ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.366.2017:22
sp. zn. 1 Afs 366/2017 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyň
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: SYMBIO Digital,
s. r. o., se sídlem Na Maninách 14, Praha 7, zastoupena BD Consult, s. r. o., se sídlem Jeseniova
1196/52, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2014, č. j.
15743/14/5000-14101-709857, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 26. 9. 2017, č. j. 8 Af 31/2014 - 26,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 9. 2017, č. j. 8 Af 31/2014 - 26,
se z r ušuj e a věc se v ra cí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před městským soudem
[1] Dne 5. 6. 2012 žalobkyně zaplatila na účet správce daně srážkovou daň z příjmů fyzických
osob z podílu na zisku ve výši 1.468.300 Kč. Následně, dne 5. 3. 2013, však uvedla v řádném
vyúčtování za rok 2012 výši této daně 0 Kč.
[2] Správce daně dne 8. 4. 2013 vyhotovil a podle §140 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu založil do spisu platební výměr na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou
za rok 2012, kterým žalobkyni vyměřil daň ve výši 0 Kč. Později téhož dne do spisu založil
rovněž interní sdělení, kterým vyměřovací oddělení požaduje po kontrolním oddělení provedení
daňové kontroly u žalobkyně. Důvodem bylo, že žalobkyně podala vyúčtování daně z příjmů
fyzických osob vybíranou srážkou na 0 Kč, avšak během roku 2012 odvedla na zálohách této
daně 1.468.300 Kč.
[3] Dne 24. 4. 2013 finanční úřad provedl v sídle žalobkyně daňovou kontrolu a zjistil,
že výše daně vybírané srážkou z příjmů fyzických osob za rok 2012 je 1.468.300 Kč.
[4] Dne 16. 10. 2013 vydal správce daně s odkazem na zprávu o daňové kontrole dodatečný
platební výměr, č. j. 5170964/13/2007-24802-109972, kterým žalobkyni doměřil daň z příjmů
fyzických osob vybíranou srážkou za rok 2012 ve výši 1.468.300 Kč. Zároveň s tím žalobkyni
uložil zaplatit penále ve výši 293.660 Kč podle §236 odst. 1 a §251 odst. 1 písm. a) daňového
řádu.
[5] Žalovaný následné odvolání žalobkyně zamítl a prvostupňové rozhodnutí potvrdil.
[6] Městský soud v Praze na základě žaloby zrušil jak rozhodnutí žalovaného, tak platební
výměr prvostupňového správního orgánu, a současně věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Rovněž rozhodl o povinnosti žalovaného uhradit žalobkyni náklady řízení.
[7] Námitku, že správce daně měl využít některý z postupů k odstranění nesrovnalostí mezi
zaplacenou daní a daní uvedenou ve vyúčtování před vyměřením daně dne 8. 4. 2013, městský
soud shledal nedůvodnou. Ze spisu měl za prokázané, že správce nabyl pochybnosti o úplnosti
daňového tvrzení teprve poté, co dne 8. 4. 2013 vyměřil daň ve výši 0 Kč.
[8] Soud nicméně vyhověl další námitce žalobkyně, a to, že i po vyměření daně měl správce
daně postupovat jinak, než aby okamžitě zahájil daňovou kontrolu.
[9] Soud zdůraznil, že chyba žalobkyně spočívala v chybném daňovém tvrzení. Žalobkyně
se nikterak nechtěla daňové povinnosti vyhnout, naopak daň ve správné výši již zaplatila. Správce
daně jako důvod pro zahájení kontroly uvedl, že žalobkyně zaplatila daň, aniž by jí byla vyměřena.
Podle žalovaného správce daně nemohl tušit, že se tak stalo administrativní chybou v daňovém
tvrzení, ale mohlo jít například o chybně poukázanou částku. Podle soudu však tyto pochybnosti
bylo možno odstranit neformálním upozorněním žalobkyně. Přitom pokud by se věc tímto
způsobem nevyřešila, tak by správci daně stále zůstala možnost posléze daňovou kontrolu zahájit.
[10] Daňové penále je druhem správní sankce. Ukládání penále jako kvalifikovaná forma
správní sankce musí splňovat i obecné podmínky pro ukládání sankcí, jako je přiměřenost a jejich
použití až jako prostředku ultima ratio. Správce daně se namísto neformálního dotazu ihned
rozhodl k provedení daňové kontroly, u které bylo zřejmé, že pokud žalobkyně učinila chybu
v daňovém tvrzení, byť daň odvedla správně, bude nutné jí uložit správní sankci ve výši
293.660 Kč.
[11] Podle městského soudu byla za této situace daňová kontrola učiněna v rozporu
s principem přiměřenosti a zdrženlivosti podle §5 odst. 3 daňového řádu, neboť správce daně
nevyčerpal jiné možnosti, které by žalobkyni méně zatěžovaly, a přitom by nijak neohrozily
cíl správy daní, neboť daň již byla uhrazena. V důsledku toho je i správní sankce ve výši
293.660 Kč uložená žalobkyni, která nutně na daňovou kontrolu navazovala, v rozporu
se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti. Nelze ji považovat za prostředek ultima ratio, neboť jiné
možnosti nebyly vyčerpány.
II. Kasační stížnost žalovaného
[12] Proti rozsudku městského soudu podal kasační stížnost žalovaný (stěžovatel). Stěžovateli
jsou zřejmé důvody, pro které soud zrušil rozhodnutí o odvolání. Tyto důvody kasační stížností
nenapadá. Stěžovateli však není zřejmé, proč městský soud zrušil též prvostupňové rozhodnutí
správce daně. Odůvodnění rozsudku je ostatně s tímto výrokem o zrušení prvostupňového
rozhodnutí v rozporu.
[13] Podstatou názoru městského soudu byla skutečnost, že daň skutečně měla být stanovena
(doměřena) v uvedené výši (tato skutečnosti ostatně nebyla sporná ani mezi účastníky), avšak
došlo k nezákonnému uložení penále.
[14] Odvolací daňové řízení je postaveno na apelační koncepci. Odvolací orgán nemá
možnost rozhodnutí zrušit a věc vrátit k novému projednání správci daně, může proto
prvoinstanční rozhodnutí jakkoli změnit, a to i v neprospěch účastníka řízení, může řízení
doplnit, odstranit vady atd.
[15] S ohledem na koncepci daňového odvolacího řízení nebyl městský soud oprávněn spolu
s rozhodnutím stěžovatele zrušit též prvostupňové rozhodnutí správce daně. K tomu by mohl
přikročit jen tehdy, pokud by nemělo být prvostupňové rozhodnutí vůbec vydáno. V nyní
projednávané věci tomu tak nebylo, neboť městský soud předvídá pokračování řízení a opětovné
vydání rozhodnutí – avšak tentokrát již bez stanovení penále.
[16] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Soud nejprve hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační
stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační
stížnosti poté posoudil v mezích uplatněných námitek. Současně zkoumal, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost je důvodná.
[19] Stěžovatel nenapadá rozsudek městského soudu z hlediska správnosti závěrů ve vztahu
k zákonnosti rozhodnutí správních orgánů. Nesouhlasí však s procesním postupem, který soud
zvolil, konkrétně s tím, že zrušil jak rozhodnutí o odvolání, tak rozhodnutí vydané
prvostupňovým správcem daně. Stěžovatel v rozporu s tímto výrokem spatřuje v odůvodnění
jednoznačný záměr soudu, aby žalovaný v řízení pokračoval.
[20] Kasační soud se proto musel zabývat tím, zda rozsudek městského soudu obstojí
z hlediska kritérií přezkoumatelnosti. K tomu je ostatně povinen přistoupit dle §109 odst. 4
s. ř. s. z úřední povinnosti i bez vlastní námitky stěžovatele. Přezkum rozhodnutí krajských soudů
je totiž možný pouze za předpokladu, že je napadené rozhodnutí srozumitelné a vychází
z relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč městský soud rozhodl tak, jak je uvedeno
ve výroku rozhodnutí.
[21] Městský soud napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného i prvostupňového
správce daně. V úvahu proto přicházejí hned dvě možné úvahy městského soudu. Buďto
měl městský soud za to, že (1) daň nikdy neměla být doměřena (v tom případě by i s ohledem
na judikaturu obstál stávající výrok rozsudku městského soudu), nebo zamýšlel (2) vrátit
věc žalovanému k dalšímu řízení a jeho příp. doplnění, přičemž pak by ke zrušení obou instancí
došlo toliko nedopatřením (např. opomenutím rozdílů mezi úpravou obecného správního řízení
a daňového řízení).
[22] Na tomto místě Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze samotného odůvodnění
napadeného rozsudku není patrné, kterou z těchto cest se městský soud ve skutečnosti zamýšlel
vydat, resp. jeho dílčí části nasvědčují více možnostem současně.
[23] V prvním zmíněném případě, kdy by daň nikdy neměla být doměřena, by obstál stávající
výrok rozsudku městského soudu (tj. zrušení obou instancí a vrácení věci žalovanému k zastavení
řízení). Skutečnosti, že daň podle městského soudu nikdy neměla být doměřena, nasvědčuje
ta část odůvodnění rozsudku, která konstatuje nezákonné zahájení kontroly. Pakliže by daňová
kontrola byla zahájena nezákonně, skutečně platí, že nemohla být zákonně doměřena.
V tom případě by soud správně rušil i rozhodnutí prvostupňového správce daně.
[24] Nelze však vyloučit názor stěžovatele, že došlo ke zrušení rozhodnutí prvostupňového
správce daně toliko nedopatřením (k tomu srov. nedávný rozsudek kasačního soudu ze dne
9. 8. 2018, č. j. 1 Afs 154/2018 - 32). Je totiž možné, že městský soud (s ohledem na níže
citovanou ustálenou judikaturu) toliko nesprávně „procesně uchopil“ výrok napadeného
rozhodnutí a nedopatřením zrušil správní rozhodnutí v prvním stupni.
[25] Pro daňové řízení, jež je předmětem nyní projednávané věci, je v obecné rovině
specifické, že prvostupňový orgán nemůže po zrušení svého rozhodnutí v řízení pokračovat
a vydat nové rozhodnutí. Daňový řád totiž (na rozdíl od správního řádu) předpokládá, že vady
prvostupňového řízení budou napraveny právě v řízení odvolacím. Rozhodnutím odvolacího
orgánu o odvolání proti platebnímu výměru pak daňové řízení končí (usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb.
NSS).
[26] Nutno podotknout, že napadený rozsudek skutečně obsahuje i úvahy naznačující,
že má žalovaný v řízení dále pokračovat, přičemž těmto úvahám stávající výrok napadeného
rozsudku neodpovídá. Soud však vtělil tyto úvahy do odůvodnění napadeného rozsudku toliko
v obecnosti, bez konkrétních procesních úkonů, kterými má žalovaný řízení doplnit či jeho vady
zhojit.
[27] Tímto však nejsou možnosti interpretace odůvodnění vyčerpány. Část odůvodnění
rozsudku městského soudu totiž rovněž poukazuje na skutečnost, že zákonnost samotného
doměření nebyla žalobkyní napadena (a i z kasační stížnosti stěžovatele vyplývá, že správnost
doměření není a nebyla mezi účastníky sporná). Pokud tedy městský soud považoval doměření
daně za zákonné a nezákonným shledal toliko tu část výroku dodatečného platebního výměru,
kterým se stanovuje penále, nabízí se otázka, zda soud neměl dodatečný platební výměr zrušit
toliko v tomto rozsahu. I takovému navazujícímu procesnímu postupu nasvědčuje část
odůvodnění napadeného rozsudku.
[28] Jelikož z odůvodnění rozsudku městského soudu není kasačnímu soudu zřejmé, kterou
z těchto procesních cest se rozhodl městský soud vydat, resp. rozsudek obsahuje odůvodnění
více zmíněných možností, musel Nejvyšší správní soud zrušit rozsudek městského soudu
z důvodů nepřezkoumatelnosti pro jeho nesrozumitelnost podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[29] Nyní si tuto otázku bude muset nejprve ujasnit městský soud a jak v případě zrušení
„toliko“ rozhodnutí žalovaného, tak v případě zrušení rozhodnutí v obou stupních bude muset
žalovaného jasně zavázat, jakým způsobem má v navazujícím řízení po kasačním rozsudku
pokračovat, tj. zda (a jak) řízení doplnit, či zda jej zastavit.
[30] Pro úplnost konstatuje Nejvyšší správní soud následující. Jakkoliv obecně platí,
že zrušuje-li soud rozhodnutí, podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které
mu předcházelo (§78 odst. 3 s. ř. s.), podle usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS, takový postup není v daňových věcech pravidlem,
ale spíše výjimkou.
[31] Rozšířený senát k tomu ve výše citovaném usnesení uvedl: „[v]ždy je tento postup důvodný,
pokud správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno“, a naopak nepřichází v úvahu, má-li dojít
jen ke změně prvostupňového rozhodnutí odvolacím orgánem, která doplnění řízení před
prvostupňovým orgánem nevyžaduje. „Tam totiž odvolací orgán v mezích procesního předpisu, podle něhož
se řízení vede, prvostupňové rozhodnutí změní sám. Obecně daná pravomoc krajského soudu zrušit podle okolností
nejen odvolací rozhodnutí, ale i rozhodnutí orgánu I. stupně, je tak nutně spjata s možnostmi procesní úpravy
správního řízení, jehož zákonnost se přezkoumává, a to jen tehdy, kdy celé řízení bylo provázeno procesními
pochybeními. Zde jsou jednoznačně naplněny podmínky pro současné zrušení prvostupňového rozhodnutí
jen v případě, že procesní vady nejsou v dalším řízení vůbec odstranitelné, např. za situace, kdy důkazy nezbytné
pro rozhodnutí již nejsou objektivně proveditelné. V ostatních případech procesních vad krajský soud váží,
zda je na místě, aby tyto vady byly odstraněny v odvolacím řízení, či zda další správní řízení přesahuje svým
rozsahem možnosti doplnění v rámci odvolacího řízení. Jeho úvaha však musí vycházet nejen z rozsahu
vad a snahy o urychlení dalšího postupu, ale také z toho, zda zrušení prvostupňového rozhodnutí spojené
s pokračováním řízení umožňuje příslušný procesní předpis (…) Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti
rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě
je na místě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem.“
[32] Rozhodnutí rozšířeného senátu citovaná v tomto rozsudku sice byla vydána ještě
za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podstatné ovšem je, že daňový
řád upravuje odvolací daňové řízení shodně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
2. 3. 2017, č. j. 1 Afs 322/2016 - 49), a tudíž jsou uvedené závěry i nadále aplikovatelné.
[33] Pro navazující řízení před městským soudem je podstatné, že shora citovaná judikatura
klade zvýšené požadavky na rozsah odůvodnění kasačních rozhodnutí správních soudů.
Jak již bylo výše řečeno, z napadeného rozsudku městského soudu v současnosti není patrné, jaké
procesní vyústění po svém kasačním rozhodnutí městský soud zamýšlel.
[34] Městský soud tedy v dalším řízení musí žalovaného jednoznačně zavázat navazujícím
procesním postupem. V případě, že městský soud setrvá na zrušujícím výroku obou instancí
daňové správy v celém jejich rozsahu a vrátí věc žalovanému k dalšímu řízení s tím, že má řízení
zastavit, bude si muset především ujasnit, zda se v nyní projednávané věci (v souladu
s judikaturou rozšířeného senátu) skutečně jednalo o vady, které by již nebylo možné
v odvolacím řízení zhojit a pro které nelze v řízení pokračovat.
[35] Jak již bylo výše zmíněno, lze část odůvodnění nyní napadeného rozsudku městského
soudu rovněž interpretovat tak, že by bylo možné zrušit rozhodnutí v obou instancích
s tím, že by rozhodnutí prvostupňového správce daně obstálo pouze v rozsahu dodatečného
doměření a naopak bylo zrušeno v rozsahu stanovení penále. Takové procesní vyústění by soud
pochopitelně musel patřičně odůvodnit.
[36] Pokud však soud stěžovatele zaváže, aby v řízení pokračoval a nezákonný výrok
prvostupňového správce daně o penále v rámci odvolacího řízení odstranil, nelze současně
opomenout, že stěžovatel v kasační stížnosti zmiňoval svůj úmysl v odvolacím řízení toliko
upustit od sdělení povinnosti žalobkyně uhradit penále a doměřit pouze vlastní daňovou
povinnost žalobkyně ve výši 1.468.300 Kč. Stěžovatel deklaroval, že by takový postup zdůvodnil
tím, že daňová kontrola byla zahájena nezákonně, proto žalobkyni nevznikla povinnost hradit
penále. I zákonností takového postupu správce daně se bude v navazujícím řízení zabývat
městský soud, pakliže dospěje k závěru, že by mělo být zrušeno toliko rozhodnutí stěžovatele
(v druhé instanci) a ten má v řízení pokračovat.
[37] Pakliže měl městský soud za to, že by měl stěžovatel řízení doplnit, kupříkladu cestou
výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení podle §145 odst. 2 daňového řádu, rovněž tyto
závěry (a odůvodnění zákonnosti takového postupu) by měl vtělit do svého navazujícího
rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud pro důvodnost kasační stížnosti napadený rozsudek městského
soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je městský soud
vázán výše vysloveným právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. října 2018
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu