2017 – 44, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. 6. 2017, č. j.
29417/17/5200-10421-711070, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce, Mgr. Bc. Jana
Spáčila, LL.M., advokáta, na náhradě nákladů soudního řízení 25.000 Kč do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů soudního řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Na základě smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a Českou poštou s. p. (dále jen „Česká
pošta“) nabízeli zaměstnanci České pošty produkty žalobkyně. Žalobkyně umožňovala
zaměstnancům České pošty účast v motivačním programu; na základě svých obchodních úspěchů
při nabízení produktů mohli získat různé výhry ve formě nepeněžitých plnění. Žalobkyně
z nepeněžitých příjmů, které od ní plynuly zaměstnancům České pošty, srážela a odváděla zálohy
na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Podle správce daně však výši těchto záloh
vypočetla z nesprávného základu, neboť nezvýšila úhrn příjmů ze závislé činnosti o částku
odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti
a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění.
[2] Finanční úřad pro Pardubický kraj rozhodnutím ze dne 15. 6. 2016,
č. j. 1192870/16/2801-50524-609325, proto žalobkyni dodatečně stanovil k přímé úhradě
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2014 ve výši
944.742 Kč a současně jí sdělil vznik povinnosti uhradit penále ve výši 188.948 Kč.
[3] Žalovaný rozhodnutí správce daně změnil co do výše doměřené daně (daň zvýšil
na 1.070.010 Kč), a tedy i co do povinnosti uhradit penále (zvýšeno na 214.002 Kč), ve zbytku
jej potvrdil.
[4] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou u Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočky v Pardubicích, který ji zamítl. Ztotožnil se plně se závěry správních orgánů.
Z §6 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
vyplývá, že základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti s výjimkou uvedenou v odstavcích
4 a 5, zvýšené o příslušné pojistné na sociální zabezpečení, zahrnující pojistné na důchodové
pojištění a pojistné na nemocenské pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
a příslušné pojistné na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních
právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, s odkazem na tuzemské zákony o pojistném.
Zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti
s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření
č. 344/2013 Sb.“), v souvislosti se zavedením jednotného inkasního místa, ke změně, kdy nová
právní úprava pojímá šířeji zaměstnavatele a zaměstnance. Za zaměstnance se podle zákona
č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění (dále jen „zákon o nemocenském pojištění“) a zákona
č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění (dále jen „zákon o důchodovém pojištění“) považuje
i jakákoliv další fyzická osoba, které zaměstnavatel bude poskytovat nebo by mohl poskytovat
příjmy, které jsou považovány podle zákona o daních z příjmů za příjmy ze závislé činnosti
a nejsou od této daně osvobozeny. Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění
a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (dále jen „zákon o veřejném zdravotním
pojištění“) považuje již od roku 2008 za zaměstnance fyzickou osobu, které plynou nebo by měly
plynout příjmy ze závislé činnosti nebo funkčních požitků podle §6 zákona o daních z příjmů.
Došlo tedy ke sjednocení pojmu „zaměstnanec“ v rámci zdravotního pojištění a pojistného
na sociální zabezpečení.
[5] Pojem „zaměstnání“ je v předpisech upravujících povinné pojistné vymezen
tak, že základním znakem této definice je, že se jedná o činnost, z níž plynou podle zákona
o daních z příjmů příjmy ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů a nejsou od této
daně osvobozeny. Na právním charakteru této činnosti nezáleží. Od roku 2014 je tedy
zaměstnavatel kdokoliv, kdo poskytuje příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti, plyne-li tento příjem za výkon činnosti pro tento subjekt, což se nepochybně v souzené
věci děje, neboť pracovníci České pošty provádí prodej produktů žalobkyně, ze kterého jim plyne
nepeněžitý příjem formou výher.
[6] Dle krajského soudu není sporu o tom, že nepeněžitá plnění poskytovaná za účelem
zvýšení motivace zaměstnanců České pošty podléhají dani z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti. Pro kvalifikaci příjmů podřazených pro účely daně z příjmů pod §6 zákona, tedy
pro posouzení závislé činnosti, není podmínkou uzavření pracovněprávního poměru a postup
dle zákoníku práce. Uzavření pracovněprávního poměru není podmínkou ani v předpisech
upravujících povinné pojistné. Sledování znaků závislé práce a jejich splnění je tak bezpředmětné.
Zaměstnanci České pošty ve vztahu k žalobkyni znaky závislé práce splňovat nemusí.
[7] Daňové orgány se vypořádaly též s předloženým stanoviskem Ministerstva zdravotnictví
ze dne 18. 5. 2009. Toto stanovisko dopadá na odlišné případy, neboť řeší problematiku
vyplácení různých forem benefitů a v jeho závěru je uvedeno, že postup zde popsaný
je aplikovatelný pouze na ty případy, kdy neexistuje výkon činnosti konkrétního zaměstnance
pro třetí osobu a nedochází k přeúčtování souvisejících nákladů zaměstnavateli tohoto
zaměstnance. V souzené věci však zaměstnanci České pošty pro žalobkyni vykonávali činnosti
(prodej produktů), za kterou jim od žalobkyně plynul nepeněžní příjem.
[8] Správce daně podle soudu nepochybil, pokud po provedeném místním šetření žalobkyni
nevyzval k podání dodatečného daňového tvrzení, ale zahájil daňovou kontrolu, na jejímž základu
daň doměřil. Povinnost správce daně zaslat výzvu předcházející daňové kontrole dle §145 odst. 2
daňového řádu není bezvýjimečná. Za situace, kdy správce daně ještě nemá konkrétní indicie a při
prvním úkonu teprve začne zjišťovat daňovou povinnost nebo její rozsah, nemusí předtím
daňový subjekt vyzývat k podání daňového tvrzení. Tak tomu bylo i v dané věci. Správce daně
dospěl ke zjištění, že žalobkyně měla do základu pro výpočet daně z příjmů fyzických osob
zahrnout i sociální pojistné, až na základě skutečností zjištěných při daňové kontrole.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného, replika stěžovatelky
[9] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností.
[10] Stěžovatelka souhlasí s tím, že je plátkyní daně z příjmů fyzických osob ve vztahu
k nepeněžitým odměnám poskytovaným zaměstnancům společnosti Česká pošta. Je však
přesvědčena, že ve vztahu k zaměstnancům České pošty není zaměstnavatelem ve smyslu
zvláštních předpisů, na které odkazuje §6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, a že podle těchto
předpisů není povinna platit pojistné, neboť jí toto povinnost nestanovují. Zákon o veřejném
zdravotním pojištění obsahuje vlastní definici pojmu zaměstnavatel odlišnou od dalších předpisů
(§2 odst. 2). Teprve kumulativním splněním všech tří podmínek obsažených v tomto ustanovení
(tj. zaměstnavatel je plátcem příjmů ze závislé činnosti, zaměstnává zaměstnance a má sídlo
na území ČR) lze subjekt považovat za zaměstnavatele. Stěžovatelka nesouhlasí s naplněním
podmínky, že zaměstnává zaměstnance České pošty ve smyslu zákona o zdravotním pojištění.
[11] Zaměstnavatel je pro účely zdravotního pojištění definován odlišně od zaměstnavatele
pro účely zákona o daních z příjmů. Zatímco zákon o daních z příjmů považuje
za zaměstnavatele plátce příjmů, zákon o veřejném zdravotním pojištění považuje
za zaměstnavatele plátce příjmů, který zaměstnance zaměstnává. Neobstojí tedy opačná
argumentace krajského soudu o shodě obou definic.
[12] Co se týče pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti, rozhodující je §3 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen „zákon o pojistném na sociální
zabezpečení“), které definuje zaměstnavatele povinného k úhradě pojistného na sociální
zabezpečení. Dle §3 písm. g) zákona o nemocenském pojištění je zaměstnáním činnost
zaměstnance pro zaměstnavatele. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že by zaměstnávala zaměstnance
České pošty ve smyslu zákona o nemocenském pojištění, nemůže být proto považována
za zaměstnavatele ve smyslu zákona o pojistném na sociální zabezpečení. Zaměstnáváním
zaměstnance podle zákona o nemocenském pojištění je totiž nutno rozumět faktický výkon
činnosti zaměstnance pro zaměstnavatele, což je zřejmé i z historického výkladu předmětného
ustanovení. Nová definice se již nevztahuje pouze na pracovněprávní vztahy, vyplývá z ní však,
že nebylo úmyslem zákonodárce, aby byla zcela opuštěna definice založená na výkonu činnosti,
úmyslem byla pouze snaha pokrýt širší rozsah činností svým obsahem podobných formálnímu
pracovněprávnímu vztahu. Nikdy tak nedošlo ke sjednocení definic podle zákona o daních
z příjmů a zákona o nemocenském pojištění. Stěžovatelka proto nesouhlasí s argumentací
krajského soudu, která je na jednotnosti těchto definic založena.
[13] Správce daně ani krajský soud nezjistili výkon činnosti zaměstnanců České pošty
pro stěžovatelku. Stěžovatelka uzavřela smlouvu výhradně s Českou poštou, její zaměstnanci
se nemohou sami rozhodnout, zda budou stěžovatelčiny produkty nabízet, či nikoli; jejich
nabízení je jejich pracovní povinností vyplývající z pracovněprávního vztahu s Českou poštou.
Stěžovatelka se zaměstnanci České pošty nijak nepřichází do styku, jejich činnost nijak neřídí.
[14] Stěžovatelka zdůrazňuje, že správní orgány svými rozhodnutími zasáhly do ustálené
rozhodovací praxe orgánů správy sociálního zabezpečení. Postup stěžovatelky, která
za zaměstnance České pošty neodváděla pojistné na sociální zabezpečení, nebyl při pravidelných
kontrolách prováděných OSSZ zpochybněn. Skutečnost, že rozhodnutí správce daně vychází
z vlastního odlišného výkladu, vzbuzuje oprávněné pochybnosti o správnosti tohoto výkladu.
Stěžovatelka v této souvislosti opětovně uvádí, že dotazy, které žalovaný během odvolacího řízení
zaslal OSSZ, nemají pro případ žádnou relevanci. Dotaz je totiž založen na výchozím
předpokladu, že stěžovatelka je zaměstnavatelem zaměstnanců České pošty. Tato skutečnost však
je předmětem sporu mezi stěžovatelkou a správcem daně.
[15] Dle napadeného rozsudku měli zaměstnanci České pošty vykonávat činnost
pro stěžovatelku. Ze spisové dokumentace je však patrná pouze činnost vykonávaná zaměstnanci
České pošty pro Českou poštu, jakožto jejich zaměstnavatele. Pro dokreslení celé situace
stěžovatelka připomíná, že zaměstnanci České pošty prodávají rovněž řadu dalších produktů
i od jiných smluvních partnerů, přičemž i v těchto případech je tato činnost považována
za činnost vykonávanou pro Českou poštu a nikoli pro smluvní partnery.
[16] I kdyby kasační soud připustil právní výklad krajského soudu, je stěžovatelka
přesvědčena, že existují dva rovnocenné výklady předmětných ustanovení, a je třeba postupovat
v souladu se zásadou in dubio pro mitius a volit výklad pro daňový subjekt příznivější.
[17] Stěžovatelka požaduje zrušení rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na odůvodnění svého rozhodnutí
a vyjádření k podané žalobě. K argumentaci stěžovatelky, že není ve smyslu zvláštních právních
předpisů upravujících povinné pojištění zaměstnavatel, odkazuje na body 17 až 39 rozhodnutí
a na body 16 a 17 rozsudku. Pro úplnost dodává, že v souvislosti s rekodifikací soukromého
práva došlo od 1. 1. 2014 k rozšíření pojmů „zaměstnanec, zaměstnání a zaměstnavatel“. Pokud
zaměstnanci České pošty vykonávali pro stěžovatelku činnosti, z nichž jim plynuly příjmy, které
byly předmětem daně z příjmů a nebyly od této daně osvobozeny, jednalo se o „zaměstnání“
podle předpisů o povinném pojistném. Stěžovatelka proto byla zaměstnavatelem.
[19] K námitce, že zaměstnanci České pošty nevykonávali pro stěžovatelku činnost, žalovaný
odkazuje na bod 13 rozsudku. Námitka, že zaměstnanci České pošty nevykonávají činnost
pro stěžovatelku, je ryze účelová. Skutečnost, že stěžovatelka s těmito zaměstnanci neuzavřela
žádný pracovněprávní vztah, nemá při stanovení základu daně dle §6 odst. 12 zákona o daních
z příjmů žádnou relevanci. S přihlédnutím ke konzistentním vyjádřením stěžovatelky,
že nepeněžní příjmy poskytované zaměstnancům České pošty v návaznosti na prodej produktů
jsou příjmy ze závislé činnosti podléhající zdanění, lze konstatovat, že k výkonu činností
pro stěžovatelku docházelo. Pokud by výkon činnosti neexistoval, nemohli by zaměstnanci České
pošty předmětná nepeněžní plnění získat.
[20] Podmínkou aplikace zásady in dubio pro mitius je, že zvažovaná interpretace právního
předpisu nesmí odporovat základním principům zákona, ani jít contra legem. Ustanovení §6
odst. 12 zákona o daních z příjmů jednoznačně a výslovně definuje základ daně. Nelze proto
podle žalovaného připustit extenzivní výklad proti smyslu a účelu dané normy jen proto, aby bylo
dosaženo výkladu příznivějšího pro stěžovatelku.
[21] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[22] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka konstatuje, že jakkoli důvodová zpráva
k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb. deklaruje, že dojde ke sjednocení definic obsažených
v předpisech upravujících povinné pojistné s definicemi platnými pro daň příjmů fyzických osob,
k faktickému sjednocení nedošlo, což je zřejmé z textu příslušných zákonů. Tyto předpisy nadále
určují odlišné definiční znaky plátce daně a pojistného. Zjevná odlišnost definic plátce nemůže
být překlenuta odkazem na důvodovou zprávu. Stěžovatelka nesouhlasí ani s další argumentací
žalovaného. Skutečnost, že zaměstnanci České pošty nevykonávali pro stěžovatelku žádnou
činnost, nepramení z absence formálního pracovněprávního vztahu, ale z absence jakéhokoli
vztahu mezi stěžovatelem a zaměstnanci, ať už formálního či faktického. Stěžovatelka proto
setrvává na svém návrhu.
III. Posouzení kasační stížnosti
[23] Soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl
k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
[24] Kasační stížnost je důvodná.
[25] V souzené věci jsou podstatné tyto (mezi účastníky nesporné) skutkové okolnosti.
[26] Stěžovatelka a Česká pošta uzavřely smlouvu o poskytování finančních produktů
stěžovatelky. Na základě této smlouvy nabízeli zaměstnanci České pošty v rámci plnění svých
pracovních povinností vůči České poště stěžovatelčiny produkty. Mzdy a další plnění náleží
zaměstnancům České pošty na základě pracovněprávních vztahů s Českou poštou, tj. Česká pošta
nese mzdové a veškeré další náklady, které jí vznikají v souvislosti s nabízením produktů. Mezi
stěžovatelkou a zaměstnanci České pošty neexistují žádná smluvní ujednání týkající se nabízení
finančních produktů. Za účelem zvýšení motivace zaměstnanců České pošty a s jejím souhlasem
stěžovatelka umožňuje účast zaměstnanců v motivačním programu; zaměstnanci mohou
na základě svých obchodních úspěchů při nabízení produktů získat různé výhry ve formě
nepeněžitého plnění.
[27] Mezi stranami není sporu o tom, že tyto nepeněžité příjmy jsou podřaditelné pod §6
odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou příjmy ze závislé činnosti též příjmy
plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou
příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník
vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník
tuto činnost nevykonává.
[28] Stěžovatelka z těchto příjmů srážela a odváděla zálohy na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti, dle správce daně však výši těchto záloh vypočetla z nesprávného základu,
neboť nezvýšila úhrn příjmů ze závislé činnosti o částku odpovídající pojistnému na sociální
zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní
pojištění.
[29] Podle §6 odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé
činnosti dále označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“. Zákon o daních
z příjmů tedy definuje zaměstnavatele široce, a to jako jakoukoli osobu, která je plátcem příjmu
ze závislé činnosti. Mezi stranami není sporné ani to, že stěžovatelka je zaměstnavatelem
ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
[30] Spornou je však v souzené věci otázka, zda je stěžovatelka „zaměstnavatelem“ ve smyslu
§6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, a zda tedy měla povinnost stanovenou v §38h odst. 1
písm. b) zákona o daních z příjmů, podle kterého je třeba při výpočtu zálohy zvýšit úhrn příjmů
ze závislé činnosti o povinné pojistné.
[31] Podle §6 odst. 12 zákona o daních z příjmů jsou základem daně (dílčím základem daně)
příjmy ze závislé činnosti, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, zvýšené o částku odpovídající
pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému
na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit
zaměstnavatel (dále jen „povinné pojistné“)[…].
[32] Ve věci je tedy třeba posoudit, zda stěžovatelka byla jako zaměstnavatel povinna platit
za zaměstnance České pošty povinné pojistné dle zvláštních právních předpisů.
[33] Krajský soud i žalovaný postavily svou argumentaci na tom, že pojem „zaměstnavatel“
je napříč všemi dotčenými právními předpisy definován obdobně; základním znakem této
definice podle jejich názoru je, že musí jít o činnost, ze které plynou příjmy považované podle
zákona o daních z příjmů za příjmy ze závislé činnosti. Dle Nejvyššího správního soudu tento
právní závěr není správný, neboť jde o nepřesný a zjednodušující výklad dotčených ustanovení.
[34] Podle §3 odst. 1 zákona o pojistném na sociální zabezpečení jsou pojistné povinni
v rozsahu a za podmínek stanovených v odstavcích 2 a 3 platit mj. zaměstnavatelé, jimiž
se pro účely tohoto zákona rozumějí právnické nebo fyzické osoby, které zaměstnávají alespoň
jednoho zaměstnance, organizační složky státu, v nichž jsou zařazeni zaměstnanci v pracovním
poměru nebo činní na základě dohody o pracovní činnosti nebo dohody o provedení práce,
a služební úřady, v nichž jsou státní zaměstnanci zařazeni k výkonu státní služby.
[35] Podle §3 odst. 1 písm. b) bodu 20 zákona o pojistném na sociální zabezpečení
se zaměstnanci pro účely tohoto zákona rozumějí fyzické osoby neuvedené v bodech 1 až 19, (...),
v době zaměstnání podle zákona upravujícího nemocenské pojištění, pokud jim v souvislosti se zaměstnáním
plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly
zdanění v České republice, předmětem daně z příjmu podle zákona upravujícího daně z příjmů
a nejsou od této daně osvobozeny.
[36] Pro vymezení pojmu zaměstnání je tedy třeba nahlédnout do zákona o nemocenském
pojištění. Podle jeho §3 písm. g) je zaměstnáním činnost zaměstnance pro zaměstnavatele, ze které
mu plynou nebo by mohly plynout od zaměstnavatele příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly,
pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmů podle právního
předpisu upravujícího daně z příjmů a nejsou od této daně osvobozeny.
[37] Nejvyšší správní soud se s ohledem na shora citovanou právní úpravu se stěžovatelkou
shoduje v tom, že definice pojmu zaměstnavatel v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení
ve spojení se zákonem o nemocenském pojištění je založena nejen na podmínce existence
zdanitelných příjmů ze závislé činnosti (jak je tomu v zákoně o daních z příjmů),
ale též na podmínce, že tyto příjmy plynou ze „zaměstnání“, tedy z činnosti zaměstnance
pro zaměstnavatele. Není tedy správný zjednodušující výklad krajského soudu a žalovaného,
že pro podřazení stěžovatelky pod pojem „zaměstnavatel“ podle zvláštní právních předpisů (tedy
pro závěr, že stěžovatelka byla jako zaměstnavatel povinna platit pojistné) postačí, pokud vyplácí
zaměstnancům České pošty zdanitelný příjem ze závislé činnosti.
[38] K totožnému závěru je nutno dospět i ve vztahu k veřejnému zdravotnímu pojištění.
[39] Podle §3 odst. 1 písm. b) zákona o veřejném zdravotním pojištění je plátcem pojistného
zdravotního pojištění zaměstnavatel. Zákon o veřejném zdravotním pojištění pak v §2 odst. 2
definuje zaměstnavatele pro účely zdravotního pojištění jako právnickou nebo fyzickou osobu,
která je plátcem příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků podle zvláštního právního předpisu, zaměstnává
zaměstnance a má sídlo nebo trvalý pobyt na území České republiky, jakož i organizační složku
státu.
[40] I z hlediska zdravotního pojištění tedy zákon kromě podmínky plátcovství příjmů
ze závislé činnosti ve smyslu zákona o daních z příjmů, stanoví, že zaměstnavatelem
je ten, kdo „zaměstnává zaměstnance“. Ani zde tedy neobstojí závěr krajského soudu,
že stěžovatelka byla zaměstnavatelem zaměstnanců České pošty, neboť jim poskytovala
nepeněžitý příjem ze závislé činnosti.
[41] Skutečnost, zda zaměstnanci České pošty vykonávali činnost pro stěžovatelku, či nikoli
(resp. že stěžovatelka zaměstnance zaměstnávala), pak nebyla v řízení dosud najisto postavena
a nutno konstatovat, že ani správní spis neobsahuje dostatek podkladů, ze kterých by bylo možno
uzavřít, který z uvedených závěrů je správný. Součástí správního spisu nejsou smlouvy uzavřené
mezi stěžovatelkou a Českou poštou, není zde popsán konkrétní mechanismus, jakým docházelo
k nabízení stěžovatelčiných produktů, podrobnější popis činnosti zaměstnanců České pošty,
ani podmínky motivačního programu.
[42] Krajský soud k této otázce pouze uzavřel (shodně jako žalovaný, viz bod 17 rozsudku
a bod 37 a 38 rozhodnutí žalovaného), že v souzené věci je nepochybné, že zaměstnanci České
pošty vykonávají pro stěžovatelku činnosti, neboť provádí prodej stěžovatelčiných produktů.
Jak ale případně namítá stěžovatelka, z doposud zjištěných skutečností, které mezi stranami
nejsou sporné, plyne, že prodej stěžovatelčiných produktů zajišťovala Česká pošta, činnost
zaměstnanců spočívající v prodeji produktů pak byla činností pro Českou poštu za účelem plnění
jejích smluvních povinností vůči stěžovatelce. V dalším řízení proto bude na žalovaném,
aby doplnil skutková zjištění, na jejichž základě by bylo možno spolehlivě uzavřít, zda byla
stěžovatelka zaměstnavatelem, jehož povinností bylo platit za zaměstnance České pošty povinné
pojistné, či nikoli.
[43] Co se týče námitky porušení ustálené rozhodovací praxe OSSZ, nezabýval se jí kasační
soud věcně, neboť nebyla uplatněna v žalobě, a je proto dle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
IV. Závěr a náklady řízení
[44] Soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Vzhledem k tomu že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení před krajským soudem,
ale lze je odstranit toliko v řízení před správním orgánem, zrušil soud současně i rozhodnutí
žalovaného, který je vázán v dalším řízení právním názorem vysloveným výše.
[45] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek; o jejich náhradě proto soud rozhoduje jediným
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[46] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí soud přiznal dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou
8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní poplatek
za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na zastoupení.
[47] Stěžovatelka byla v řízení o žalobě zastoupena advokátem, pro určení výše nákladů
na zastoupení se užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif). V řízení o žalobě učinil tento zástupce celkem
čtyři úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby, replika
k vyjádření žalovaného a účast na ústním jednání [§11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu].
V řízení o kasační stížnosti učinil dva úkony, kterými bylo podání kasační stížnosti a replika
k vyjádření žalovaného [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]; za podání repliky však soud
stěžovatelčině zástupci náhradu nákladů nepřiznal, neboť ve věci samé nepřinesl nic nového.
Za každý úkon právní služby náleží zástupci mimosmluvní odměna ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4
písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy přiznal
stěžovatelčině zástupci odměnu za pět úkonů právní služby ve výši 5 x 3.100 Kč a paušální
náhradu hotových výdajů ve výši 5 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu), tedy 17.000 Kč.
Náklady řízení tak celkem činí 25.000 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovatelce k rukám jejího zástupce Mgr. Bc. Jana Spáčila, LL.M., advokáta ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. října 2018
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu