ECLI:CZ:NSS:2018:1.AFS.414.2017:62
sp. zn. 1 Afs 414/2017 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Golden Snack, s. r. o.,
se sídlem Záhostice 40, Chýnov, zastoupen Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem
Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 48015/16/5300-22442-711359, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 33/2016 – 63,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j.
51 Af 33/2016 - 63, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 10. 2016, č. j.
48015/16/5300-22442-711359, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám Mgr. Hany Zahálkové, advokátky,
na náhradě nákladů řízení celkem 28.570 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 19. 11. 2013
u žalobce (dále jen „stěžovatel“) daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období listopad roku
2010 až prosinec roku 2012 a únor až září roku 2013. Správce daně v průběhu daňové kontroly
zjistil, že si stěžovatel uplatnil odpočty daně i ze služeb poskytovaných Ing. J. T., který byl
v období od 5. 2. 2008 až 1. 4. 2016 společníkem stěžovatele.
[2] Správce daně posoudil příjmy Ing. T. jako příjmy ze závislé činnosti, které nespadají pod §
5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Ze služeb
poskytovaných Ing. T. podle správce daně stěžovatel nebyl oprávněn uplatnit nárok na odpočet
daně ve smyslu §72 odst. 1 ZDPH. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry na
DPH za zdaňovací období listopad roku 2010 až prosinec roku 2012 a únor roku 2013 až září
téhož roku.
[3] Stěžovatel podal odvolání, ve kterém především zdůraznil, že činnost Ing. T.
nenaplňovala znaky závislé činnosti, přičemž vymezení ekonomické činnosti dle §5 odst. 2
ZDPH neodpovídá vymezení této činnosti v čl. 9 a 10 směrnice Rady č. 2006/112/ES,
o společném systému DPH, v konsolidovaném znění (dále jen „směrnice o DPH“). Závěrem
stěžovatel správci daně vytkl, že daňová kontrola byla nezákonná, neboť správce daně stěžovatele
nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu §145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ačkoliv pro daný postup byly splněny všechny podmínky stanovené
zákonem.
[4] Žalovaný odvolání v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl a napadené platební
výměry potvrdil.
[5] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u krajského soudu, který ji zamítl.
[6] K povaze vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem soud shrnul, že je zapotřebí ve smyslu
usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 5. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, zkoumat, jaký charakter
vztahu v konkrétním případě dominuje. Soud za podstatné k naplnění povahy nezávislé
ekonomické činnosti považoval kumulativní splnění kritérií vymezených judikaturou
a potvrzených rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne
29. 9. 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635. Dále odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29, a připomněl, že „nelze
s ohledem na dikci směrnice o DPH ze systému DPH vyloučit osoby, které svou činnost nevykonávají
v pracovněprávním (či obdobném) vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, pak lze a contrario
konstatovat, že vyloučení osob, které uvedená rizika netíží, unijní právo neznemožňuje.“
[7] V projednávaném případě krajský soud dospěl k závěru, že Ing. T. u činností
vykonávaných ve vztahu ke stěžovateli nenesl žádné hospodářské riziko, vykonával svou činnost
prakticky výhradně pro stěžovatele (97, 5 % jeho příjmů) a svou činností objektivně naplňoval
podstatu podnikání stěžovatele. K námitce registrace Ing. T. k DPH připomněl, že „[n]elze
připustit, aby umožnění registrace k dani z přidané hodnoty via facti zavázalo správní soud k určitému právnímu
posouzení dané věci. Zároveň platí (jak shora uvedeno), že výčet činností, pro něž má Ing. T. živnostenské
oprávnění, je výrazně širší než pouhé zprostředkování obchodu a služeb. Závěr o tom, že uvedenou činnost vůči
žalobci nevykonával coby nezávislou ekonomickou činnost ve smyslu §5 odst. 2 zákona o DPH, tak nelze
bez dalšího vztáhnout i na činnosti ostatní a nelze proto vyloučit, že ve vztahu k těmto činnostem je Ing. T.
vskutku osobou povinnou k dani a jeho registrace k DPH je proto zcela v pořádku.“
[8] K namítanému porušení zásady zákazu libovůle a předvídatelnosti soud zdůraznil,
že daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za roky 2000 až 2003 sice u stěžovatele žádná
pochybení obdobná nyní vytýkaným neobjevily, to ovšem bylo zapříčiněno tím, že proběhly před
účinností ZDPH.
[9] Soud pro nadbytečnost nepřipustil provedení výslechu obchodních zástupců stěžovatele,
pana B. a V., neboť dle smluv o obchodním zastoupení uzavřených se stěžovatelem,
jmenovaným zástupcům náležela odměna odvozená od bonity sjednaného obchodu kalkulovaná
pro jednotlivé obchodní případy. Postavení těchto dvou obchodních zástupců bylo dle názoru
soudu podstatně odlišné od postavení Ing. T., především pro nesení hospodářského rizika.
[10] Závěrem se krajský soud vyslovil též ke stěžovatelem namítané nezákonnosti daňové
kontroly a dovolávání se aplikace §145 odst. 2 daňového řádu. Uzavřel, že správce daně
v rozhodné době nemohl vědět či předpokládat, že činnost Ing. T. neměla být pro účely ZDPH
považována za nezávislou ekonomickou činnost dle §5 odst. 2 tohoto zákona, neboť
zodpovězení této otázky vyžadovalo poměrně rozsáhlé dokazování a pečlivé hodnocení řady
kritérií; k materiálnímu hodnocení povahy činnosti Ing. T. ovšem správce daně neměl při místním
šetření prakticky žádné podklady.
II. Obsah kasační stížnosti
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel velmi obsáhlou kasační stížnost, ve které
navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného a vrátil
věc žalovanému k dalšímu řízení.
[12] Stěžovatel připomněl, že odměna ve výši 70.000 Kč měsíčně je zcela v souladu s dikcí
§659 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, přičemž hospodářské riziko nese
stěžovatel ve smyslu §373 a násl. obchodního zákoníku.
[13] Vytýká-li krajský soud nedoložené tvrzení stěžovatele, že Ing. T. neužíval telefon, počítač
ani automobil stěžovatele, nýbrž vlastní telefon, počítač a automobil, pak opět
jde o prokázání negativní skutečnosti a stěžovatel toto neprokazuje.
[14] Podle stěžovatele je věcí Ing. T., zda bude mít i více než jednoho klienta, kterým bude
poskytovat své zprostředkovatelské služby. Obchodní zástupci B. a V. navíc vykonávali pro
stěžovatele taktéž činnost, která byla předmětem jeho činnosti; tito nesli dle §373 obchodního
zákoníku stejné hospodářské riziko jako Ing. T. Nelze mu tudíž klást k tíži, že Ing. T. od něj
inkasoval značný podíl svých příjmů.
[15] Závěr krajského soudu o tom, že pravidla upravená ZDPH nebyla v letech 2000 až 2003
účinná, je mylný, neboť znění §5 odst. 2 odpovídalo znění §4 v rozhodné době účinného
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[16] Návazně stěžovatel konstatoval, že pří jmy vyplacené Ing. T. nemají být považovány za
příjmy dle §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“),
k čemuž zmínil pasáž z usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2015, sp. zn. I ÚS 1657/16. Dále
uvedl, že Ing. T. svou obchodní činnost vykonává i pro jiné subjekty, hradí si veškeré náklady
související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek; stěžovatel
navíc Ing. T. neurčuje způsob provedení či dobu provedení činnosti obchodního zástupce. Dle
stěžovatele v jeho vztahu s Ing. T. nedominuje postavení této osoby jako společníka. Co více,
stěžovatel se zprostředkovatelskou činností nezabývá; sjednání smluvních podmínek a ceny
záviselo na jednateli stěžovatele, nikoliv na Ing. T..
[17] V neposlední řadě stěžovatel namítl, že jeho činnost či činnost společníka není shodná
s činností prováděnou Ing. T.; nepřekrývají se. Zprostředkovatelství mohlo být poskytnuto
stěžovateli kýmkoliv jiným (blíže rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2010, č. j. 2 Afs 24/2010 - 96).
Následně obsáhle argumentoval ve vztahu k nemožnosti podřadit činnost Ing. T. pod §6 odst. 1
písm. b) ZDP (str. 11 - 20) upozornil na skutečnost, že Ing. T. nesplňuje všechny znaky
stanovené pro výkon závislé činnosti dle pokynu Ministerstva financí D – 285 a návazné
judikatury.
[18] Stěžovatel nesouhlasil ani s právním posouzením otázky vyloučení aplikace §145 odst. 2
daňového řádu na jeho případ. Správci daně bylo, dle jeho slov, při místním šetření předáno
na elektronickém nosiči kompletní účetnictví stěžovatele za rok 2011. Z obsahu předaných
podkladů a popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka společnosti v rámci místního
šetření, muselo být správci daně jasné, že příjmy Ing. T. měly být zdaněny ve smyslu §6 odst. 1
písm. b) ZDP. Ačkoliv v posuzovaném případě bylo zřejmé či alespoň bylo možné důvodně
předpokládat, že dojde k doměření daně, správce daně namísto postupu dle §145 odst. 2
daňového řádu zahájil daňovou kontrolu.
III. Vyjádření žalovaného a 3 repliky stěžovatele
[19] V reakci na kasační stížnost žalovaný předně uvedl, že Ing. T. sám osobně
zprostředkovával obchod s výrobky stěžovatele, průběžně objížděl prodejny obchodního řetězce
Kaufland a kontroloval výrobky v regálech. Stěžovatel by bez osobní práce prováděné Ing. T.
neměl zajištěn odbyt svých výrobků. Žalovaný upozornil, že ze zjištěného skutkového stavu
vyplývá, že Ing. T. v podstatě nevyvíjel vlastní podnikatelskou činnost a na stěžovateli
byl ekonomicky závislý. Nenesl vlastní hospodářské riziko, neboť jeho odměna nebyla závislá
na hospodářském výsledku činnosti stěžovatele. Ing. T. nevykazoval žádný obchodní majetek a
nebylo zjištěno, že by výdaje vynaložené na nákup pohonných hmot souvisely s jeho
podnikatelskou činností. Pokyn D-285 pouze formuluje nejčastější indikátory naplnění pojmu
„závislá činnost“ a nikoliv vždy a za všech okolností platná kritéria, a to primárně ve vztahu
k §6 odst. 1 písm. a) ZDP.
[20] Žalovaný k výslechu paní Š. uvedl, že svědkyně potvrdila, že Ing. T. vykonával
zprostředkovatelskou činnost osobně. Dále se žalovaný ztotožnil se závěry krajského soudu stran
výslechu svědků B. a V., přičemž zdůraznil, že těmto obchodním zástupcům náležela odměna
odvozená výhradně od bonity sjednaného obchodu kalkulovaná pro jednotlivé obchodní případy
a ani jeden z nich v rozhodné době nebyl společníkem stěžovatele.
[21] Poslední kasační námitkou, ke které se žalovaný vyjádřil, byla zákonnost zahájení daňové
kontroly. Připomněl, že stěžovatel podal proti vydání výzvy podle §145 odst. 2 daňového řádu
k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
za zdaňovací období 2013 stížnost, ve které správce daně žádal o učinění opatření spočívajícího
ve sdělení, že není povinen reagovat na výzvu k podání dodatečného tvrzení.
[22] Žalovaný tedy navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[23] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel setrval na svém názoru, že činnost
obchodních zástupců B. a V. byla svým obsahem stejnou zprostředkovatelskou činností, jakou
vykonával Ing. T. s jediným rozdílem – Ing. T. byl v rozhodné době společníkem stěžovatele.
Právě tento rozdíl je dle stěžovatele jediným (nesprávným) důvodem pro posouzení činnosti Ing.
T. jako závislé činnosti.
[24] Stěžovatel následně zaslal dvě doplnění repliky. V prvním ze dne 2. 5. 2018 uvedl,
že správce daně seznal, že zprostředkovatelská činnost Ing. T. a pánů B. a V. není závislou
činností. Žalovaný proto dospívá k závěru, že v roce 2010, 2011 a 2012 byla činnost prvně
jmenovaného posouzená jako činnost závislá, „jen a jen proto, že Ing. T. byl společníkem“.
[25] Stěžovatel dále dne 23. 5. 2018 doplnil kasační stížnost v návaznosti na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2018, č. j. 2 Afs 84/2017 – 35, kde soud uvedl,
že „[z]ávislost dodavatelů na osobě stěžovatele byla podstatným způsobem snížena, neboť mohli odmítat nabízené
zakázky, stanovovali si pracovní dobu i přestávky dle svých potřeb, sami odpovídali za způsobenou škodu a sami
si zajišťovali dopravu, pracovní oděv i základní nářadí. Stěžovatel sice dodavatele úkoloval a kontroloval výsledky
jejich práce, nicméně z provedených výslechů nelze jednoznačně určit, jaké intenzity dohled stěžovatele dosahoval“
(bod 22 rozsudku). V souvislosti se shora citovaným stěžovatel uzavřel, že „[z]ávislost Ing. J. T. na
stěžovateli byla snížena tím, že mohl odmítat nabízené zprostředkování, stanovoval si sám pracovní dobu a
přestávky dle svých potřeb, sám odpovídal za způsobenou škodu a sám zajišťoval dopravu, pracovní oděv
i základní náčiní k výkonu zprostředkovatelské činnosti. Stěžovatel tohoto dodavatele neúkoloval
ani nekontroloval výsledky jeho práce, jen stěžovatele zajímala výše obratů a tudíž, zda zprostředkovatelská
činnost Ing. J. T. nese kýžený efekt spočívající v obratech prodávaných výrobků. Celkový kontext prováděné
zprostředkovatelské činnosti potvrzuje to, že činnost Ing. J. T. koordinoval a při samotném provádění prací
požíval Ing. J. T. volnost. Závislost tohoto dodavatele na stěžovateli nedosahovala takové míry, aby činnost mohla
být podřazena pod závislou činnost dle §6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů ve smyslu usnesení
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 385/04 ze dne 20. 1. 2005. Tomu odpovídá, že stěžovatel na sebe nepřevzal
v plné míře hospodářské riziko (ve smyslu nedosažení předpokládaných výsledků zprostředkování), neboť výši
odměny stanovoval dle výše obratů prodávaných výrobků.“
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[26] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných námitek a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž shledal, že rozsudek
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[27] Kasační stížnost je důvodná.
[28] Úvodem soud předesílá, že rozsah reakce na konkrétní námitky je, co do šíře odůvodnění,
spjat s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní)
svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď
na každou námitku. Proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky
účastníka řízení (rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13), případně,
za podmínek tomu přiměřeného kontextu, i s akceptací odpovědi implicitní, což připouští
i Ústavní soud (např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, či rozsudek NSS
ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72). Takový postup je vhodný zejména u velmi
obsáhlých podání, která nevystihují podstatu věci, jakým je i stěžovatelem podaná kasační
stížnost, replika a přílohy. Opačný postup by mohl vést až k absurdním důsledkům a k porušení
zásady efektivity a hospodárnosti řízení.
[29] Kasační stížnost míří k objasnění správnosti dvou hlavních právních závěrů soudu;
zda plnění přijatá stěžovatelem od Ing. T. představovala zdanitelná plnění dle §2 ZDPH
(jestli se jednalo o samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost) a zda zahájení daňové
kontroly bylo v souladu se zákonem, především s §145 odst. 2 daňového řádu. Dílčí otázkou
je i posouzení důsledků spojených s důkazním břemenem a namítaným porušením závěrů
tzv. negativní teorie důkazní. Podstatou řízení však zůstává otázka oprávněnosti stěžovatele
uplatnit si nárok na odpočet daně ze služeb poskytnutých mu Ing. T.
IV.a) Samostatně uskutečňovaná ekonomická činnost
[30] Správce daně shledal, že služby poskytované Ing. T. stěžovateli nejsou samostatně
uskutečňovanou ekonomickou činností; stěžovatel tudíž z jejich přijetí není oprávněn uplatnit
nárok na odpočet daně dle §72 odst. 1 ZDPH.
[31] Dále ke kritériu samostatnosti ekonomické činnosti.
[32] Kritérium „samostatnosti“ ekonomické činnosti v §5 odst. 2 ZDPH vychází z práva
Evropské unie, konkrétně z čl. 4 odst. 4 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS, o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Stejné kritérium obsahuje
v čl. 9 odst. 1 i směrnice o DPH.
[33] Soudní dvůr se v několika svých rozsudcích vyslovil k nyní posuzované otázce. Tuto
judikaturu shrnul Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 - 29,
kde uvedl, že „[z]a účelem určení, zda posuzovaná jednotka vykonává ekonomickou činnost samostatně,
je třeba zjistit, zda se nachází ve vztahu podřízenosti vůči jednotce jiné. Pro posouzení existence takového vztahu
podřízenosti je dle judikatury Soudního dvora třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí svou činnost vlastním
jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese hospodářské riziko spojené
s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu práce a sama vybírá honoráře
tvořící její pří jem (srov. rozsudky ze dne 26. 3. 1987, věc 235/85, Komise Evropských společenství proti
Nizozemskému království, ze dne 27. 1. 2000, věc C-23/98, Staatssecretaris van Financiën proti J. Heerma,
a ze dne 18. 10. 2007, věc C-355/06, J. A. van der Steen proti Inspecteur van de Belastingdienst
Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht, které se sice vztahují k šesté směrnici, jejich závěry jsou však plně přenositelné
i na výklad směrnice 2006/112/ES, neboť relevantní ustanovení obou směrnic jsou obsahově shodná; k užití
těchto východisek i při aplikaci směrnice 2006/112/ES viz zejména výše citovaný rozsudek ve věci C-276/14)“
(důraz přidán).
[34] V rozsudku ze dne 23. 3. 2006, ve věci C-210/04, FCE Bank plc proti Ministero
dell’Economia e delle Finanze, bod 33, Soudní dvůr připomněl, že „[…] článek 4 šesté směrnice
definuje ‚osoby povinné k dani‘. Toto postavení mají osoby, které provádějí hospodářskou činnost ‚samostatně‘.
Odstavec 4 téhož článku upřesňuje, že použitím výrazu ‚samostatně‘ se vylučují z povinnosti odvádět daň osoby,
které váže k jejich zaměstnavateli jakýkoliv právní svazek, který zakládá vztah podřízenosti zejména
v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele
(viz rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další, C-78/02 až C-80/02, Recueil, s. I-13295,
bod 35) (důraz přidán)“
[35] Zákon o daních z příjmů v §6 stanoví určitý okruh osob, jejichž příjem se zdaňuje jako
příjem ze závislé činnosti (příkladmo se jedná o příjem za práci člena družstva, společník
společnosti s ručením omezeným či odměna likvidátora). V rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 - 29
k tomuto soud poznamenal, že „[j]akkoliv taková právní konstrukce může být pro účely daně z příjmů
zcela legitimní, nelze ji rozšiřovat i do systému daně z přidané hodnoty, který na úrovni unijního práva s žádnou
legální fikcí nepočítá, pojem osoby povinné k dani pojímá širokým způsobem a výjimku stanovenou pro osoby
v zaměstnaneckém či obdobném poměru vykládá s ohledem na fakticitu jejich vztahu. Zatímco směrnice
2006/112/ES pokládá pro účely výjimky dle čl. 10 za rozhodné to, zda zde skutečně existuje vztah mezi
zaměstnancem a zaměstnavatelem nebo právní svazek jemu obdobný, český zákonodárce přidává odkazem na §6
zákona o daních z příjmů v poslední větě §5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty navíc i kritérium zdanění
daní z příjmů. Směrnice 2006/112/ES přitom nedává členským státům možnost odklonit se při provádění
čl. 9 nebo čl. 10 od jejich znění a naplnit v nich definovaný pojem osoby povinné (resp. nepovinné) k dani odlišným
obsahem, jako to učinil český zákonodárce. Tím, že zákon o dani z přidané hodnoty nepovažuje za osobu
povinnou k dani osobu, jejíž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, tak v některých případech
dochází k tomu, že ze systému daně z přidané hodnoty vylučuje osoby, které svou činnost nevykonávají
v pracovněprávním (či obdobném) vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, což je v rozporu
s unijním právem.“ Pro účely stanovení, zda určitá ekonomická (hospodářská) činnost je prováděna
samostatně, proto nemůže být bez dalšího rozhodné, jak je daná činnost zdaňována v režimu
ZDP. Námitky spojené s pokynem D-285 jsou proto nepřípadné.
[36] Soudní dvůr v několika svých rozsudcích připomněl, že z bodu 5 odůvodnění směrnice
o DPH vyplývá, že „[s]ystém DPH dosahuje největší jednoduchosti a neutrality, je-li daň vybírána
co nejvšeobecněji“ (srov. rozsudek ze dne 13. 6. 2013, ve věci C-62/12, Galin Kostov proti Direktor
na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie
na Nacionalnata agencia za prichodite, bod 29). Jedná se o obecné východisko pro oblast daně
z přidané hodnoty.
[37] Posuzování, zda osoba jedná pro účely ekonomické činnosti dle čl. 9 směrnice o DPH,
je otázkou skutkovou, která musí být hodnocena s ohledem na všechny okolnosti
projednávaného případu (srov. např. bod 55 rozsudku ze dne 16. 2. 2012, ve věci C-118/11, Eon
Aset Menidjmunt OOD proti Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ –
Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite). Jedná se o otázku primárně
posuzovanou národními soudy.
[38] Ústavní soud v souvislosti s posuzováním (ne)závislosti činnosti společníka
pro společnost v usnesení ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, zdůraznil, že je zapotřebí
„velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka
obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako
osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná
i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj
obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti
atd.“ Ač usnesení Ústavního soudu nejsou považována za závazná ani pro Ústavní soud,
ani za obecně precedenčně významná (srov. nález ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05),
argumentační přesvědčivost v nich obsažených závěrů přetrvává. Závěr Ústavního soudu
o vyloučení paušálního podřazení veškeré činnosti konané společníkem pro společnost režimu
závislé činnosti byl přitom judikaturou Nejvyššího správního soudu opakovaně potvrzen
(srov. rozsudek ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 Afs 116/2014 – 44, nebo ze dne 2. 10. 2015,
č. j. 2 Afs 77/2013 - 72).
[39] Dle §652 obchodního zákoníku, se „smlouvou o obchodním zastoupení obchodní zástupce jako
nezávislý podnikatel zavazuje dlouhodobě pro zastoupeného vyvíjet činnost směřující k uzavírání určitého druhu
smluv (dále jen "obchody") nebo sjednávat a uzavírat obchody jménem zastoupeného a na jeho účet [ obdobně
i §2245 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen “občanský zákoník”)]. Odborná
veřejnost upozorňuje na skutečnost, že obchodní zástupce vykonává činnost pro zastoupeného
na vlastní účet a odpovědnost, soustavně za účelem dosažení zisku. Postavení zástupce jako
podnikatele odlišuje obchodní zastoupení jako soukromoprávní obchodní závazek
od pracovněprávního vztahu (srov. HORÁK, Pavel. §2483 [Vymezení pojmu]. In: HULMÁK,
Milan. Občanský zákoník VI: závazkové právo: zvláštní část [§2055-3014] : komentář. V Praze: C.H.
Beck, 2014. ISBN 978-80-7400-287-8).
[40] S činností obchodního zástupce souvisí i dlouhodobost jeho činnosti, vytváří se trvalé
podnikatelské spojení s určitým subjektem (srov. ŠTENGLOVÁ, I., PLÍVA, S., TOMSA,
M. a kol., Obchodní zákoník-komentář. 13. vydání, Praha: C.H.Beck. 2010. ISBN 978-80-7400-354-7,
s. 1264). „V praxi je přitom běžné (zejména u výhradního zastoupení), že dochází k dlouhodobé spolupráci
zástupce a zastoupeného i v oblasti propagace daného obchodního označení či ochranné známky, reklamy,
marketingových postupů a strategií“ (POKORNÁ, J., KOVAŘÍK, Z., ČÁP, Z. a kol. Obchodní zákoník
I.+II. díl – komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s. 2009. ISBN 978-80-7357-491-8, s. 1732).
Dlouhodobost vztahu zastoupeného a zástupce zvyšuje závislost zástupce na zastoupeném.
Vzhledem k popsanému postavení zástupce jako nezávislého podnikatele však nepřerůstá tento
vztah do povahy vztahu pracovněprávního. Dlouhodobost je sice pojmovým znakem smlouvy
o obchodním zastoupení, ale jestli daný smluvní vztah bude skutečně dlouhodobým, vždy závisí
na konkrétních smluvních ujednáních. (HORÁK, Pavel. §2483 [Vymezení pojmu]. In:
HULMÁK, Milan. Občanský zákoník VI: závazkové právo: zvláštní část (§2055-3014) : komentář.
V Praze: C.H. Beck, 2014. ISBN 978-80-7400-287-8.). Vztah obchodního zástupce
a zastoupeného se velmi blíží vztahu zaměstnance a zaměstnavatele. Je proto nutné pečlivě vážit
(posuzovat), zda se jedná o samostatný výkon ekonomické činnosti či již jde o výkon ekonomické
činnosti nesamostatné. O to vyšší musí být kladen důraz na zjištění skutkového stavu a okolností
případu.
[41] Obchodní zákoník přitom v rozhodné době nepřipouštěl, aby společník obchodní
společnosti pro tuto společnost vykonával činnost obchodního zástupce [viz §652 odst. 2
písm. b) obchodního zákoníku]. Touto otázkou se však správní orgány, jakož ani soud, vůbec
nezabývaly. Dle soudu však není důvodu, proč by obchodní zástupce, nevstoupí-li výkonem
své činnosti do konkurence s obchodní společností, jíž je společníkem, nemohl pro tuto
vykonávat činnost obchodního zástupce (srov. nálezy ÚS ze dne 11. 11. 2013, sp. zn. I. ÚS
2447/13, a ze dne 13. 9. 2016, sp. zn. I. ÚS 190/15). Obchodní zástupce však nemůže svou
činností fakticky vyprázdnit podnikání (ekonomickou činnost) obchodní společnosti -
zastoupeného (srov. judikaturu citovanou v testu specifičnosti a samostatnosti provedeném
ve stanovisku GA Pedra Cruze Villalóna ze dne 8. 11. 2011, ve věci C-275/11, GfBk Gesellschaft
für Börsenkommunikation mbH proti Finanzamt Bayreuth).
[42] Lze shrnout, že pro daň z přidané hodnoty existují určitá kritéria, která charakterizují
samostatný (nepodřízený) výkon ekonomické (hospodářské) činnosti. Povahu příjmu
vyplaceného společníkovi obchodní společnosti, ve které zastává tuto funkci, je nutno posoudit
s ohledem na konkrétní faktickou činnost, ze které společníkovi ten který příjem plyne.
[43] V nyní projednávaném případě krajský soud především zdůraznil, že ve vztahu mezi
Ing. T. a stěžovatelem prvně jmenovaný nenesl žádné hospodářské riziko (resp. fixním příjmem
ve výši 70.000 Kč bylo hospodářské riziko přinejmenším výrazně sníženo), vykonával činnost
obchodního zástupce prakticky výhradně pro stěžovatele a svou činností objektivně naplňoval
podstatu podnikání stěžovatele.
[44] Hospodářské riziko činnosti obchodního zástupce spočívá v naplnění podmínek
pro získání provize, resp. ziskovost provozování činnosti obchodního zprostředkovatele.
Propojení obchodního zástupce a zastoupeného je velmi těsné, dlouhodobé a na samotné hranici
pracovněprávního vztahu. Forma sjednání provize souvisí s postavením obchodního zástupce
a faktického obsahu výkonu činnosti pro zastoupeného. Zkoumáme-li povahu vztahu Ing. T. a
stěžovatele, je vhodné upozornit na dva příjmy, které z daného vztahu plynuly. Jeden fixní ve výši
70.000 Kč měsíčně a druhý nepravidelný ve výši 0,30 Kč za prodaný kus zboží (dále jen „za
kus“). Stanovení provize z prodaného kusu je prima facie spojeno s existencí hospodářského rizika.
Krajský soud ani žalovaný se však ve smyslu závěrů Ústavního soudu (usnesení sp. zn. IV. ÚS
385/04) a rozsudků Nejvyššího správního soudu odlišností obou příjmů nezabývali a příjmy Ing.
T. hodnotili bez dalšího en bloc. Krajský soud v této souvislosti dokonce příjem ve výši 0,30 Kč za
kus posoudil jako pohyblivou část odměny (fixního příjmu), ačkoliv se o něm ve smlouvě
o obchodním zastoupení hovoří jako o „odměně“ a „provizi“, přičemž pro obchodního zástupce je
charakteristická právě provize.
[45] Úvaha správce daně a krajského soudu o neobvyklosti takto vysoké smluvní odměny
vyplácené pravidelně a bez nutnosti sjednat jakýkoliv obchod se bez dalšího jeví racionální.
Spisový materiál však neposkytuje dostatečný podklad pro vynesené závěry. Rozhodnutí
krajského soudu, stejně jako rozhodnutí žalovaného, je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů, a to i stran měsíčního příjmu ve výši 70.000Kč.
[46] Smluvní podmínky, včetně fixního měsíčního příjmu ve výši 70.000 Kč, mohou odrážet
snahu stěžovatele udržet si osobu, která dokáže, jako jediná v ČR, zajistit rozhodného kupce
a zabránit jejímu odchodu ke konkurenci. Ze spisového materiálu nevyplývá, zda je uzavírání
smluv se společností Kaufland přímo podmíněno jejich zprostředkováním Ing. T., nebo tyto
smlouvy mohl uzavírat bez přičinění obchodního zástupce i sám stěžovatel. Skutková zjištění
nevyvracejí ani jednu z těchto možností.
[47] Důvod pro posouzení výše, pravidelnosti, sjednání či trvání takto vysokého měsíčního
příjmu správce daně neobjasnil (ať skutkově či s ohledem na skutečnost, že daňový subjekt dané
neprokázal), obdobně jako charakter vztahu(-ů) mezi Ing. T. a stěžovatelem. Správce daně
především nesměřoval dokazování stran charakteru příjmu 0,30 Kč za kus [dle §92 odst. 3
a odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Není ani jasné, zda se na fixní měsíční příjem dá obecně
nahlížet jako na provizi a bez dalšího jej posoudit jako příjem obchodního zástupce.
Pro posouzení povahy vztahu totiž nemusí být podstatné, zda je vyplácen pravidelně (70.000 Kč
měsíčně) či jednorázově (840.000 Kč ročně [12 x 70.000]), je-li takto vyplácena provize za stejný
úkon (sjednání smlouvy s Kauflandem).
[48] Paušální odměňování není v podnikatelském prostředí neznámé. Běžný je např. paušální
příjem advokátů za zastupování či poskytování právních služeb, aniž by tito nutně museli
být zaměstnanci společností, které si jejich opakované (byť i pravidelné) poskytování služeb
sjednaly. Jde o projev smluvní volnosti a volby ekonomicky nejvýhodnější podoby dovoleného
smluvního vztahu mezi dvěma nezávislými osobami. Hospodářské riziko navíc bez dalšího
nesouvisí s úhradou nákladů činnosti, v opačném případě by jakýkoliv příjem hrazený
tzv. paušálem, který pokrývá náklady sjednané činnosti, byl příjmem, který by ekonomickou
činnost, v rámci níž je dosahován, činil nesamostatnou.
[49] Bez zodpovězení si podstaty příjmu nelze ani posoudit otázku nesení hospodářského
rizika.
[50] Žalovaný v bodu 29 svého rozhodnutí totožnost předmětu podnikání charakterizoval
společnou snahou na zvyšování zisku stěžovatele. Tím, že se Ing. T. snažil zvýšit zisk stěžovatele,
aby zvýšil částku plynoucí mu z nároku na podílu na zisku, tak dle správce daně usiloval již o
blaho společnosti, proto byl předmět podnikání Ing. T. a stěžovatele totožný. Daná úvaha se však
zcela vymyká věcnému posouzení povahy činnosti. Je totiž obecně známo, že společníci mají
zájem na tom, aby obchodní společnost, v níž jsou finančně zainteresováni, dosahovala co
největšího zisku. Stejně tak i obchodní zástupci budou mít zájem na tom, aby obchodní
společnost, která jim vyplácí provizi, dosahovala co nejvyššího zisku, což zpravidla souvisí
s množstvím prodaných výrobků a poskytnutých služeb.
[51] Krajský soud se nemýlí v tom, že zprostředkovatelská činnost je vlastní prakticky
každému podnikání. Není již ovšem pravdou, že proto se činnost Ing. T. překrývala s předmětem
podnikání stěžovatele. V souvislosti s touto úvahou krajského soudu by platilo, že všichni
obchodní zástupci naplňují předmětem své činnosti podstatu podnikání zastoupeného. Obchodní
zástupci by tudíž nikdy neprováděli samostatnou ekonomickou činnost, což je absurdní. Přestože
v rozhodnutí správce daně i krajského soudu se konstatuje, že předmět činnosti Ing. T. a
stěžovatele je obdobný, ze živnostenského rejstříku vyplývá, že v rozhodné době měl výlučně
Ing. T. zapsány činnosti „zprostředování obchodu a služeb v režimu živnosti volné“ a
„poradenská činnost v oblasti potravinářství“. Rozhodnutí postrádá vypořádání i této skutečnosti.
[52] Soud neodhlédl ani od skutečnosti, že správce daně posoudil příjem Ing. T. jako příjem,
který nespadá do působnosti směrnice o DPH pouze v období, v němž byl Ing. T. společníkem
stěžovatele. Postup správce daně zavdává pochybnosti o ostatních důvodech odlišné kvalifikace
činnosti a následného doměření daně. Je tomu tak, neboť příjem Ing. T., ačkoliv činnost, kterou
pro stěžovatele vykonával, zůstala neměnná, byl pouze v období, ve kterém Ing. T. byl
společníkem stěžovatele, posouzen jako příjem, který neplyne ze zdanitelného plnění.
[53] Tvrdí-li správní orgán (a krajský soud potvrzuje), že hlavním důvodem pro doměření
DPH byla absence hospodářského rizika, které bylo kryto právě z výše uvedeného příjmu,
nenachází jeho tvrzení opodstatnění v jeho vlastním chování (přístupu k ostatním zdaňovacím
obdobím). Nachází-li se správní orgán v nejistotě ohledně výkladu určitého pravidla chování,
není řešením tzv. „projudikování“ věci. V daňovém právu platí princip právní jistoty a výkladový
princip in dubio pro mitius. Oba jsou v právním státu také od toho, aby každý daňový subjekt
měl minimálně na začátku zdanitelného období možnost předvídat, jaká výše daně ho čeká,
a to nejenom s ohledem na znění zákona, ale také předchozí věcné závěry správce daně.
IV.b) Zahájení daňové kontroly v rozporu s §145 odst. 2 daňového řádu
[54] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že při místním šetření správci daně předal
své kompletní účetnictví za rok 2011. Dle stěžovatele přitom z obsahu předaných podkladů
a popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka společnosti v rámci místního šetření, jasně
vyplývá, že dojde k doměření daně.
[55] Předně je vhodné uvést, že dle sdělení žalovaného stěžovatel podal proti výzvě
dle §145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období 2013 stížnost, ve které správce daně žádal
o učinění opatření spočívajícího ve sdělení, že není povinen reagovat na výzvu k podání
dodatečného tvrzení. Dále v kasační stížnosti, jakož i v řízení před krajským soudem a správními
orgány, se stěžovatel od popisu činnosti, který správci daně podala jednatelka, distancuje.
[56] Krajský soud se otázkou (ne)aplikace §145 odst. 2 daňového řádu zabýval na stranách
13 až 16 svého rozsudku. Se závěry, jakož i úvahou soudu, se kasační soud plně ztotožňuje.
K posouzení, zda bude daň doměřena, či nikoliv, je v případě stěžovatele zapotřebí provést
poměrně rozsáhlé dokazování a vyhodnotit řadu kritérií a skutkových okolností (srov. body [70]
až [72] rozsudku krajského soudu). Správce daně v nyní projednávané věci neměl možnost
si učinit, při shromážděných důkazních prostředcích, byť předběžný úsudek o tom, zda daň bude
či nebude doměřena.
IV.c) Negativní teorie důkazní
[57] Stěžovatel stran důkazního břemena brojí proti tomu, že není v jeho silách prokázat,
že za Ing. T. nenesl výdaje. Má za to, že negativní skutečnosti se neprokazují.
[58] Stěžovatelem zastávaný koncept negativní teorie dělení důkazního břemene
reprezentovaný tezí „negativní skutečnosti se neprokazují“, vychází z římskoprávní formule
negativa non sunt probanda. Na nesmyslnost tohoto konceptu dělení důkazního břemene,
jakož i kritický rozbor jeho následků, poukazuje již v 19. století Moritz August von Bethmann
Hollweg (srov. BETHMANN-HOLWEG, M. A. Versuche über einzelne Theile der Theorie
des Civilprozesses. Berlin - Stettin: Nicolaischen Buchhandlung, 1827 s. 323). Jeho závěry potvrdila
jak česká procesualistika, tak i zahraniční (srov. LAVICKÝ, P. Důkazní břemeno v civilním řízení
soudním. Praha: Leges, 2017. s. 231 an.). V daňovém řízení se pro rozložení důkazního břemene
obecně uplatňují ustanovení daňového řádu, zejména §92 tohoto zákona. Daňový řád umožňuje
důkazní břemeno přenést na daňový subjekt, který určité skutkové otázky musí prokázat, přičemž
k prokázání určité skutečnosti, a to i negativní, mnohdy postačí provedení svědecké výpovědi.
V daném případě však správce daně zcela selhal již při shromažďování relevantních důkazních
prostředků a v řízení vyvstává řada otázek, bez jejichž zodpovězení nelze dát odpověď na otázku:
Jaká je povaha vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem?
V. Závěr a náklady řízení
[59] V nyní projednávané věci Nejvyší správní soud dospěl k závěru, že za stávajícího stavu
spisového materiálu žalovaný postrádá pro svá rozhodnutí dostatek podkladů. Žalovaný, jakož
i krajský soud, postrádají pro své závěry dostatečné důvody skutkové. Svou argumentaci
ve vztahu ke všem příjmům Ing. T. opírají o skutečnosti v řízení nezjišťované, resp. zjištěné
skutečnosti nepřípustně zobecňují. Soud proto považuje rozhodnutí krajského soudu
a žalovaného za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
[60] V novém řízení žalovaný musí důkladně a důsledně zhodnotit vztah Ing. T. a stěžovatele;
vzít v úvahu zde zmíněná východiska. Především bude na žalovaném, aby vedl dokazování co do
právních důvodů a okolností vzniku příjmů vyplacených stěžovatelem Ing. T., a to ať již se
závěrem skutkovým či konstatováním, že určité skutečnosti stěžovatel neprokázal. Setrvá-li totiž
žalovaný na tom, že stěžovatel není oprávněn uplatnit si nárok na odpočet daně, musí přesně
identifikovat výši a povahu jednotlivého příjmu, jenž je příjmem z činnosti, která není
zdanitelným plněním.
[61] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[62] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel
měl ve věci plný úspěch, proto mu Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny
částkou 8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na právní zastoupení.
[63] Stěžovatel byl v řízení o žalobě zastoupen daňovým poradcem, Ing. Radkem Lančíkem.
Jde o osobu vykonávající specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb.,
o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, které tedy podle §35
odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování. Pro určení její výše se obdobně užije vyhláška
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). V řízení o žalobě učinil tento zástupce celkem tři úkony právní služby,
kterými jsou převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby a účast na jednání před soudem
[§11 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Doplnění žaloby ze dne 24. 12. 2016 soud jako úkon
právní služby – podání ve věci samé - nevyhodnotil, neboť v něm žalobce pouze specifikoval
důkaz k jednomu z již uplatněných žalobních bodů a upozornil na rozsudek
Nejvyššího správního soudu a pro věc samou tak toto podání nic nového nepřineslo.
Doplnění ze dne 30. 10. 2017 se týkalo zcela jiné daně a řízení. V řízení o kasační stížnosti
byl stěžovatel zastoupen advokátkou, Mgr. Hana Zahálková, která v tomto řízení učinila
dva úkony právní služby, kterými bylo převzetí a příprava zastoupení a podání kasační stížnosti
[§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci odměna
ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší
správní soud tedy přiznal zástupcům stěžovatele odměnu za šest úkonů právní služby ve výši
5 x 3.100 Kč a paušální náhradu hotových výdajů ve výši 5 x 300 Kč, celkem tedy 17.000 Kč.
Jelikož jsou stěžovatelovi zástupci plátci DPH (dle údajů z registru plátců DPH), je třeba zvýšit
přiznanou odměnu o částku 3.570 Kč, která odpovídá 21% sazbě této daně. Mimosmluvní
odměna a paušální náhrada hotových výdajů tudíž činí celkem 20.570 Kč.
[64] Celkem tak náklady řízení činí 28.570 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce Mgr. Hany Zahálkové, advokátky, ve lhůtě 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2018
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu