ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.105.2017:22
sp. zn. 3 Afs 105/2017 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce: M. V., proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí
žalovaného ze dne 1. 9. 2014, č. j. 22918/14/5000-14103-709175, o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 3. 2017, č. j. 15 Af 73/2014 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 13. 1. 2014, č. j. 178580/14/2507-24801-506520,
Finanční úřad pro Ústecký kraj, Územní pracoviště v Litoměřicích (dále jen „správce daně“),
doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 233.655 Kč
a stanovil penále ve výši 46.731 Kč. Důvodem pro úpravu základu daně bylo mimo jiné zjištění,
že žalobce prodal dne 4. 1. 2010 veškeré zásoby zboží sortimentu potřeb pro zahradu společnosti
AGROTECHNIKA Vaněk s. r. o. (dále jen „společnost Agrotechnika“) s 80% slevou z prodejní
ceny (tj. nákupní ceny + marže). Žalobce a společnost Agrotechnika přitom byly spojenými
osobami ve smyslu §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jelikož žalobce
je jednatelem a jediným společníkem společnosti Agrotechnika. Prodejní cena po slevě
odpovídala přibližně 40 % nákupní ceny, což podle správce daně neodpovídalo ceně, která
by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek. Z cen zjištěných u srovnatelných subjektů vyplynulo, že cena obvyklá
odpovídala výši nákupních cen zboží. Zjištěný rozdíl ve výši 1.557.720 Kč žalobce uspokojivě
nedoložil.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobce v záhlaví označeným rozhodnutím. Nepřisvědčil
námitce, že zjištěný rozdíl nebyl podepřen důkazy ve správním spisu. Správce daně určil běžnou
cenu na základě srovnání se dvěma srovnatelnými subjekty, o nichž čerpal údaje z vlastní
databáze a ze spisů těchto daňových subjektů. V prvním případě se jednalo o fyzickou osobu,
která prodala spojené osobě ve zdaňovacím období roku 2009 a 2010 zásoby zboží (v roce 2009
zahradní techniku a potřeby pro zahradu, v roce 2010 armádní oblečení) vždy za nákupní cenu.
Ve druhém případě se jednalo o dvě fyzické osoby podnikající ve sdružení fyzických osob bez
právní subjektivity, které založily právnickou osobu, do níž ve zdaňovacím období roku 2005
vložily zásoby zboží (domácí potřeby, železářství), které měly v podílovém spoluvlastnictví,
přičemž tyto zásoby byly oceněny na základě znaleckého posudku ve výši odpovídající pořizovací
a účetní hodnotě zásob zboží + 30% marže. S ohledem mimo jiné na zdaňovací období zúžil
správce daně výběr na prvně uvedený subjekt a stanovil běžnou cenu prodávaných zásob ve výši
nákupní ceny zboží.
[3] Přestože správce daně neměl k dispozici 100% shodný srovnatelný subjekt, zvolený
subjekt kritérium srovnatelnosti splňoval, neboť podnikal shodně jako žalobce v Ústeckém kraji,
prodal zboží spojené osobě ve stejném zdaňovacím období, obchodoval se zbožím
odpovídajícího charakteru a prodal shodně jako žalobce komplexní skupinu zboží,
a to za nákupní cenu zboží. Žalovaný proto nepřisvědčil námitce, že správce daně porušil
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů tím, že navýšil základ daně žalobce, aniž by splnil svoji
důkazní povinnost. Důkazní břemeno leželo naopak na žalobci, který však zjištěný rozdíl mezi
cenou sjednanou a cenou obvyklou uspokojivě nedoložil.
[4] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v v Ústí nad Labem,
který jej shora uvedeným rozsudkem zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Vyhověl
přitom námitce, v níž žalobce tvrdil porušení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Správce daně
byl povinen prokázat, že se ceny sjednané mezi žalobcem a společností Agrotechnika lišily od
cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek. V tomto kroku správce daně pochybil, neboť pro určení referenční
ceny nezvolil běžné obchodní vztahy existující mezi nezávislými osobami za stejných nebo
obdobných podmínek, ale obchodní vztahy mezi spojenými osobami, které mohly být v důsledku
tohoto propojení rovněž pokřivené, a to ve prospěch i v neprospěch prodávajícího subjektu.
Vzhledem k tomu, že správce daně ani žalovaný řádně neprokázali rozdíl mezi sjednanou
a referenční cenou, nemohlo poté důkazní břemeno přejít na žalobce. Nemůže tak obstát závěr,
že žalobce důkazní břemeno neunesl. S ohledem na toto zjištění se krajský soud nezabýval
dalšími námitkami týkajícími se prodeje žalobcových zásob společnosti Agrotechnika, neboť
nelze předjímat, jak by se daňové řízení vyvíjelo v případě, že by správce daně důkazní břemeno
unesl.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatel zejména nesouhlasil se závěrem, že pochybil při stanovení referenční ceny.
Krajský soud předjímá, že postup při prodeji zásob osobě spojené je u všech spojených osob
„pokřiven“, aniž k tomu má jakoukoliv indicii. Zvolené srovnatelné subjekty neprodávaly pod
nákupní cenou, případně měly pro stanovení ceny zpracovaný znalecký posudek. Jednalo
se o prodej ve stejném čase a místě a za obdobných okolností, tedy plně odpovídající
požadavkům §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle stěžovatele nelze při vyhledávání
srovnatelných subjektů automaticky předpokládat, že i jejich stanovené ceny jsou mimo rámec
cen obvyklých. V takovém případě by v podstatě nebylo možné nalézt srovnatelný subjekt,
přičemž jiné případy nelze použít, protože prodeje jednotlivých částí zásob při prodeji celku nelze
aplikovat pro nesrovnalost.
[7] Žalobce prodal veškeré zásoby zboží sortimentu potřeb pro zahradu s 80% slevou
z prodejní ceny na každou prodanou položku. V předmětném zdaňovacím období přitom
v rámci běžných obchodních vztahů nezávislým osobám (odběratelům) poskytoval slevy ve výši
10 % až 15 %. Prodejní ceny po slevách přitom nebyly nikdy nižší než ceny nákupní.
[8] Stěžovatel byl přesvědčen, že důkazní břemeno unesl. Nalezl a zohlednil daňové subjekty
s obdobnými znaky uzavřeného obchodního případu, kdy v souvislosti se změnou právní formy
podnikání došlo k prodeji veškerých zásob zboží fyzickou osobou osobě právnické, ve které byla
fyzická osoba současně společníkem a jednatelem. Toto kritérium bylo u srovnávaných subjektů
naprosto stejné. Srovnatelné subjekty se shodovaly s žalobcem také v místě podnikání a měly
obdobný sortiment zboží.
[9] Pro výpočet rozdílu a úpravu základu daně stěžovatel zvolil ze zjištěného intervalu
cen u dvou srovnatelných nezávislých osob spodní hranici (nákupní ceny). Nedošlo tedy
ke stanovení daně v maximální výši v neprospěch žalobce. Tato skutečnost podle stěžovatele
vyvážila namítaný rozdíl tvorby ceny správcem daně zjištěnými nezávislými osobami, které
uskutečnily obchodní transakci za obdobných, nikoliv zcela shodných podmínek. Stěžovatel byl
proto přesvědčen, že řádně a v souladu s požadavky §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
prokázal rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou referenční, důkazní břemeno proto poté přešlo
na žalobce. Ten svá tvrzení, že prodejní cena odpovídala hodnotě zboží a že některé položky
měly hodnotu šrotu, neprokázal.
K námitce nedostatečných kritérií při použití srovnatelných daňových subjektů (zjištěných
a použitých správcem daně) stěžovatel dodal, že sám žalobce v odpovědi na výzvu správce daně
uvedl, že cena při výprodeji skladu byla cenou akceptovatelnou s ohledem na okolnosti (převod
skladu jako celku), a že takový postup je svým způsobem jedinečným a neopakovatelným
obchodním případem, neboť při výprodeji skladu jako celku existují zcela jiné podmínky
než při prodeji kusového zboží podle potřeby konkrétního zákazníka. Volba kritérií
pro posouzení „obvyklosti “ cen je správní úvahou. Správce daně i stěžovatel takovou úvahu
přezkoumatelným způsobem uvedli a žalobce s ní byl seznámen již během daňové kontroly.
[10] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uvedených
v kasační stížnosti (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.) a po posouzení věci dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že správce daně neunesl
důkazní břemeno, a to se proto nemohlo přenést na žalobce.
[13] V daňovém řízení platí obecně zásada, že je to daňový subjekt, který nese prvotní
břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke své daňové povinnosti. Z tohoto pravidla však
existují výjimky, kdy prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese naopak správce daně.
Tak je tomu právě v případě aplikace §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[14] Podle citovaného ustanovení ve znění pro zdaňovací období roku 2010 platilo, že „[l]iší-li
se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví
správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu. (…)“ (pro úplnost lze dodat, že s účinností od 1. 1. 2014 byla slova
„nezávislými “ nahrazena slovy „nespojenými “, význam daného ustanovení však zůstal zachován).
[15] Pokud správce daně hodlá upravit základ daně na základě citovaného ustanovení, je třeba,
aby postupoval ve třech krocích:
i. musí prokázat, že cena sporné transakce (tzv. převodní cena) byla sjednána mezi
spojenými osobami;
ii. musí prokázat, že převodní cena se liší od ceny, která by byla sjednána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek (tzv. referenční cena);
iii. pokud zjistí rozdíl mezi převodní a referenční cenou musí dát daňovému subjektu
příležitost, aby zjištěný rozdíl uspokojivě vysvětlil a doložil.
[16] V prvních dvou krocích přitom nese důkazní břemeno správce daně. Teprve prokáže-li,
že smluvní strany jsou spojené osoby a že si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, přenese
se důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak (pokud chce obhájit výši sjednané ceny) musí
tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, ale přitom ekonomicky
racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny
referenční (viz např. rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81,
publ. Pod č. 2548/2012 Sb. NSS, ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 – 31, či ze dne
13. 3. 2013, č. j. 1 Afs 99/2012 – 52).
[17] V nyní posuzované věci není sporné, že je naplněn první krok, tedy že žalobce
a společnost Agrotechnika jsou spojené osoby ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Stanovisko stěžovatele se však oproti náhledu krajského soudu (a žalobce) liší v tom, zda správce
daně unesl své důkazní břemeno v kroku druhém. V této otázce Nejvyšší správní soud přisvědčil
krajskému soudu.
[18] Základní podmínkou pro stanovení referenční ceny je nezávislý vztah mezi subjekty, které
ji sjednaly. Tato podmínka vyplývá přímo ze znění §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který
výslovně a jednoznačně hovoří o ceně sjednané mezi „nezávislými “ (resp. nespojenými) osobami
v běžných obchodních vztazích (viz výše). Tato cena je stanovena na základě tzv. principu
tržního odstupu (arm´s length principle), který vychází z podmínek, jež by platily mezi nezávislými
subjekty ve srovnatelných transakcích a za srovnatelných okolností, tedy v rámci tzv. „srovnatelných
nezávislých transakcí “. Smyslem uvedeného ustanovení je pohlížet na daná právní jednání tak,
aby výsledkem byla z daňového hlediska stejná situace jako v případě, kdy k právnímu jednání
dochází mezi subjekty, které spojenými osobami nejsou (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 3. 2015, č. j. 6 Afs 176/2014 - 24).
[19] Referenční cena je tedy v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu
by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li
by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Referenční cenu může správce daně určit porovnáním
skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými
subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako
hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Pro případ,
že by nebylo možné referenční cenu stanovit ani tímto způsobem, použije se s ohledem
na §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, jímž
je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 7 Afs 74/2010 – 81).
[20] Vzájemná nezávislost subjektů, které uzavřely srovnatelnou transakci, je proto nezbytnou
náležitostí pro stanovení referenční ceny. Tuto podmínku však správce daně nedodržel, neboť
jako srovnatelné transakce, vůči nimž poměřoval převodní cenu sjednanou mezi žalobcem
a společností Agrotechnika, zvolil transakce mezi spojenými subjekty. Byť stěžovatel v kasační
stížnosti tvrdí, že zjistil cenový interval u dvou srovnatelných nezávislých osob, zároveň
sám připouští, že se jednalo o fyzické osoby, které v souvislosti se změnou právní formy
podnikání prodaly veškeré své zásoby zboží nově založené právnické osobě, ve které byly tyto
fyzické osoby současně společníky a jednateli. Je proto zřejmé, že k převodu zásob došlo v obou
případech mezi spojenými osobami – fyzickou osobou a právnickou osobou, která s ní byla
personálně propojena.
[21] Stěžovatel nedůvodně vytkl krajskému soudu, že předjímal pokřivenost vztahů mezi
subjekty, které správce daně využil jako srovnatelné subjekty. Krajský soud netvrdil, že transakce,
na základě nichž správce daně určil referenční cenu, byly bez dalšího „pokřivené “, ale upozornil,
že s ohledem na personální propojenost smluvních stran „pokřivené “ být mohly. Právě z tohoto
důvodu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyžaduje, aby transakce mezi spojenými subjekty
byla ověřena s ohledem na jiné nezávislé srovnatelné transakce. Opačný přístup by vedl
k nehospodárnému a neracionálnímu dalšímu kolu srovnávání, zda transakce mezi spojenými
subjekty, jejichž vzájemně sjednaná cena byla využita jako cena referenční, byly v souladu
s principem tržního odstupu. Jakkoliv by se srovnání s transakcí uzavřenou mezi fyzickou osobou
a s ní spojenou právnickou osobou za okolností obdobných posuzované věci mohlo jevit jako
výhodnější pro daňový subjekt, tato výhodnost je pouze zdánlivá. Prodej mezi spojenými
osobami může být realizován jak za nižší než obvyklé ceny, tak i za ceny vyšší.
[22] Byť lze připustit, že jako srovnatelnou nezávislou transakci by bylo možné akceptovat
(při nedostatku nezávislých srovnatelných transakcí, které by měly být primárním kritériem)
transakci uskutečněnou mezi spojenými osobami, jejíž cena byla určena na základě znaleckého
posudku, ani tímto postupem správce daně v posuzované věci důkazní břemeno neunesl.
Ze zprávy o daňové kontrole a napadaného rozhodnutí stěžovatele vyplývá, že se mělo jednat
o dvě fyzické osoby podnikající ve sdružení fyzických osob bez právní subjektivity, které založily
právnickou osobu, do níž ve zdaňovacím období roku 2005 vložily zásoby zboží (domácí
potřeby, železářství), které měly v podílovém spoluvlastnictví, přičemž tyto zásoby měly
být oceněny na základě znaleckého posudku. S ohledem na popsané okolnosti
lze mít pochybnost, zda byla tato transakce srovnatelná co do sortimentu zboží (potřeby pro
zahradu v případě žalobce oproti domácím potřebám a železářství u porovnávaného subjektu)
a rozhodného období (zdaňovací období roku 2005 oproti roku 2010). Především však určení
ceny na základě znaleckého posudku je pouhým konstatováním v úředním záznamu správce daně
ze dne 18. 2. 2013, aniž by bylo možné ověřit existenci znaleckého posudku a splnění jeho
zákonných náležitostí. Navíc, při určení referenční ceny by měl správce daně vyjít
z určitého cenového intervalu, tedy srovnat transakci provedenou žalobcem s více než jednou
transakcí mezi nezávislými osobami (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 3. 2009,
č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS). Tato transakce, i pokud by byla
srovnatelná a doložená znaleckým posudkem, by tedy sama o sobě pro řádné stanovení
referenční ceny nestačila.
[23] K závěru, že správce daně unesl důkazní břemeno, nemůže vést ani poukaz stěžovatele
na skutečnost, že žalobce v rámci běžných obchodních vztahů prodával nezávislým osobám
(odběratelům) zboží se slevou ve výši 10 % až 15 %. Byť se zpráva o daňové kontrole i napadené
rozhodnutí o této skutečnosti zmiňují, nepovažují tyto transakce za srovnatelné s jednorázovým
výprodejem skladových zásob určitého sortimentu, který je rozhodný pro posuzovanou věc.
Ostatně i v kasační stížnosti stěžovatel připouští, že prodej jednotlivých částí zásob není
srovnatelný s prodejem celku. Za jedinou alternativu ovšem mylně považuje prodej skladových
zásob jako celku právnické osobě založené přímo fyzickou osobou, jejíž daňová povinnost
je kontrolována, opomíjí ovšem možnost prodeje skladových zásob jako celku nezávislému
subjektu. O nalezení takových srovnatelných nezávislých transakcí se správce daně, ani stěžovatel
zatím nepokusili.
[24] Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že správce daně řádně nedoložil
tvrzený rozdíl mezi cenami sjednanými žalobcem se společností Agrotechnika a cenami, které
by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo
obdobných podmínek. Důkazní břemeno se tak nepřeneslo na žalobce, ale zůstalo na správci
daně. Zároveň Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu i v tom, že správce daně
nesprávně určil jeden ze základních parametrů při zjišťování referenční ceny, neboť
při srovnávací analýze nevyužil údaje vyplývající z transakcí uzavřených mezi nezávislými
subjekty. Za této situace je otázka srovnatelnosti správcem daně využitých subjektů s žalobcem
(v parametrech sortimentu, místního a časového aspektu apod.) předčasná. Část kasační stížnosti,
v níž se stěžovatel vyjadřuje k žalobní námitce nedostatečných kritérií při použití srovnatelných
daňových subjektů a ke své diskreční pravomoci pro volbu kritérií srovnatelnosti subjektu,
tak míří mimo důvody, pro které krajský soud napadené rozhodnutí zrušil.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[25] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že napadené usnesení krajského soudu je zákonné.
Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci, jenž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti měl, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu podle
obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.)
V Brně dne 25. dubna 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu