ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.306.2016:85
sp. zn. 10 Afs 306/2016 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce
Ladislava Derky a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: Z. S., místo podnikání
Bayerova 51, Rožnov pod Radhoštěm, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem
Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 11. 2013, čj. 17889-6/2013-
900000-304.4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 27. 10. 2016, čj. 22 Af 6/2014-92,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Celní ředitelství Olomouc doměřilo dodatečnými platebními výměry žalobci dovozní clo
ze zboží propuštěného do režimu volného oběhu. Celní ředitelství dospělo po provedené daňové
kontrole k závěru, že žalobcem dovezené zboží mělo být zařazeno do podpoložky kombinované
nomenklatury (KN) 85437090 podle nařízení Komise (ES) č. 1031/2008 ze dne 19. 9. 2008,
kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře
a o společném celním sazebníku (dále jen „celní sazebník“), nikoliv do podpoložek
KN 9018 90 85 00, 9018 90 84 00 a 9019 10 90 00, kam je zařadil žalobce.
[2] Zboží, jehož zařazení je předmětem sporu, jsou přístroje BioBeam 940 photo Therapy unit
(v některých dodávkách navíc se speciálními adaptéry), BioNase photo Therapy unit, BioBeam Acne
photo Therapy unit, BioBeam 660 photo Therapy unit, BioStick photo Therapy unit - vše přístroje
pro fototerapii - a Digital Therapeutic system HYS – 2108A – ruční masážní přístroj.
[3] Odvolání podané proti dodatečným platebním výměrům žalovaný zamítl rozhodnutím
uvedeným v záhlaví.
[4] Krajský soud napadeným rozsudkem zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného.
V odůvodnění uvedl, že správní orgány zařadily dovážené zboží do správné podpoložky celního
sazebníku, a nepřisvědčil ani námitkám, ve kterých žalobce napadal údajná procesní pochybení
správních orgánů.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl včas podanou kasační stížností rozsudek krajského
soudu z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a navrhl, aby NSS napadený rozsudek
krajského soudu zrušil.
[6] Stěžovatel setrval na své žalobní argumentaci s tím, že krajský soud věc nesprávně
posoudil a zároveň se dostatečně nevypořádal se všemi námitkami. Stěžovatel ve správním řízení
předložil a navrhl provést několik listinných důkazů a u několika dalších navrhl, aby si je správní
orgán zajistil sám. Všechny tyto důkazy směřovaly k prokázání účelu použití předmětného zboží.
Správní orgány pochybily, pokud tyto důkazy neprovedly, neboť byly nezbytné ke správnému
zjištění skutkového stavu. V této souvislosti stěžovatel odkázal na judikaturu Ústavního soudu
a Nejvyššího správního soudu k dokazování v daňovém řízení.
[7] Nesprávně zjištěný skutkový stav měl za následek nesprávné zařazení zboží
do podpoložky celního sazebníku. Z vysvětlivek k podpoložce KN 9018 vyplývá, že pod tuto
položku je možné zařadit i zboží dovážené stěžovatelem, a je nutné zkoumat, k jakému účelu
dovážené zboží slouží, a teprve následně zjišťovat, kdo zboží skutečně používá. Na tom podle
stěžovatele nic nemění ani kritéria stanovená Soudním dvorem v rozsudku ze dne 4. 5. 2015,
Oliver Medical, C-547/13, ze kterých vycházel krajský soud.
[8] Celní úřad nařídil v době zahraniční dovolené zástupce stěžovatele termín projednání
zprávy o kontrole hned na první den po návratu zástupce z dovolené. Takový postup považuje
stěžovatel za porušení zásady dobré správy. Celní úřad dále pochybil, pokud doručoval dodatečné
platební výměry advokátovi v době, kdy tento advokát již zástupcem stěžovatele nebyl.
Skutečnost, že stěžovateli byly výměry nakonec doručeny, nemůže toto pochybení zhojit.
Stěžovatel zároveň uvedl, že mu není zřejmé, v čem krajský soud spatřoval nesrozumitelnost
jeho námitky, že s ním celní úřad neprojednal zprávu o kontrole, a v této souvislosti v kasační
stížnosti zopakoval shrnutí procesních pochybení celního úřadu, která uvedl v žalobě.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl. V řízení celní úřad
nezpochybňoval léčebné účinky zboží, nicméně ty samy o sobě nestačí k zařazení do podpoložky
KN 9018. Kromě způsobu použití zboží je pro zařazení zásadní, kdo jej používá. Zboží zařazená
do podpoložky KN 9018 jsou primárně používána v profesionální lékařské praxi, nikoliv běžně
v domácnosti. Stěžovatel dostatečně doložil účel zboží a z jím předložených dokumentů plyne,
že přístroje lze podpůrně použít k léčbě. Zároveň je však z dostupných podkladů zřejmé, že zboží
je primárně nabízeno pro domácí použití a může být bez problému využíváno laiky.
[10] Pokud jde o nařízení projednání zprávy o kontrole, uvedl žalovaný, že nejprve celní úřad
nařídil jednání na den 26. 9. 2012; na základě žádosti zástupce stěžovatele o odročení nařízeného
jednání po 1. 10. 2012 nařídil celní úřad projednání na den 2. 10. 2012. Na toto jednání
se stěžovatel ani jeho zástupce nedostavili a teprve následně zástupce stěžovatele tvrdil,
že měl v tento den kolizi s jinou povinností. Z předloženého předvolání k soudnímu jednání
však plyne, že o něm zástupce stěžovatele věděl již dlouhou dobu a nic mu nebránilo požádat
o odročení až po 2. 10. 2012, což však neučinil. Zástupce stěžovatele se z jednání neomluvil
a jeho jednání je třeba hodnotit tak, že se projednání zprávy vyhýbal. Z toho důvodu pak celní
úřad zprávu o daňové kontrole v souladu se zákonem zástupci stěžovatele zaslal. Ohledně
zbylých námitek žalovaný uvedl, že stěžovatel doslova opisuje svoje námitky odvolací,
ke kterým se již žalovaný vyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a splňuje zákonné náležitosti
podle §106 odst. 1 s. ř. s. NSS proto přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel ve své kasační stížnosti uplatnil.
III.A Sazební zařazení dováženého zboží a neprovedení navrhovaných důkazů
[12] Hlavní kasační námitka stěžovatele spočívá v přesvědčení, že celní úřad měl provést
důkazy, které stěžovatel navrhl ve vyjádření ke kontrolním zjištěním. Pokud tak neučinil,
neprokázal podle stěžovatele dostatečně skutkový stav, což mělo za následek nesprávné zařazení
jím dováženého zboží.
[13] Celní úřad provedl v řízení velké množství důkazů, z nichž většinu předložil sám
stěžovatel. Jednalo se mj. o propagační letáky a brožury k dováženému zboží, sdělení
prof. MUDr. B, DrSc., sdělení MUDr. H., CSc., sdělení MUDr. L., sdělení Fakultní nemocnice
v Motole, prohlášení prim. MUDr. M. a potvrzení Ing. H., MBA. Celní úřad dospěl po
vyhodnocení podkladů k závěru, že dovážené zboží je určeno zejména pro domácí použití a
nejedná se o lékařské nástroje či přístroje výhradně pro odbornou lékařskou praxi, ačkoliv jej lze
sekundárně používat i ve zdravotnických zařízeních. Celní úřad zároveň uvedl, že dovážené zboží
má lékařské účinky a splňuje technické podmínky pro zdravotnické prostředky, což ovšem nestačí
k jeho zařazení do položky KN 9018 harmonizovaného systému. Tam patří zboží, jehož
primárním účelem je použití v profesionální lékařské péči. Skutečnost, že je zboží určeno
primárně pro obsluhu laickou veřejností, dosvědčovaly jak informace veřejně přístupné na
českých webových stránkách dováženého zboží, tak stěžovatelem předložená stanoviska lékařů a
zdravotních zařízení.
[14] Stěžovatel navrhl ve vyjádření ke kontrolním zjištěním provedení dalších důkazů,
které celnímu úřadu zaslal (jednalo se především o další vyjádření zdravotnických zařízení),
a zároveň navrhl zajištění dalších důkazů (opět se jednalo o vyjádření zdravotnických zařízení),
které stěžovatel nemá k dispozici. Tyto důkazy měly podle stěžovatele doložit,
že je ve zdravotnických zařízeních dovážené zboží používáno a dosahuje léčebných výsledků.
Celní úřad tyto důkazy neprovedl, neboť, jak je uvedeno výše, nezpochybňoval, že zboží
má léčebné účinky a že je používáno i ve zdravotnických zařízeních. Tyto důvody
pro neprovedení důkazů celní úřad v rozhodnutí osvětlil.
[15] Podle §320 bodu 1 písm. c) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, se pro dokazování
v řízení o kontrole celního prohlášení po propuštění zboží použije zákon č. 280/2009 Sb.,
daňový řád. Podle §92 odst. 2 daňového řádu dbá správce daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné
zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce
daně musí tedy daňovému subjektu při dokazování poskytnout součinnost a zároveň vyvinout
maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Zároveň platí, že správce daně není povinen
automaticky provádět všechny důkazy navržené daňovým subjektem. Každý návrh na provedení
dokazování správce daně zváží a rozhodne, zda je jeho provedení třeba. Dospěje-li k závěru,
že důkaz nemůže tvrzení subjektu daně prokázat, případně že nemůže rozšířit či jinak pozitivně
ovlivnit již zjištěný skutkový stav, důkaz neprovede. Neprovedení je však vždy povinen
zdůvodnit (srov. např. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2009, čj. 2 Afs 124/2008-127, ze dne
7. 8. 2015, čj. 5 Afs 180/2014-21, a ze dne 27. 7. 2016, čj. 2 Afs 35/2016-43).
[16] Stěžovatel navrhl provedení důkazů za účelem prokázání svého tvrzení, že dovážené
zboží má léčivé a preventivní účinky a je používáno i ve zdravotnických zařízeních.
Toto své tvrzení však již v řízení prokázal (v několika případech i vyjádřeními stejných subjektů,
jejichž vyjádření následně opět navrhoval) a celní úřad jej nezpochybňoval. Stěžovatel
však naopak nijak nezpochybňoval závěr celního úřadu, že k použití zboží není potřeba odborný
personál a že je primárně komerčně nabízeno k domácímu užití. Celní úřad proto postupoval
správně, pokud další důkazy k již prokázanému tvrzení neprováděl, neboť by se jednalo o důkazy
nadbytečné, a krajský soud tuto otázku posoudil správně.
[17] Na výše uvedeném nic nemění ani stěžovatelem citovaná judikatura. Většina zmíněných
rozsudků se týká obecného charakteru daňové kontroly a s projednávanou věcí nijak nesouvisí.
V rozsudku ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, NSS zdůraznil povinnost správce daně
vynaložit patřičné úsilí zjistit všechny podstatné skutečnosti; té však v projednávaném případě
celní úřad dostál. Část rozsudku ze dne 26. 3. 2009, čj. 5 Afs 51/2008-92, kterou stěžovatel
citoval, se týká výslechu svědka a je stěžovatelem zcela nepatřičně vytržena z kontextu. Citovaná
pasáž je totiž citací z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS,
ve kterém NSS dospěl k závěru, že staví-li správce daně své závěry na svědectví z jiného řízení
(například protokoly o výslechu svědka v tomto jiném řízení), musí svědka opět vyslechnout
i v druhém řízení, a to především pokud to požaduje daňový subjekt. Tento závěr nijak nesouvisí
s projednávanou věcí a stěžovatel se ani případnou souvislost nepokusil vysvětlit.
[18] I v otázce posouzení zařazení dováženého zboží pod kód celního sazebníku se NSS
ztotožňuje s posouzením krajského soudu. Ten v této souvislosti přiléhavě odkázal
na již zmíněný rozsudek Soudního dvora ve věci Oliver Medical, ve kterém Soudní dvůr uvedl,
že pro zboží zařaditelné pod kódy 9018 a 9019 celního sazebníku je rozhodné (i) použití,
ke kterému je dotčený výrobek určen výrobcem, (ii) způsoby jeho použití a (iii) místo
jeho použití. Soudní dvůr zároveň uvedl, že „[v] této souvislosti je třeba poukázat na to,
že podle vysvětlivky k HS k číslu 9018 seskupuje toto číslo nástroje a přístroje, které jsou v naprosté většině
případů používány pouze v odborné praxi například lékaři, chirurgy, zubaři, veterinárními lékaři nebo porodními
asistentkami zejména ke stanovení diagnózy, zabránění či léčení nemoci nebo operaci“ (bod 49 rozsudku Oliver
Medical; zvýraznění doplněno NSS). Ze stejných premis vychází i judikatura NSS (srov. rozsudek
NSS ze dne 10. 2. 2004, čj. 2 As 59/2003-70, č. 628/2005 Sb. NSS), která na rozsudek Oliver
Medical v obdobných věcech i odkazovala (srov. rozsudky NSS ze dne 14. 1. 2016,
čj. 10 Afs 144/2015-54, bod 27, a ze dne 11. 2. 2016, čj. 9 Afs 156/2015-35, bod 24).
[19] Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že je nezbytné se při posuzování sazebního zařazení
zaměřit primárně na účel použití dováženého zboží, až následně na to, kým je zboží využíváno,
a nejméně podstatné je, kde je zboží využíváno. Takový argument však nereaguje na argumentaci
krajského soudu, resp. dezinterpretuje závěry rozsudku ve věci Oliver Medical. Z něj je totiž
zřejmé, že Soudní dvůr staví výše uvedená kritéria na stejnou rovinu: „[m]ezi relevantními
skutečnostmi je třeba posoudit použití, ke kterému je dotčený výrobek určen výrobcem, stejně jako způsoby a místo
jeho použití. Skutečnosti, že tento výrobek je určen k léčbě jedné či více patologií a že tato léčba musí být
uskutečněna ve zdravotnickém zařízení a pod kontrolou odborného pracovníka, tak představují nepřímé důkazy,
které mohou prokázat, že uvedený výrobek je určen pro lékařské účely. Naopak že výrobek umožňuje především
estetické vylepšení, že s ním lze manipulovat mimo lékařské prostředí, například v kosmetickém salonu, a aniž je
používán odborným pracovníkem, jsou indiciemi, které mohou vyvrátit, že uvedený výrobek je určen pro lékařské
účely“ (bod 52 cit. rozsudku; zvýraznění doplněno NSS).
[20] NSS souhlasí s krajským soudem v tom, že výše uvedený popis kódů 9018 a 9019 celního
sazebníku, jakož i znění vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře, je nutné interpretovat tak,
že přístroje zařazené pod tyto kódy jsou primárně používány v profesionální lékařské praxi
specializovaným personálem a pouze v minimálním počtu případů jsou sekundárně používány
i mimo tuto profesionální praxi. To ovšem není případ zboží dováženého stěžovatelem. Jak bylo
zjištěno ve správním řízení, dovážené zboží je jednoduše ovladatelné a oficiální brožury
k jeho použití vyzdvihují lehkou ovladatelnost a na ilustračních obrázcích zobrazují osoby,
které používají přístroj samy na sobě (tedy nikoliv odborný lékařský personál, který by je využíval
k léčbě třetích osob). Ze všech údajů o zboží vyplývá, že je určeno primárně k domácímu použití.
Takové zboží nelze zařadit pod kódy 9018 a 9019 celního sazebníku, neboť jeho primární funkcí
není využití v profesionální odborné lékařské praxi. Nad rámec tohoto odůvodnění pak NSS
poukazuje i na skutečnost, že sám stěžovatel v rámci správního řízení předložil celní prohlášení,
ze kterého plyne, že dříve zařazoval výrobek BioBeam 940 a 660 způsobem, jak to nyní činí celní
úřad (srov. rozhodnutí žalovaného, str. 6). Změnu své praxe však během řízení nijak nevysvětlil.
[21] S ohledem na výše uvedené NSS uzavírá, že námitky stěžovatele týkající se neprovedení
důkazů celním úřadem a nesprávného sazebního zařazení nejsou důvodné.
III.B Námitky směřující k procesním pochybením celního úřadu
[22] Další kasační námitky stěžovatele směřovaly proti procesním pochybením celního úřadu,
resp. nesprávnému posouzení totožných žalobních námitek krajským soudem. Stěžovatel
nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že chybné doručení dodatečných platebních výměrů
nemohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, neboť se proti platebním výměrům
stěžovatel bránil včasným odvoláním. K této své námitce stěžovatel pouze uvedl, že s názorem
krajského soudu nesouhlasí a že včasné odvolání nemůže zhojit nezákonný postup celních orgánů
při doručování.
[23] NSS k tomu především poznamenává, že úkolem stěžovatele je v kasační stížnosti
předložit konkrétní argumenty, kterými zpochybní závěry krajského soudu. Formulací kasačních
námitek pak stěžovatel předjímá kvalitu rozhodnutí NSS (srov. např. rozsudky NSS ze dne
14. 7. 2011, čj. 1 As 67/2011-108, a ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004-54).
[24] Stěžovatel svou námitku formuloval zcela obecně, a NSS proto k této otázce pouze
obecně uvádí následující. Závěr, že procesní pochybení při doručování nemá vliv na zákonnost
rozhodnutí v případě, že se s jeho obsahem adresát seznámí (tzv. materiální doručení), je součástí
ustálené judikatury NSS (srov. např. rozsudky NSS ze dne 6. 3. 2009, čj. 1 Afs 148/2008-73,
ze dne 16. 12. 2010, čj. 1 As 90/2010-95, a ze dne 29. 6. 2011, čj. 8 As 31/2011-88).
Ani tato námitka není proto důvodná.
[25] Stěžovatel dále uvedl, že mu není zřejmé, v čem krajský soud spatřoval nesrozumitelnost
žalobní námitky, že s ním celní úřad neprojednal zprávu o kontrole. V této souvislosti v kasační
stížnosti odcitoval část žaloby, ve které shrnuje údajně nezákonný postup celního úřadu.
Z citovaného textu se projednání zprávy o kontrole týká pouze čtvrtá odrážka, která zní: „[celní
ředitelství] nařídilo projednání zprávy o kontrole na první možný den po návratu zástupce žalobce ze zahraničí
(1. 10. 2012), a to na den 2. 10. 2012, aniž by si správce daně ověřil, zda na straně zástupce žalobce není
kolize (kdy kolize na straně zástupce žalobce dne 2. 10. 2012 byla s ohledem na již dříve nařízené soudní
jednání u Okresního soudu v Novém Jičíně ve věci sp. zn. 12 C 88/2012, a kdy součástí výše uvedené námitky
podjatosti byla kopie Předvolání k soudnímu jednání u Okresního soudu v Novém Jičíně ve věci
sp. zn. 12 C 88/2012, které bylo nařízeno časově dříve než bylo doručeno předvolání zástupce žalobce
k projednání zprávy o kontrole)“.
[26] Z výše citovaného textu ani jiné části kasační stížnosti není ani pro NSS srozumitelné,
v čem má spočívat stěžovatelem namítané nezákonné neprojednání zprávy o kontrole.
Ze správního spisu vyplývá, že celní úřad opakovaně předvolal zástupce stěžovatele k projednání
zprávy o kontrole. Na žádost zástupce celní úřad následně odročil projednání na den 2. 10. 2012
a na toto jednání se zástupce stěžovatele bez omluvy nedostavil, proto mu celní úřad zprávu
o kontrole doručil podle §88 odst. 5 daňového řádu. NSS v této souvislosti uvádí, že není
oprávněn domýšlet za stěžovatele argumenty; je to stěžovatel, kdo vymezuje hranice soudního
přezkumu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2012, čj. 1 Afs 57/2011-95, a usnesení
rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
Stěžovatel nebyl schopen srozumitelně vysvětlit, proč je přesvědčen, že celní úřad s ním
nezákonně neprojednal zprávu o kontrole. NSS se proto touto námitkou podrobněji nezabýval.
[27] Stěžovatel namítl i nesprávný postup celního úřadu při odročení jednání na první den
po jeho návratu z dovolené, neboť takový postup je podle něj v rozporu se zásadou dobré
správy. NSS tento názor nesdílí. Celní úřad předvolal stěžovatele k projednání zprávy o kontrole
opakovaně a vyhověl jeho žádosti o odročení projednání z důvodu dovolené. Takový postup
považuje NSS za dostatečně vstřícný. Skutečnost, že zástupce stěžovatele požádal o odročení
pouze pár dní před zahájením své dovolené, a celní úřad mu proto doručil nové předvolání těsně
po jejím zahájení, nemůže způsobit nezákonnost dodatečných platebních výměrů. Nepřítomnost
advokáta na projednání zprávy o kontrole dne 2. 10. 2012 byla zapříčiněna jeho účastí
na soudním jednání. Z data předvolání k tomuto soudnímu jednání je zřejmé, že o něm zástupce
stěžovatele věděl již před zasláním žádosti o odročení; nic mu proto nebránilo, aby celní úřad
požádal o odročení až na datum po 2. 10. 2012. To, že tak neučinil, nelze přičítat k tíži celnímu
úřadu. Ze správního spisu je navíc zřejmé, že 1. 10. 2012 v 16:37 byla celnímu úřadu faxem
doručena od zástupce stěžovatele rozsáhlá námitka podjatosti zaměstnanců celního úřadu.
Ačkoliv podle textu námitky mělo být přílohou předvolání k soudnímu jednání, příloha samotná
s námitkou zaslána nebyla. NSS opět uzavírá, že zvolil-li zástupce stěžovatele tento způsob
komunikace a následně se bez omluvy k projednání zprávy o kontrole nedostavil, nelze to přičítat
k tíži celnímu úřadu, který postupoval vůči stěžovateli vstřícně a v souladu se zákonem.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Námitky stěžovatele nebyly důvodné, NSS při přezkumu napadeného rozhodnutí
krajského soudu nezjistil nedostatky, ke kterým by byl podle §109 odst. 4 s. ř. s. povinen přihlížet
z úřední povinnosti. Kasační stížnost proto v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s.
zamítl.
[29] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému
nevznikly v tomto řízení náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. července 2018
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu