ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.123.2017:31
sp. zn. 10 Afs 123/2017 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: M. N., zast. Mgr. Pavlem
Jakimem, advokátem se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 7. 2015,
čj. 22691/15/5200-10424-701962, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Praze ze dne 16. 3. 2017, čj. 47 Af 5/2015-31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce uplatnil dne 30. 6. 2014 v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2013 slevu na manželku podle §35ba odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, a slevu na vyživované dítě podle §35c téhož zákona. Finančnímu úřadu
pro Středočeský kraj vznikly pochybnosti o uplatněných nárocích na daňová zvýhodnění, vyzval
proto žalobce dne 15. 7. 2014, aby tyto pochybnosti odstranil. Žalobce na výzvu reagoval
podáním, ve kterém ve vztahu k vyživovanému dítěti navrhl jako důkaz výslech ředitele školy,
ve které jeho syn studoval. Ve vztahu k manželce však odmítl předložit jakékoliv důkazní
prostředky. Správce daně poté úředním záznamem ze dne 14. 8. 2014 seznámil žalobce
se závěrem, že jeho pochybnosti o žalobcových nárocích na slevy z daně nebyly odstraněny.
Proto dne 5. 9. 2014 vydal platební výměr, ve kterém žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob
ve výši 291 791 Kč.
[2] Žalobce se proti platebnímu výměru odvolal. V průběhu odvolacího řízení uložil žalovaný
správci daně, aby provedl navrhovaný výslech ředitele školy (správce daně jej v prvním stupni
odmítl provést, neboť studium lze prokázat potvrzením o studiu); tak byl prokázán nárok
na slevu na vyživované dítě. Nárok na slevu na manželku však žalobce ani v průběhu odvolacího
řízení neprokázal, proto žalovaný změnil platební výměr pouze ve vztahu k nároku na slevu
na vyživované dítě a vyměřil žalobci daň nižší o tuto částku (ve výši 287 323 Kč).
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl. Správce
daně postupoval v souladu s §89 odst. 1 daňového řádu, pokud vyzval žalobce k odstranění
pochybností ohledně slevy na manželku a slevy na vyživované dítě. Výzva splňovala všechny
náležitosti – uvedení důvodu pochybnosti není obecně nezbytné, postačí, pokud správce daně
uvede konkrétní skutečnosti, kterých se pochybnost týká. Správce daně nepožadoval po žalobci,
aby prokázal negativní skutečnost; to, že manželka nedosáhla za rok vyšších příjmů než 68 00 Kč,
lze prokázat např. doložením výše jejích příjmů či její svědeckou výpovědí. Žalobce však odmítl
uvést cokoli bližšího o výši manželčiných příjmů. Závěr, podle nějž žalobce nemá nárok na slevu
na manželku, je proto v souladu se zákonem.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost;
setrval v ní na tom, že sdělení konkrétní pochybnosti je „esenciální podstatou výzvy“. Správce daně
vyzval stěžovatele k prokázání dvou negativních skutečností: 1. výše hrubých příjmů jeho
manželky nepřesáhla 68 000 Kč a 2. daňové zvýhodnění na vyživované dítě neuplatnil jiný
poplatník. Ani k jedné z nich stěžovatel v průběhu řízení nepředložil žádný důkaz (a ani nemohl),
přitom z výsledku řízení je patrné, že správce daně na základě nikde nezachycených úvah dospěl
k závěru, že první skutečnost prokázána nebyla a druhá ano. V tom stěžovatel vidí dvojí režim
posuzování.
[5] Dále krajský soud zkrátil stěžovatele na právu vyjádřit se, neboť namísto správních
orgánů dovodil, že splnění podmínek pro přiznání slevy na manželku lze prokazovat doložením
výše jejích příjmů, její svědeckou výpovědí či jejím čestným prohlášením. Tyto úvahy však nebyly
součástí správního rozhodnutí, stěžovatel je proto nemohl znát. Pokud by pak správce daně uznal
jako jediný důkazní prostředek svědeckou výpověď manželky, musel by ji provést z úřední
povinnosti, jinak by rezignoval na správné zjištění daňové povinnosti. Soud nevzal v úvahu ani
to, že skutečnosti rozhodné pro přiznání slevy na dani se dokládají již v okamžiku podání
daňového tvrzení pouze výjimečně; k prokázání slevy na manželku nepožaduje žádnou přílohu
ani zákon, ani není vyžadována na tiskopise (na rozdíl od např. potvrzení plátce daně o příjmech
ze závislé činnosti nebo potvrzení o zaplacených částkách na penzijní připojištění). Správce daně
postupoval svévolně, neboť poplatníci obecně uplatňují v přiznání k dani z příjmů nárok
na slevu, aniž by jej něčím dokládali a aniž by tím správci daně vznikaly nějaké pochybnosti.
[6] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu
a navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] NSS se ztotožňuje s právním hodnocením, které provedl krajský soud. Stěžovatel
v kasační stížnosti převážně opakuje svá tvrzení z předchozího soudního řízení a nepřednesl
žádné argumenty, které by mohly závěry krajského soudu zpochybnit. NSS proto jen krátce tyto
závěry shrne.
[9] Podle §35ba odst. 1 písm. b) (část před středníkem) zákona o daních z příjmů
se poplatníkům uvedeným v §2 daň za zdaňovací období snižuje o slevu ve výši 24 840 Kč
na manžela žijícího s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní
příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.
[10] Podle §89 odst. 1 a 2 daňového řádu platí, že má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení nebo o pravdivosti zde
uvedených údajů, vyzve daňový subjekt, aby tyto pochybnosti odstranil. Ve výzvě správce daně
uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil,
neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo jejich pravdivost
prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby odstranil tyto pochybnosti.
[11] Podle §92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních.
[12] Obsah výzvy musí poskytovat daňovému subjektu jasný návod k tomu, co z údajů
obsažených v daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení nebo v přiložených listinách
má správci daně konkrétně vysvětlovat nebo prokazovat, a musí být formulován tak, aby umožnil
daňovému subjektu konkrétní a určitou odpověď, resp. dodání požadovaných důkazních
prostředků. Výzva správce daně ze dne 15. 7. 2014 obsahovala text, podle nějž správce daně
stěžovatele „vyzývá k odstranění pochybností o průkaznosti – úplnosti daňového přiznání k dani z příjmů
fyzických osob (v záhlaví výzvy je specifikováno zdaňovací období roku 2013) spočívajících v prokázání
nároku na uplatnění slevy na dani dle §35ba odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
na manželku žijící s poplatníkem v domácnosti a dále k prokázání nároku na uplatnění daňového zvýhodnění
dle §35c zákona na vyživované dítě žijící s poplatníkem v domácnosti“. V dalším textu pak následoval
návod, jakým způsobem lze požadované údaje doložit – k uplatnění slevy na dani na manželku
měl stěžovatel doložit výši jejích hrubých příjmů za zdaňovací období roku 2013. Výzva proto
i podle NSS splňuje výše uvedené požadavky.
[13] NSS si je vědom své judikatury týkající se požadavků na výzvu k odstranění pochybností.
Podle ní musí výzva obsahovat konkrétní skutkové důvody, které zakládají pochybnosti
o správnosti, průkaznosti či pravdivosti údajů uvedených v daňovém tvrzení (viz usnesení
rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, č. 1729/2008 Sb. NSS, které se sice
týká výzvy v rámci vytýkacího řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
jeho závěry se však dají beze zbytku použít i na výzvu podle §89 daňového řádu, neboť jsou
to srovnatelné instituty).
[14] Při používání judikatury je ovšem třeba brát v potaz odlišné skutkové okolnosti.
Ve věci 9 Afs 110/2007 se jednalo o přiznání k DPH a správce daně ve výzvě obecně zpochybnil
údaj o (veškerých) přijatých plněních; tento údaj v sobě ale zpravidla zahrnuje velké množství
transakcí, a pokud správce daně svou pochybnost neupřesní, nemůže daňový subjekt vědět,
co přesně má dokládat. Naproti tomu v nyní souzené věci měl správce daně pochybnost o jediné
(a nijak komplexní) položce v daňovém přiznání, kterou výslovně označil ve výzvě a kterou bylo
možné doložit vcelku jednoduchou a stručnou odpovědí. Jak také uvedl Ústavní soud
ve stěžovatelově věci v usnesení ze dne 28. 11. 2017, sp. zn. III. ÚS 4271/16, každé daňové řízení
se týká konkrétní daně a konkrétní daňové skutkové podstaty. Nelze proto obecně vztahovat
požadavky kladené na výzvu k odstranění pochybností, která směřuje vůči určitému souhrnnému
údaji v přiznání k DPH, také na výzvu, která se týká dílčího údaje v přiznání k dani z příjmů
fyzických osob. Jak již uvedl krajský soud, v tomto případě postačí, pokud správce daně uvede
konkrétní skutečnost, o které má pochybnosti, a sdělí daňovému subjektu, jakým způsobem
ji může prokázat.
[15] NSS souhlasí s krajským soudem i v tom, že k prokázání výše manželčiných příjmů
za rok 2013 by postačil její výslech nebo i jen její čestné prohlášení (tento způsob uvedl také
správce daně ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 14. 8. 2014).
Pokud by případná tvrzení stěžovatelovy manželky (během jejího výslechu, v čestném prohlášení
či v jiném dokumentu dokládajícím výši jejích příjmů) vyvolala pochybnosti o jejich pravdivosti,
přizpůsobil by tomu správce daně průběh dalšího dokazování. K tomu lze odkázat na důvodovou
zprávu k daňovému řádu v části týkající se ustanovení §90 a §92, podle které „samotný proces
odstranění pochybností proběhne jako písemný či ústní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem.
V ideálním případě postačí písemná odpověď či ústní vysvětlení (telefonicky či u správce daně), ale je možné,
že daná odpověď nebude konkrétní, nebo vyvolá další pochybnosti, tudíž bude nutné v komunikaci dále
pokračovat, nikoli další výzvou k odstranění pochybnosti (ta je z povahy věci vydávána pro daný případ pouze
na začátku), ale běžnou komunikací v rámci dokazování (§92 odst. 4)“.
[16] Uplatněním nároku podle §35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů požaduje
daňový subjekt po státu určitou úlevu ze své daňové povinnosti. Okamžikem podání daňového
tvrzení tak vzniká subjektu důkazní břemeno ve vztahu k tvrzením, která uvádí.
Přitom je ale převážně na něm, zda a jakým způsobem svůj nárok prokáže. Zákon správci daně
umožňuje, aby se v případě pochybností mohl prostřednictvím výzvy podle §89 daňového řádu
dotázat na pravdivost uvedených skutečností. Nelze souhlasit se stěžovatelem, že správce daně
jedná svévolně, pokud požaduje doložení určitého daňového tvrzení, které se obvykle nedokládá
či u kterého správce daně pravidelně spoléhá na jeho pravdivost. Tvrzení o slevě na vyživovanou
manželku spočívá v prostém vyplnění nárokované (paušální) výše slevy v kolonce daňového
přiznání. Pochybuje-li správce daně o obsahu takového tvrzení, může vyzvat daňový subjekt
k doložení tvrzeného. A právě proto, že údaj o nároku na slevu je v daňovém přiznání obsažen
pouze formou tvrzení, je pochopitelné, že správce daně ve výzvě k jeho prokázání neuvádí výčet
okolností, které jej vedly k pochybnostem o jeho pravdivosti.
[17] Stěžovatel spatřuje dvojí režim posuzování při prokazování nároku na slevu na manželku
a nároku na slevu na vyživované dítě. Je pravda, že správce daně nebyl důsledný při zkoumání
všech podmínek pro čerpání slevy na vyživované dítě (rezignoval na doklad o tom, že za uvedené
období neuplatnil daňové zvýhodnění na vyživované dítě jiný poplatník, který ho vyživuje
v téže domácnosti) a pro přiznání slevy se spokojil s potvrzením o studiu. NSS v tom však dvojí
režim posuzování nespatřuje, neboť nárok na slevu na dítě stěžovatel alespoň nějakým
způsobem prokázal (a v průběhu řízení i uvedl důkazní prostředek, který by jeho tvrzení mohl
prokázat – výslech ředitele školy), na rozdíl od slevy na manželku, kterou po celou dobu řízení
výslovně odmítal jakkoli prokazovat.
[18] Krajský soud nezkrátil stěžovatele na právech tím, že uvedl více způsobů k prokazování
výše hrubých příjmů stěžovatelovy manželky než žalovaný. Soud tak pouze konkretizoval závěry,
které žalovaný uvedl ve svém rozhodnutí.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] NSS zamítl kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. věty poslední.
[20] O náhradě nákladů řízení rozhodl NSS v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá tak právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému
pak v řízení nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2018
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu