ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.29.2018:26
sp. zn. 1 Afs 29/2018 - 26
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Mgr. Daniel Siwy,
insolvenční správce úpadce, společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA
ODPOWIEDZIALNOSCIA, se sídlem Cieszyn, ul. Pokoju 1, Polská republika, sídlo žalobce
Hlavní třída 2, Český Těšín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 4. 2016
č. j. 16397/16/5300-22441-701296 a č. j. 16393/16/5300-22441-701296, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j.
22 Af 51/2016 - 30,
takto:
Věc se p o s t u p u je rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Krajský soud v Ostravě zjistil dne 14. 11. 2012 úpadek dlužníka, společnosti TRAKCE –
TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA. Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj (správce daně) u tohoto daňového subjektu zahájil dne 30. 4. 2015
daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty, mj. za zdaňovací období březen a září 2013. Podle
zjištění správce daně daňový subjekt neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného
plnění o částku upravenou věřitelem R. S. o 99.026 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného
plnění bylo dne 31. 8. 2011) a 33.795 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo
dne 13. 9. 2011), a věřitelem TORAMOS, s. r. o., o částku 157.472 Kč (původní datum
uskutečnění zdanitelného plnění byl dne 30. 9. 2011). Dále neprovedl snížení daně na vstupu u
přijatého zdanitelného plnění o částku 73.548 Kč upravenou věřitelem Stav Moravia spol. s r. o.
(původní data uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2011 a 27. 10. 2011).
[2] Správce daně následně dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 6. 2015, č. j.
2240522/15/3201-50521-800719 a č. j. 2241371/15/3201/50521-800719, doměřil daňovému
subjektu daň z přidané hodnoty za březen 2013 ve výši 290.293 Kč a penále ve výši 58.058 Kč
a za září 2013 ve výši 73.548 Kč a penále ve výši 14.709.
[3] Na základě žalobcových odvolání žalovaný dodatečné platební výměry po formální stránce
změnil, výši doměřené daně včetně penále ponechal beze změny.
[4] Proti rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Ostravě, který
je usnesením ze dne 20. 12. 2013, č. j. 22 Af 51/2016 – 26, spojil ke společnému projednání,
a následně obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu projednání. Konstatoval,
že mezi účastníky řízení nejsou sporné podmínky, za kterých byli věřitelé oprávněni provést
opravu výše daně na výstupu. Spornou otázkou je výklad časového limitu vyplývajícího z §44
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“). Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014,
č. j. 9 Afs 170/2014 – 42 (dále též „věc Cerepa“), který se zabýval všemi argumenty, na kterých
žalovaný v nyní projednávané věci vystavěl jak napadená rozhodnutí, tak stanovisko k žalobě.
Časový limit pro možnost provést opravu daně na výstupu vyplývající z předmětného ustanovení
počíná běžet rozhodnutím o úpadku a končí uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku
zpětně. U pohledávek, které do tohoto časového limitu spadají, tedy vznikly v době nula až šest
měsíců před rozhodnutím o úpadku, lze provést opravu. Krajský soud neshledal důvody,
pro které by se měl od závěrů uvedených v citovaném rozsudku odchýlit.
[5] V souzené věci toto časové období, kdy mohla být provedena oprava daně na výstupu,
spadá do rozmezí od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012. Pohledávky, u kterých věřitelé opravu výše daně
na výstupu provedli, však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu; postupovali
proto v rozporu s §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobci tak nevznikla povinnost
podle §44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit daň na vstupu o částky opravené
věřiteli. Dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Dalšími uplatněnými námitkami se krajský
soud nezabýval, neboť pro posouzení věci je rozhodující výklad §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[6] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhuje jeho
zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřuje v nesprávném
posouzení právní otázky týkající se výkladu §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
konkrétně pak výkladu podmínky „stáří“ pohledávek, u nichž lze provést opravu dle tohoto
ustanovení.
[7] Stěžovatel nesouhlasí s tím, že ve věci Cerepa byly vypořádány všechny argumenty,
na kterých byla vystavěna napadená rozhodnutí a stanovisko k žalobě. Stěžovatel
již v napadených rozhodnutích předestřel protiargumentaci založenou na gramatickém,
historickém, systematickém a teleologickém výkladu. Vycházel též z novelizovaného znění
daného ustanovení. V rozsudku je obsažena pouze argumentace ke dvojímu gramatickému
výkladu, k teleologickému výkladu v souvislosti s důvodovou zprávou, k jeho účelu a dále
je vyvrácen údajně nelogický výklad ohledně stáří pohledávek. Je tedy zcela evidentní, že nelze
přijmout názor soudu, že byly vypořádány všechny protiargumenty stěžovatele. Rozsudek
je tak na samotné hraně přezkoumatelnosti.
[8] Výklad §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedený krajským soudem, který
vycházel výhradně z rozsudku Cerepa, je nesprávný. Ustanovení §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty je promítnutím čl. 90 a čl. 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne
28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“),
které umožnily členským státům, aby do své národní legislativy implementovaly opatření
umožňující snížení základu daně a výše daně, pokud nastala situace, že odběratel nezaplatí
dodavateli za poskytnuté plnění, ale daň na výstupu již byla odvedena.
[9] Dle stěžovatele se lze předně opřít o gramatický výklad tohoto ustanovení. Slovo
„nejpozději“ bylo použito, jak požadují Legislativní pravidla vlády (čl. 40 odst. 3).
Při gramatickém výkladu tohoto slova stěžovatel vychází z jeho obvyklého významu v českém
jazyce a logického směru plynutí času. Je zřejmé, že oprava je přípustná pouze u pohledávek
vzniklých dříve, než nastal okamžik 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Pokud
by zákonodárce zamýšlel výklad zastávaný krajským soudem, vložil by do předmětného
ustanovení slovo „nejdříve“, nikoli „nejpozději“.
[10] Z hlediska systematické metody výkladu stěžovatel poukazuje na význam slova
„nejpozději“ v jiných právních předpisech [např. §189 odst. 3, §155 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), čl. 56 odst. 7 a 8 Ústavy, §2529,
§2754 a §2786 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku]. Zpochybnění jazykového výkladu
§44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty znamená paralelní zpochybnění ostatních
zákonných ustanovení obdobného znění s použitým výrazem „nejpozději“. Stěžovatel
upozorňuje též na zahraniční normy vytvořené implementací čl. 90 a 185 směrnice 2006/112/ES.
Například úprava ve Velké Británii stanoví, že „debt is more than six months old and less than three years
and six months old“.
[11] Stěžovatel je přesvědčen, že jeho názoru svědčí též závěry vzešlé z výkladu historického
a teleologického. Předmětné ustanovení má své počátky v roce 2009, kdy českou ekonomiku stále
silně ovlivňovala hospodářská krize, přibývalo společností, které se nacházely v konkurzu
a nebyly schopné dostát závazkům vůči věřitelům. Z podnětu Hospodářské komory České
republiky proto vznikl návrh, který by do zákona o dani z přidané hodnoty zapracoval možnost
dodavatele požadovat vrácení daně odvedené státu, pokud neobdržel za danou transakci platbu
od svého obchodního partnera. V návrhu bylo uvedeno, že oprava pohledávek by se měla týkat
pouze pohledávek, které vznikly ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Odůvodnění:
návrhu přímo konstatuje, že se týká „předinsolvenčních“ pohledávek, které vznikly
nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu. Podmínku šestiměsíčního období mnohokrát
diskutovalo Ministerstvo financí, Generální finanční ředitelství s Hospodářskou komorou
a Komorou daňových poradců a shodli se, že za účelem eliminace rizika možnosti zneužití
institutu opravy daně v praxi půjde o „starší“ pohledávky, vzniklé více než 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku. To potvrzují též stenoprotokoly z projednávání návrhu
v Poslanecké sněmovně.
[12] Návrh měl pomoci subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě
nedobytných a nevymahatelných pohledávek vzniklých v rámci obchodních vztahů s partnerem,
o jehož ekonomických obtížích nemohly ještě vědět. Šestiměsíční předinsolvenční lhůta je lhůtou
„ochrannou“ před zneužitím této možnosti v případech, kdy se nedobré poměry obchodního
partnera již většinou stanou známými. Přijetí opačného výkladu by znamenalo připuštění
možnosti opravy právě jen u pohledávek, které vznikly v ochranné lhůtě, čímž by došlo
k výraznému omezení okruhu pohledávek, u kterých je oprava možná. Ve lhůtě 6 měsíců před
úpadkem je již většinou zahájeno insolvenční řízení a těžko si lze představit, že by běžný plátce
vstupoval do obchodních vztahů s plátcem, který je v insolvenci. Uvedený účel ustanovení jasně
vyplývá z důvodové zprávy k navrhované novele zákona o dani z přidané hodnoty. S ohledem
na smysl a cíl úpravy je nezbytné, aby dopadala na ty pohledávky, o kterých lze tvrdit, že jsou
nedobytné. Toto kritérium spíše splňují pohledávky starší 6 měsíců, nežli pohledávky, které
vznikly krátce před rozhodnutím o úpadku.
[13] Stěžovatel poukazuje na správní praxi. Správní orgány od zakotvení předmětného
ustanovení přistupovaly k jeho výkladu tak, že se jedná o pohledávky starší více než 6 měsíců
před rozhodnutím soudu o úpadku, neboť nebyl důvod se domnívat, že jde o nezákonný výklad.
Stěžovatel nesouhlasí s názorem vyjádřeným ve věci Cerepa, že šlo o nezákonnou správní praxi.
Stěžovatel má zájem na tom, aby legitimní očekávání daňových subjektů založené na této praxi,
nebylo narušováno nezákonným výkladem.
[14] Stěžovatel upozorňuje, že jeho argumentaci podporuje rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 21. 7. 2017, č. j. 45 Af 15/2015 – 34. Zde krajský soud zohlednil novelu uvedeného
ustanovení, která měla toliko zpřesnit dosavadní znění, a výslovně se odchýlil od dosavadní
judikatury Nejvyššího správního soudu založené na rozsudku Cerepa, jejíž závěry označil
za překonané.
[15] Žalobce považuje napadený rozsudek za zákonný a věcně správný. Nesouhlasí se závěry
obsaženými v odkazovaném rozsudku Krajského soudu v Praze. Pokud je v důvodové zprávě
k pozdější „zpřesňující“ novele zákona uvedeno, že nemění legislativní stav, není možné z tohoto
tvrzení vycházet při výkladu původního znění zákona. Ve výsledku by to totiž znamenalo,
že výklad právního předpisu provádí sám zákonodárce. Žalobce je přesvědčen, že postup správce
daně a stěžovatele je neúčelný a nehospodárný. I kdyby byl stěžovatelův výklad správný, správce
daně i tak nezíská v insolvenčním řízení žádné plnění, protože pohledávky vzniklé opravou daně
z přidané hodnoty podle §44 zákona o dani z přidané hodnoty se v insolvenčním řízení
neuspokojují žádným způsobem (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2017, č. j.
29 ICdo 98/2015 – 73). Žalobce, správní orgány a soudy se taky zabývají řešením právní otázky
zákonnosti vydání dodatečných platebních výměrů, na jejichž základě správce daně stejně nebude
inkasovat žádné prostředky.
[16] Žalobce navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
[17] První senát při předběžném posouzení věci dospěl k právnímu názoru, který je odlišný
od právního názoru již vyjádřeného v judikatuře Nejvyššího správního soudu.
[18] Podle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty „[p]látce, kterému při uskutečnění
zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která
vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla, je oprávněn
[za splnění v zákoně uvedených skutečností] provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné
pohledávky.“ Pokud věřitel opravu výše daně provede, dlužník je povinen dle §44 odst. 5
uvedeného zákona snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši,
v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného plnění.
[19] Podstata problému, který se pokouší řešit §44 zákona o dani z přidané hodnoty, tkví
v tom, že věřitel, který je plátcem daně z přidané hodnoty, odvádí daň ze zboží a služeb, které
prodal svému dlužníku (daň na výstupu), dříve, než jsou mu dodané zboží nebo služby uhrazeny.
Dlužník, který je rovněž plátcem daně z přidané hodnoty, je přitom oprávněn uplatnit (u správce
daně) odpočet daně při nákupu (daň na vstupu), bez zřetele k tomu, zda nakoupené zboží
a služby věřiteli již uhradil. Situaci vzniklou tím, že dlužník, jehož úpadek byl osvědčen
(rozhodnutím o úpadku), již od správce daně získal částku odpovídající uplatněnému odpočtu
daně při nákupu, ačkoli věřiteli, který daň z přidané hodnoty odvedl, za zboží či služby nezaplatil,
řeší §44 zákona o dani z přidané hodnoty tak, že věřitel je oprávněn provést opravu výše daně
na výstupu (což povede k vrácení zaplacené daně věřiteli) a dlužník (jenž je v úpadku) je povinen
snížit svou daň na vstupu v rozsahu, v jakém uplatnil odpočet daně, což má vést ke vzniku
daňové povinnosti dlužníka zaplatit správci daně rozdíl mezi tím, co dlužník původně obdržel
od plátce daně na základě odpočtu daně, a tím, co měl (správně) obdržet podle provedeného
snížení daně na vstupu.
[20] V předmětném ustanovení je pak z hlediska nyní souzené věci klíčová pasáž „pohledávka,
která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“.
[21] Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu reprezentována rozsudkem ve věci
Cerepa a na něj navazujícími rozsudky ze dne 11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 190/2015 – 57, a ze dne
15. 11. 2016, č. j. 6 Afs 117/2016 – 27, vykládá toto ustanovení tak, že dopadá na pohledávky,
které vznikly 6 měsíců či méně před rozhodnutím o úpadku. Pokud tedy bylo v nyní souzené věci
rozhodnutí o úpadku vydáno dne 14. 11. 2012, je dotčené ustanovení aplikovatelné na všechny
pohledávky, které vznikly od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012.
[22] První senát se s výkladem tohoto ustanovení provedeným devátým senátem neztotožňuje,
a to z následujících důvodů:
[23] K opačnému (a dle názoru prvního senátu správnému) výkladu §44 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty lze v prvé řadě dospět prostým jazykovým výkladem. Ten, ačkoli představuje
pouze prvotní přiblížení k aplikované právní normě, je dobrým východiskem pro objasnění
a ujasnění si jejího smyslu a účelu.
[24] Výklad použitého výrazu nejpozději musí podle prvního senátu vycházet ze základního
postulátu, že čas běží lineárně a jednosměrně. Nelze sice vyloučit, že zákonodárce vytvoří normu
tak, že má být zcela nezvykle běh času vnímán obráceně, s ohledem na výjimečnost takového
postupu to však musí jednoznačně a výslovně uvést. V opačném případě je třeba postupovat
standardním způsobem. Jako logický se prvnímu senátu jeví argument, že pokud by zákonodárce
měl v úmyslu vyjádřit, že jde o pohledávky nikoli starší než 6 měsíců před prohlášením úpadku,
zvolil by v textu citovaného ustanovení slovo „nejdříve“, tedy antonymum ke slovu „nejpozději“,
které bylo použito. Tím by dosáhl přesně toho významu ustanovení, který vyložil devátý senát.
Pokud se má tedy něco stát „nejpozději“ šest měsíců před nějakým okamžikem (rozhodnutím
soudu), jde o časový úsek, jehož konec je dán dnem, který předchází šest měsíců před
rozhodnutím soudu. Schematicky lze shora popsané znázornit takto.
[25] Důsledky dosavadního přístupu judikatury k výkladu pojmu „nejpozději“ lze demonstrovat
např. na §200 odst. 2 insolvenčního zákona, která stanoví, že „k popření pohledávky přihlášeným
věřitelem se přihlíží, jen […] je-li doručeno insolvenčnímu soudu nejpozději 3 pracovní dny přede dnem konání
přezkumného jednání o popřené pohledávce“. Pokud by (pro zjednodušení) všechny dny byly pracovní
a přezkumné jednání se konalo dne 14. 11. 2012, dosavadní judikatura by vedla k závěru,
že podání došlé soudu dne 13. 11. 2012 je včasné a bude se k němu přihlížet, zatímco podání
došlé 10. 11. 2012 by bylo předčasné (nebo „opožděné“). Totožný přístup k výkladu výrazu
„nejpozději“ v §200 odst. 2 zaujal Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2012, sp. zn.
plynutí času
14. 11. 2012 - rozhodnutí
soudu o úpadku
14. 5. 2012 – 6 měsíců
před rozhodnutím
v tomto období mohly
vzniknout pohledávky
29 ICdo 17/2012, v němž konstatoval, že „podání obsahující popěrný úkon přihlášeného věřitele
je doručeno insolvenčnímu soudu nejpozději 3 pracovní dny přede dnem konání přezkumného jednání o popřené
pohledávce (§200 odst. 2 insolvenčního zákona) v případě, že jde o podání doručené insolvenčnímu soudu
nejpozději v průběhu třetího pracovního dne počítaného zpětně ode dne konání přezkumného jednání o popřené
pohledávce“.
[26] Stejně jako u lhůty podle §200 odst. 2 insolvenčního zákona má první senát
za to, že v případě §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jde o klasickou lhůtu typu
dies ad quem. Čas jako právní skutečnost může být ve vztahu k určité právní události vymezen
počátkem, koncem nebo dobou trvání. Doložením času se rozumí stanovení budoucí jisté
události, na které závisí vznik, změna nebo zánik nějakého právního následku. Podle toho
se rozeznává dies a quo, tj. den (čas), od kterého právní následek vzniká, nebo dies ad quem, tj. den
(čas), kterým právní účinky končí. Obecným pravidlem počítání času v této souvislosti
je pravidlo, podle kterého vzniká-li v určitý den právo nebo povinnost, vzniká zpravidla
počátkem tohoto dne a zaniká-li, pak zpravidla zaniká koncem dne (srov. v literatuře Eliáš, K.
a kolektiv: Občanský zákoník. Velký akademický komentář. 1. svazek. 1. vydání. Linde Praha,
a. s., Praha 2008, str. 505).
[27] Slovy „nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“ §44 odst. 1 zákon o dani
z přidané hodnoty vymezuje konec lhůty stanovené ke vzniku pohledávky, u které lze následně
provést opravu daně na výstupu; jinak řečeno, takto se vymezuje den (čas), kterým nejpozději
může pohledávka vzniknout, aby bylo možno u ní provést opravu.
[28] Jde o lhůtu počítanou „zpětně“ ode dne rozhodnutí soudu, přičemž platí, že den
rozhodnutí soudu je dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty a jako takový
se do běhu lhůty nezapočítává. Šestiměsíční lhůta tedy počíná běžet dnem předcházejícím
rozhodnutí a končí dnem, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty.
V nyní souzené věci jde tedy o 14. 5. 2012.
[29] Shora uvedené podporuje podle názoru prvního senátu též výklad teleologický a historický.
[30] Ustanovení §44 zákona o dani z přidané hodnoty (opět ve výše citované podobě) bylo
vtěleno do zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. dubna 2011 novelou provedenou
zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů. Vládní návrh zákona č. 47/2011 Sb. projednávala Poslanecká
sněmovna Parlamentu České republiky ve svém šestém volebním období (2010 - 2013) jako tisk
č. 129, přičemž text tohoto ustanovení tvořil (v podobě, v níž byl následně přijat jako součást
článku I, bodu 44 zákona č. 47/2011 Sb.) obsah článku I, bodu 43. vládního návrhu zákona.
[31] Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona odůvodňuje §44 zákona o dani z přidané
hodnoty následovně:
„Jedná se o zavedení nové možnosti opravy výše daně na výstupu u pohledávek za dlužníky (odběrateli)
v insolvenčním řízení, a to v souvislosti s negativním vývojem ekonomické situace. Tento návrh aktivně reaguje
na současnou ekonomickou situaci a je protikrizovým opatřením s cílem pomoci firmám, jejichž cash - flow snižují
nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti. V souvislosti s dopady světové finanční krize, stále více
přibývá firem, které se nachází v konkursním řízení, a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům
(dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky) řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci
v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud „životaschopných“ podniků.
Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud
mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti
odběrateli zahájil insolvenční řízení. V předloženém návrhu se jedná o pohledávky, které vznikly nejpozději
6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. (…). Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES,
článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách
implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko,
Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie.
Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu
i doprovodné (nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní
ekonomické situace a zachování pracovních míst.(…).“
[32] Výklad, který zastává stěžovatel i první senát, by lépe odpovídal účelu, pro který byl §44
zákona o dani z přidané hodnoty do zákona včleněn. Šestiměsíční lhůta před vyhlášením úpadku
je vnímána jako lhůta ochranná ve vztahu k věřitelům, jejichž dlužníci z důvodu své majetkové
situace (která následně vede k prohlášení úpadku) nejsou schopni hradit své dluhy, přičemž
věřitelé již odvedli daň z přidané hodnoty na výstupu z takové transakce. Šest měsíců před
prohlášením úpadku (tedy v době, kdy již zpravidla probíhá insolvenční řízení) již lze usuzovat
na nedobrou ekonomickou situaci potenciálního obchodního partnera, věřitele proto již není
nutno chránit. Zákon tímto ustanovením poskytuje výhodu opravy daně věřitelům, kteří jednají
s péčí řádného hospodáře, tj. alespoň základním způsobem si prověřují solventnost svých
dlužníků. Věřitel, který obchoduje se subjektem na hraně úpadku, by neměl být zvýhodňován
před tím, kdo vstoupil do obchodního vztahu v době, kdy ještě známky hrozícího insolvenčního
řízení nemusely být zjevné. Výklad přijatý devátým senátem naopak věřitelům předinsolvenční
ochranu odejímá, neboť omezuje možnost požadovat uhrazenou daň jen na pohledávky, které
vznikly v relativně krátkém časovém úseku, tj. 6 měsíců před prohlášením úpadku.
[33] Prvním senátem preferovaný výklad nepovede ani k bezbřehé možnosti provádět opravu
daně. Podle §44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty „[o]pravu daně nelze provést po uplynutí 3 let
od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění“. Okamžik uskutečnění
zdanitelného plnění v situacích neplatících dlužníků typicky předchází splatnosti pohledávky,
která odpovídá vzniku pohledávky dle §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.
Tím je zaručeno, že oprava nebude možná ve vztahu k těm pohledávkám, u nichž k plnění došlo
již dávno, a byl zde tedy (při obvyklé lhůtě splatnosti) již dostačující prostor pro jejich vymožení
před soudem, nebo u nichž bylo plnění poskytováno s velmi dlouhou dobou splatnosti.
Tím je tedy nepřímo nastavena maximální časová hranice pro „stáří“ pohledávky,
u níž lze uplatnit opravu daně.
[34] Shora uvedené podporuje též znění §44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty,
novelizované s účinností k 29. 7. 2016 zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony
v souvislosti s přijetím celního zákona, který výraz „nejpozději“ nahradil spojením „v období
končícím“. V důvodové zprávě k tomuto zákonu (sněmovní tisk č. 717/0, bod 19) se k tomu
uvádí: „Navržená změna má za cíl pouze vyjasnit stávající úpravu zákona o dani z přidané hodnoty, jejím cílem
není jakýkoli věcný posun této problematiky. Cílem vždy bylo umožnit daňovým subjektům opravovat pohledávky
za dlužníky v insolvenčním řízení u pohledávek starších více než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Tato úprava byla činěna ve prospěch věřitele. Při stanovení stáří pohledávek v období šesti měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku a mladších může docházet ke spekulativnímu vzniku pohledávek, které v konečném
důsledku zaplatí stát a daňové subjekty jsou oproti státu značně zvýhodněny. Tímto stavem (pohledávky se stářím
6 měsíců a mladší) by docházelo k ekonomickým škodám státu a navíc by tento stav byl v hrubém nepoměru
s ekonomickou teorií (ekonomická teorie naznačuje, že tržní subjekty již 1 rok před úpadkem jsou schopny
detekovat tento úpadek a od detekce mění chování vůči subjektu, který s vysokou mírou pravděpodobnosti nebude
solventní, jelikož se snaží o hotovostní úhrady, platby předem, značné zálohové úhrady atd.) a praxí, což se nové
znění snaží napravit. Navrhovaná úprava je pouhým zpřesněním současného legislativního textu.“
[35] Důvodová zpráva tak zpětně vysvětluje důvody, o kterých důvodová zpráva (sněmovní tisk
č. 129/0) k zákonu č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (jímž bylo ustanovení §44 v tomto znění do českého právního řádu uvedeno) mlčela:
tedy že zákonodárce tento výklad zamýšlel od počátku a pouze užití nikoli zcela jednoznačného
výrazu „nejpozději“ dalo vzniknout i odlišným výkladům, které však ve své podstatě směřovaly
zcela proti standardnímu určování běhu času i proti smyslu §44 zákona o dani z přidané hodnoty
jako takového.
[36] Názor prvního senátu nachází oporu též v doktríně. Komentáře k §44 odst. 1 zákona
o dani z přidané hodnoty konstatuje, že stanovení data, před nímž musí pohledávka vzniknout,
může být problematické. Dospívá k závěru, že při počítání tohoto časového testu je třeba využít
obecných občanskoprávních pravidel počítání času. „Podle nich časový úsek stanovený na měsíce uplyne
dnem, který se číslem shoduje se dnem, kdy se tento časový úsek počal odvíjet. Má-li tedy rozhodnutí o úpadku
datum např. 6. prosince 2011, bude splňovat předmětnou zákonnou podmínku pohledávka vzniklá 6. června
2011 anebo dříve.“ (Zákon o dani z přidané hodnoty. Komentář. Drábová, M., Holubová,
O., Tomíček, M. Praha: Wolters Kluwer, 2010. Dostupný též v systému ASPI). Dle závěrů
komentářové literatury tedy není pochyb o tom, že dotčené ustanovení dopadá na pohledávky,
které vznikly 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku nebo dříve.
IV. Otázka předložená rozšířenému senátu
[37] S ohledem na shora uvedené se první senát hodlá odchýlit od dosavadní judikatury
Nejvyššího správního soudu, a předkládá proto podle §17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu
k rozhodnutí následující otázku:
[38] Je třeba slovní spojení „pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před
rozhodnutím soudu o úpadku“ obsažené v §44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 28. 7. 2016, vykládat tak, že jde o pohledávku,
která musí být v okamžiku rozhodnutí soudu stará šest nebo více měsíců, nebo
tak, že jde o pohledávku, která vznikla šest měsíců a méně před rozhodnutím soudu?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Jana
Brothánková, Zdeněk Kühn, Filip Dienstbier, Barbara Pořízková, Aleš Roztočil,
Karel Šimka. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1
s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce
předkládané rozšířenému senátu.
V Brně dne 31. července 2018
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu