ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.29.2017:53
sp. zn. 3 Afs 29/2017 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: Československá
obchodní banka, a. s., se sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem,
advokátem se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19357/12-1200-107876, o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016,
č. j. 10 Af 22/2013 - 70,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku nahradit
žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 4.114 Kč k rukám advokáta
JUDr. Ing. Radka Halíčka.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 11. 2011, č. j. 518724/11/001515105725,
Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2009 vyšší o částku 116.834.400 Kč a stanovil jí penále ve výši
7.794.904 Kč. Správce daně následně dne 28. 3. 2012 autoremedurou částečně vyhověl odvolání
žalobkyně, když doměřenou daň snížil na částku 106.639.800 Kč a penále upravil na částku
8.304.660 Kč, neboť byla v mezidobí žalobkyni zvýšena vyměřená daňová ztráta za zdaňovací
období roku 2008. Odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce daně o autoremeduře zamítlo
Finanční ředitelství pro Prahu (dále jen „žalovaný“) rozhodnutím uvedeným v záhlaví, proti
kterému žalobkyně podala žalobu k Městskému soudu v Praze.
[2] Po vydání rozhodnutí žalovaného dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, na základě nějž Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
zaniklo. Na pozici žalovaného v řízení před soudem namísto něj vstoupilo nově vzniknuvší
Odvolací finanční ředitelství (dále taktéž jen jako „žalovaný“).
[3] Městský soud rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 22/2013 – 70, napadené
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Při posuzování věci soud vycházel
z následujícího skutkového stavu, který je mezi stranami nesporný. Žalobkyně poskytla zahraniční
společnosti Javno Preduzeče Elektroprivreda Srbije (dále jen „EPS“) vývozní úvěr, který pojistila
proti rizikům souvisejícím s exportním financováním u Exportní garanční a pojišťovací
společnosti, a.s. (dále jen „EGAP“). V roce 2003 došlo k pojistné události, neboť pohledávka
za společností EPS se stala nedobytnou. Od tohoto roku vyplácí EGAP žalobkyni pojistné plnění
podle stejného splátkového kalendáře, jako kdyby byl splácen původní pojištěný úvěr. V roce
2003 také žalobkyně v souladu s pojistnou smlouvou bezplatně postoupila pohledávku za EPS
na pojišťovnu EGAP. V roce 2009 tedy žalobkyně ve svém účetnictví vykazovala pouze
pohledávku vůči pojišťovně EGAP a přijetí splátky pohledávky v částce 90.963.414,99 Kč
tak účtovala rozvahovým způsobem (tzn. prostřednictvím snížení hodnoty předmětné
pohledávky).
[4] Žalobkyně také v roce 2009 obdržela od pojišťovny EGAP celkovou částku
408.244.094 Kč, která představovala přímou výplatu pojistného plnění, na nějž žalobkyni vznikl
nárok v roce 2009. Žalobkyně o přijatém pojistném plnění rovněž účtovala tak, aby se nepromítlo
v jejím výsledku hospodaření (konkrétně jej účtovala na výnosovém účtu č. 71740200 – Pojistné
plnění EGAP na straně „dal“ a na výnosovém účtu č. 71740202 – Tvorba korekce EGAP
na straně „má dáti“).
[5] Po posouzení věci dospěl městský soud k závěru, že část odůvodnění rozhodnutí
žalovaného týkající se částky 90.963.414,99 Kč je nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.
Žalovaný totiž spolehlivě neprokázal, zda se jednalo o splátku pohledávky vzniklé žalobkyni
již v roce 2003 nebo o pojistné plnění, na které vznikl žalobkyni nárok až v roce 2009. Způsob
zaúčtování uvedeného plnění přitom podle městského soudu nesvědčí skutkové verzi žalobkyně
ani žalovaného. Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti nese žalobkyně, nicméně
ta předložila celou řadu listinných důkazních prostředků, které žalovaný ve svém rozhodnutí
nevyhodnotil. Soud také s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu připomněl,
že porušení účetních předpisů samo o sobě nemůže mít vliv na výši daňové povinnosti.
[6] Pokud jde o částku 408.244.094 Kč, městský soud konstatoval, že žalobkyně byla
oprávněna uplatnit ji jako náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §24 odst. 2
písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to až do výše souvisejícího pojistného
plnění. Za nerozhodné pro daňové posouzení přitom považoval způsob, jakým bylo o přijatém
pojistném plnění účtováno. Dále uvedl, že okamžikem vyplacení pojistného plnění žalobkyně
ztratila veškerou kontrolu nad pohledávkou z pojištěného úvěru, a to do výše pojistného plnění.
Žalobkyně tedy postupovala správně, pokud hodnotu pojištěné pohledávky ve svém účetnictví
snížila o výši přijatého pojistného plnění. K tomuto kroku měl žalovaný přistupovat jako
k částečnému odpisu pohledávky, nikoli jako k tvorbě opravné položky. Podle městského
soudu však nebylo možné uplatnit jmenovitou hodnotu pohledávky jako náklad na dosažení
příjmů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jestliže se nejednalo o případ uvedený
v §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Dospěl nicméně k závěru, že lze jmenovitou hodnotu
pohledávky uplatnit jako náklad na podkladě §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Toto zvláštní ustanovení podle městského soudu sice vyžaduje existenci přímé souvislosti mezi
uplatněným nákladem a konkrétním dosaženým příjmem, avšak neplyne z něj nutnost existence
ještě užší souvislosti, jak ji interpretuje žalovaný (není tedy třeba, aby daňový subjekt „přenášel“
výdaj uvedený v §25 zákona o daních z příjmů na další osobu). Podle městského soudu existuje
dostatečně úzká souvislost mezi přijatým pojistným plněním a odpisem úvěrové pohledávky.
Výdajem přímo souvisejícím s výnosem (příjmem) v podobě pojistného plnění tak nemusí
být pouze zaplacené pojistné, jak tvrdí žalovaný. Dle názoru městského soudu také skutečnost,
že se zákonodárce rozhodl přiřadit určitému výdaji samostatnou položku ve výčtu ustanovení
§24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, neznamená, že by takový výdaj nemohl být zároveň
podřaditelný pod jinou, obecnější položku tohoto odstavce.
[7] Vzhledem k uvedenému považoval městský soud za nadbytečné zabývat se interpretací
zákona o daních z příjmů v kontextu státní politiky podpory exportu. Tvrzení žalobkyně,
že napadené rozhodnutí má být zrušeno proto, že jím mimo jiné došlo ke snížení uplatněné
daňové ztráty ze zdaňovacího období roku 2008, shledal soud nedůvodným. Pokud žalobkyně
nesouhlasí s rozhodnutím správce daně, týkajícím se zdaňovacího období roku 2008, je povinna
své námitky uplatnit ve správní žalobě směřující proti takovému rozhodnutí, neboť předmětem
tohoto řízení je pouze rozhodnutí týkající se zdaňovacího období roku 2009. Doměřovací řízení
týkající se roku 2009 bude pokračovat, a pokud během jeho trvání paralelně dojde k novému
vyměření vyšší daňové ztráty za rok 2008, žalovaný k tomu bude povinen přihlédnout.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[8] Kasační stížnost proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“)
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[9] Pokud jde o část napadeného rozsudku týkající se částky 90.963.414,99 Kč, stěžovatel
zejména namítal, že žalobkyně uzavřela s pojišťovnou EGAP smlouvu o pojištění,
nikoliv smlouvu o zajištění. K rozlišení pojmu pojištění a zajištění pak odkázal na §102
odst. 1 a 2 vyhlášky ČNB č. 123/2007 Sb., §323a zákona č. 513/1991 Sb., §3 písm. z) zákona
č. 37/2004 Sb., §2 odst. 2 zákona č. 58/1995 Sb. a na svá předchozí vyjádření a rozhodnutí.
Podle stěžovatele nelze v případě přijatých pojistných splátek použít §77 písm. a) bodu
1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., jelikož tato vyhláška otázku účtování přijatého pojistného konkrétně
neřeší. Naopak podle §27 vyhlášky č. 500/2002 Sb. je do ostatních provozních výnosů účtováno
i pojistné plnění. Žalobkyně je tedy podle názoru stěžovatele povinna přijaté pojistné plnění
zaúčtovat do výnosů. Jako výdaj přímo související s přijatým pojistným plněním lze pak uznat
placené pojistné, neboť právě díky uzavřené pojistné smlouvě, na jejímž základě je pojistné
hrazeno, lze v případě pojistné události nárokovat na pojišťovně výplatu pojistného plnění, které
představuje pro žalobkyni zdanitelný příjem (k tomu stěžovatel odkázal na §18 odst. 1 zákona
o daních z příjmu). Jedná se tedy o částku ve smyslu §23 odst. 3 písm. a) zákona o daních
z příjmů, tzn. o částku neoprávněně zkracující příjmy.
[10] Podle názoru stěžovatele je z daňového řízení jednoznačně prokázáno, že předmětem
sporu je pojistné plnění a není třeba provádět další šetření a dokazování. Názor žalobkyně,
že šlo o splátku pohledávky, zůstal pouze v rovině neprokázaného tvrzení. Aby bylo možné říci,
že je pojistné plnění výnosem jiného zdaňovacího období, musela by žalobkyně prokázat, že byl
tento výnos do tohoto období zaúčtován, nebo že by se objevil jako zdanitelný výnos v přiznání
k dani z příjmu právnických osob za příslušné zdaňovací období. Takovýto důkaz však žalobkyně
v daňovém řízení nepředložila. V daném případě je tedy nutno vycházet z §23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
[11] Ke druhé části rozsudku, tzn. k částce 408.244.094 Kč, stěžovatel uvedl, že tyto
zaúčtované korekce nelze považovat za náklad přímo související s přijatým pojistným plněním
a nelze tedy aplikovat §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Jediným odpovídajícím
daňovým výdajem je pojistné, které může žalobkyně uplatnit v základu daně podle §24 odst. 2
písm. e) zákona o daních z příjmů. Hodnotu pohledávky lze zahrnout do nákladů pouze
prostřednictvím tvorby opravných položek v souladu s §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních
z příjmů. Je však nutno respektovat §5 odst. 3 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), podle kterého nelze tvořit
opravné položky za dlužníky se sídlem mimo EU, v daném případě se totiž jedná o dlužníka
z Republiky Srbsko. Dle názoru stěžovatele tedy mělo být obdržené pojistné plnění zaúčtováno
do výnosů žalobkyně. Pojistné plnění bylo vypláceno ve splátkách a nebylo zahrnuto do výnosů
ani v roce 2009, ani v předchozích zdaňovacích obdobích. Právo odepsat pohledávku jako náklad
má poplatník pouze při naplnění podmínek v §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel dále souhlasil s krajským soudem, že odepsanou pohledávku nelze uplatnit jako náklad
podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Uvedl také, že výdaje, které nejsou výdaji
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, lze daňově uplatnit pouze v případě, jsou-li poplatníkem
zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit
na základě závazku či jiného právního předpisů (příjem tedy musí být v přímé věcné souvislosti
s konkrétním výdajem), a to j en do výše souvisejících příjmů. Žalobkyně však jednoznačně
neprokázala příčinnou souvislost mezi předmětným výnosem a nákladem. Městský soud se nadto
nezabýval otázkou zdanitelnosti příjmu, jelikož daňovou situaci vyřešil za použití institutu
nákladů.
[12] Závěrem kasační stížnosti stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[13] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve poukázala na skutečnost, že stěžovatel
neprovedl zhodnocení skutkového stavu v žalobou napadeném rozhodnutí, ale až v doplnění
kasační stížnosti. Dále zejména uvedla, že stěžovatel při výkladu pojmu „zajištění úvěru“, použitém
v §77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., nesprávně vychází z pojmů „zajištění“
a „pojištění“, jak jsou vymezeny zejména v zákonech týkajících se regulace podnikání
v pojišťovnictví. Tyto zákony však nejsou relevantní pro posouzení charakteru zajištění
úvěrových expozic v kontextu regulatorních požadavků bankovního trhu a následně také
aplikovatelných účetních pravidel. Zajištěním ve smyslu regulace pojišťovacího trhu se svou
podstatou rozumí přebírání rizik vyplývajících z pojistných smluv, tj. zjednodušeně zajištění
rizik osoby poskytující pojištění. Dále uvedla, že technikou snižování úvěrového rizika ve smyslu
§102 odst. 1 vyhlášky ČNB č. 123/2007 Sb. je mj. i osobní zajištění, které mohou podle Přílohy
č. 15 uvedené vyhlášky poskytovat také pojišťovny (jako je tomu i v nyní projednávané věci).
[14] Podle žalobkyně neobstojí ani odkaz stěžovatele na pojem „finanční zajištění“ uvedený
v §323a zákona č. 513/1991 Sb. Jedná se totiž o definici jiného pojmu, než je širší pojem
„zajištění úvěru“ pro finanční instituce, uvedený v §77 vyhlášky č. 501/2002 Sb. Závěr stěžovatele,
že v daném případě nelze použít vyhlášku č. 501/2002 Sb., jelikož konkrétně neřeší otázku
účtování přijatého pojistného plnění, a že by tudíž mělo být postupováno podle §27 vyhlášky
č. 500/2002 Sb., je také mylný, neboť vyhláška č. 501/2002 Sb. specificky upravuje postup
účtování plnění přijatých ze zajištění úvěru. V roce 2009 nedošlo k pojistné události, a tudíž
ani ke vzniku nároku na pojistné plnění, žalobkyně tedy nemohla pouze z titulu zaúčtování
splátek pohledávky vzniklé v předchozích letech realizovat zdanitelný příjem. Z napadeného
rozsudku podle názoru žalobkyně jasně vyplývá, že předložila řadu důkazních prostředků,
k jejichž hodnocení však stěžovatel v rámci daňového řízení nepřistoupil; své důkazní břemeno
v daňovém řízení tedy unesla.
[15] Žalobkyně nepovažuje za pravdivé ani tvrzení stěžovatele o možnosti uplatnit pohledávku
pouze prostřednictvím tvorby opravných položek, jelikož zákon o daních z příjmů obsahuje
několik ustanovení, která umožňují zohlednění hodnoty pohledávky jako daňových výdajů
[např. §24 odst. 2 písm. o), s) či y)]. V souvislosti s vyplacením předmětného pojistného plnění
došlo ke ztrátě kontroly žalobkyně nad těmito pohledávkami, z čehož plyne, že toto nikoli
přechodné znehodnocení daných pohledávek je třeba vyjádřit odpisem. Pokud jde o uplatnění
tohoto odpisu jako daňově účinného nákladu [tj. o možnost aplikace §24 odst. 2 písm. zc)
zákona o daních z příjmů a promítnutí hodnoty pohledávek v základu daně], Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 – 98, explicitně připustil aplikaci
uvedeného ustanovení v případě odpisu pohledávky. Jestliže §24 odst. 2 písm. zv) zákona
o daních z příjmů nebyl ve zdaňovacím období roku 2009 součástí zákona o daních z příjmů,
pak nemohla být vyloučena aplikace obecnějšího ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.
Taktéž omezení uplatnění §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů pouze na náklady,
které jsou přeúčtovány další osobě, případně na existenci příčinné souvislosti mezi příjmem
a výdajem, nemá oporu ve znění zákona, v judikatuře, ani ve správní praxi. Pokud tedy bylo
přijaté pojistné plnění posouzeno jako zdanitelný výnos, nemůže být sporu o tom, že se jedná
o příjem přímo související se znehodnocením pohledávky. Nadto i z teleologického hlediska
je výklad stěžovatele v rozporu se smyslem uplatňování daňových nákladů, kterým by mělo
být zdanění pouze finančního zisku z transakce. Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 8. 2015 č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, pak závěr uváděný stěžovatelem
nevyplývá, neboť se jednalo o specifický případ, odlišný od nyní projednávané věci. Uplatnění
hodnoty pojištěné pohledávky v případě vyplacení pojistného plnění totiž nebylo ve zdaňovacím
období roku 2009 nijak speciálně upraveno.
[16] Pokud jde o novelu, která od roku 2010 zakotvila §24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních
z příjmů, dle názoru žalobkyně by změny legislativy, které výslovně nemění dosavadní režim,
neměly být vykládány v neprospěch poplatníka; jedná se o potvrzení dosavadního přístupu
a jejich důvodem je především zvýšení právní jistoty. Žalobkyně také připomněla, že je vedeno
soudní řízení ohledně zdaňovacího období roku 2008, a proto požadovala, aby napadené
rozhodnutí stěžovatele bylo zrušeno v případě, že bude zrušeno rozhodnutí stěžovatele ve věci
doměření nižší ztráty z příjmů za zdaňovací období roku 2008. Závěrem navrhla, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl a přiznal jí náhradu nákladů řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uvedených
v kasační stížnosti (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.) a po posouzení věci dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[18] Předmětem sporu v projednávané věci je otázka, zda byla žalobkyně povinna zahrnout
do daňových výnosů za zdaňovací období roku 2009:
i. plnění přijaté od pojišťovny EGAP v roce 2009 v důsledku pojistné události
z roku 2003 ve výši 90.963.414,99 Kč,
ii. pojistná plnění přijatá od pojišťovny EGAP v roce 2009 v důsledku pojistných
událostí z roku 2009 ve výši 408.244.094 Kč.
ad i.) Plnění přijaté v důsledku pojistné události z roku 2003
[19] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že se ztotožňuje se závěrem městského soudu,
že rozlišení pojmu „pojištění“ a „zajištění“ není pro posuzovanou věc podstatné. Projednávaný spor
se v této části totiž primárně týká otázky, zda bylo přijaté plnění zdanitelným příjmem
ve zdaňovacím období roku 2009, či nikoli. Podstatné je tudíž zejména postavit na jisto
skutečnou právní povahu přijatého plnění, tj. zda se jedná o pojistné plnění, na které vznikl
žalobkyni nárok v roce 2009, nebo o splátku pohledávky vzniklé v roce 2003. Nelze přitom
přisvědčit názoru stěžovatele, že bylo v daňovém řízení zcela jednoznačně prokázáno,
že předmětem sporu je pojistné plnění.
[20] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně při dokazování vycházel pouze z účetně
zachyceného stavu věci. Dal tak přednost jednomu z důkazních prostředků (účetnictví),
aniž by jakkoli ověřil skutečnosti uváděné žalobkyní. Je sice pravdou, že pro zjištění základu daně
se podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází z účetnictví, nicméně jak vyplývá
z judikatury Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, či ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 16/2012 – 34), stav účetnictví nelze
považovat za „korunu důkazů“, bez níž daňový subjekt nemůže unést své důkazní břemeno.
Daňový subjekt totiž může skutečný stav věci prokázat i jinými důkazními prostředky. Stěžovateli
lze sice přisvědčit v tom, že důkazní břemeno v tomto ohledu tíží žalobkyni, ta však k prokázání
svých tvrzení předložila celou řadu důkazních prostředků, jejichž relevanci nelze vyloučit a jejichž
provedení bylo nanejvýš důvodné. Zejména pak za situace, kdy způsob, kterým žalobkyně
uvedenou částku zaúčtovala, nesvědčí skutkové verzi ani jedné ze stran sporu (částka byla
zaúčtována na účet označený jako „Poskytnutý vývozní úvěr – dlouhodobý – NB“, což neodpovídá
tvrzení žalobkyně, že se jedná o splátky pohledávky, ani tvrzení žalovaného, že jde o přijaté
pojistné plnění). K tomu je nezbytné zdůraznit, že stěžovatel nemůže v žádném případě
žalobkyni doměřit daň z příjmů pouze na základě konstatování, že účetnictví žalobkyně
neodpovídá jejím tvrzením, aniž by současně postavil na jisto skutečnou povahu přijatého plnění,
a tím i jeho daňovou uznatelnost v příslušném zdaňovacím období.
[21] Nadto je nutno uvést, že správce daně nepochybil jen v tom směru, že vycházel pouze
z rozporného účetnictví žalobkyně, ale také proto, že v jeho rozhodnutí (potažmo i v rozhodnutí
stěžovatele) absentuje jakákoli přezkoumatelná úvaha o tom, zda a jaké důkazní prostředky
navržené žalobkyní provedl, či z jakého důvodu k jejich provedení nepřistoupil. Je povinností
správce daně dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši. Jakkoliv je totiž smyslem
a účelem daňového řízení vybrání daně, nelze vycházet pouze ze zájmů státu. Cílem musí být
zejména vybrání daně ve správně stanovené výši (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08, či rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006 - 123). Závěr správce daně
o skutkovém stavu věci tak nemůže být výsledkem libovůle, ale musí vyplynout z racionálního
myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude
důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré důkazy
posouzeny ve vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí
přezkoumatelným způsobem vyjádřena.
[22] K uvedenému je též na místě doplnit, že správce daně sice nemusí provést všechny
důkazy navrhované daňovým subjektem, avšak pouze tehdy, pokud jsou pro projednávání věci
nerozhodné, právně nevýznamné nebo jejich prostřednictvím nepochybně nemohou být
rozhodné skutečnosti prokázány, a případně též tehdy, je-li skutkový stav již dostatečně
prokázán. V opačném případě je správce daně povinen navrhované důkazy provést,
neboť vychází-li se v řízení ze závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno,
musí nejprve provést veškeré relevantní důkazy, které tento daňový subjekt navrhl (k tomu
viz např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 - 71). Správce daně
v nyní projednávané věci nijak nezpochybnil věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
důkazních prostředků předložených žalobkyní. Stěžovatel pouze opakovaně staví přesvědčení
žalobkyně, že šlo o splátku pohledávky, do roviny neprokázaného tvrzení, aniž by však žalobkyní
předložené důkazy byly v daňovém řízení řádně provedeny a vyhodnoceny. V intencích výše
uvedeného se tak jeví dokazování provedené správcem daně jako nedostatečné a v rozporu
se zásadami volného hodnocení důkazů.
[23] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že shodně s městským soudem považuje
za liché též tvrzení stěžovatele, podle kterého „[a]by bylo možné říci, že je pojistné plnění výnosem
jiného zdaňovacího období, musel by účastník řízení prokázat, že byl tento výnos do tohoto období zaúčtován,
nebo že by se objevil jako zdanitelný výnos v přiznání k dani z příjmu právnických osob za příslušné zdaňovací
období.“ Pro stručnost Nejvyšší správní soud odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku
městského soudu, týkající se uvedeného tvrzení stěžovatele [část. IV. 1. odstavec sedmý a osmý
(str. 12 až 13 napadeného rozsudku)], s nímž se plně ztotožňuje, a dodává, že i pokud
by žalobkyně o uvedeném výnosu v roce 2003 neúčtovala či jej neuvedla v daňovém přiznání,
ač tak učinit měla, nelze v žádném případě připustit, aby byla tato skutečnost „vykompenzována“
tím, že správce daně uvedenou daň doměří za některé z následujících daňových období (zde rok
2009). Došlo by tím totiž k nepřípustnému nerespektování věcné a časové souvislosti výnosu
s příslušným zdaňovacím obdobím (§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
[24] Lze tedy shrnout, že správní orgány vycházely pouze ze stavu zachyceného v účetnictví
žalobkyně, který nadto nesvědčil skutkové verzi ani jedné ze stran. V dané věci tak není zřejmé,
jaká je skutečná právní povaha přijatého plnění (tedy zda se jedná o pojistné plnění,
na které vznikl žalobkyni nárok v roce 2009, nebo o splátku pohledávky vzniklé v roce 2003).
Dále není z rozhodnutí vůbec seznatelné, které důkazní prostředky byly žalobkyní předloženy
a jak je správce daně hodnotil. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem městského
soudu, že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné. Stížnostní námitky týkající se této části
napadeného rozsudku jsou proto nedůvodné.
ad ii.) Pojistná plnění přijatá od pojišťovny EGAP v důsledku pojistných událostí z roku 2009
[25] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné vyjádřit se nejprve k otázce, zda lze
jmenovitou hodnotu pohledávky zahrnout do nákladů prostřednictvím účetních odpisů či nikoliv.
Jak správně uvedl městský soud na str. 14 napadeného rozsudku „rozdíl mezi opravnou položkou
a odpisem pohledávky spočívá v tom, že opravnou položkou se vyjadřuje dočasné snížení hodnoty pohledávky,
zatímco odpisem je reflektováno snížení hodnoty trvalého charakteru.“ Podle ujednání v pojistné smlouvě
uzavřené mezi žalovanou a pojišťovnou EGAP platí, že nastane-li pojistná událost (neuhrazení
pojištěných pohledávek), dochází k výplatě smluveného pojistného plnění [viz čl. 9 odst. 1
Všeobecných pojistných podmínek „D“, které jsou součástí správního spisu (příloha k č. l. 20)].
Žalobkyně se dále na základě ujednání v této pojistné smlouvě zavázala uzavřít
současně s vyplacením pojistného plnění s pojišťovnou EGAP smlouvu o postoupení
pohledávky (viz čl. 5 odst. 11 uvedených pojistných podmínek). Po výplatě pojistného plnění
tak přešla na pojišťovnu EGAP veškerá práva a nároky spojené s pojištěnou pohledávkou,
a to do výše vyplacené částky pojistného plnění (viz čl. 16 uvedených pojistných podmínek).
[26] Lze tedy konstatovat, že po výplatě pojistného plnění bylo zřejmé, že do výše
vyplaceného pojistného plnění se již nebude z pohledávky uspokojovat žalobkyně. Z pohledu
žalobkyně tak došlo k trvalému znehodnocení předmětné pohledávky a v jejím účetnictví
již nemělo význam po výplatě pojistného plnění evidovat pohledávku, z níž nemůže být
v žádném případě uspokojena. Výplata pojistného plnění proto vedla v návaznosti na ujednání
v pojistné smlouvě k situaci, v níž byl odpis příslušné části pohledávky na místě. Je proto liché
tvrzení stěžovatele, že k těmto účetním operacím je třeba přistupovat jako k tvorbě opravných
položek.
[27] Následně Nejvyšší správní soud posoudil námitky stěžovatele, týkající se aplikovatelnosti
§24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném v rozhodném zdaňovacím
období. K účelu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v tehdy účinném znění
se Nejvyšší správní soud již v minulosti vyjádřil. V rozsudku ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 5 Afs 95/2006 - 80, publ. pod č. 1225/2007 Sb. NSS a v usnesení rozšířeného senátu ze dne
26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, uvedl, že účelem §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů je umožnit uplatnění výdajů v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
i pro výdaje, na které by dané ustanovení nedopadalo, neboť je obecně za daňově účinné
výdaje považovat nelze. V prvém uvedeném rozsudku soud také uvedl, že „[p]ři aplikaci
§24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba chronologicky postupovat tak, že nejprve je třeba
posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v případě kladného
zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem
na toto ustanovení uplatňovány. (…) Smyslem tohoto ustanovení je (…) umožnit, aby za situace, kdy mezi
konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou součástí
nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období, lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit.“
[28] V posuzované věci je tedy nejprve třeba zodpovědět otázku, zda se na náklad v podobě
předmětné odepsané pohledávky vztahuje §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Následně je pak možno přistoupit k posouzení, zda je dána dostatečná souvislost uvedeného
nákladu s výnosem v podobě přijatého pojistného plnění.
[29] Možnost aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v tehdy účinném znění
na náklad v podobě jmenovité hodnoty pohledávky explicitně připustil Nejvyšší správní soud
např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 – 98, v němž konstatoval, že „[p]ohledávka,
resp. její jmenovitá hodnota, nemůže být bez dalšího výdajem, protože sama o sobě představuje pro subjekty účtující
v soustavě podvojného účetnictví výnos. (…) Má-li být výdajem podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, (…) musí existovat nějaký další příjem, který lze k pohledávce
vztáhnout.“ Rozhodující senát se s uvedeným názorem osmého senátu plně ztotožňuje a neshledal
žádný důvod, proč by se od něj měl v projednávané věci odchýlit.
[30] Lze tedy shrnout, že jmenovitou hodnotu pohledávky lze uplatnit jako daňový náklad
podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v tehdy účinném znění, nicméně oproti
tomuto nákladu musí existovat příjem, který je s ním v přímé souvislosti. V nyní projednávané
věci je tak nutno posoudit existenci či neexistenci přímé souvislosti mezi příjmem žalobkyně
v podobě pojistného plnění a odpisem pohledávky.
[31] Jak uvedl Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2017,
č. j. 9 Afs 231/2016 - 50, „[p]římou souvislostí příjmů (výnosů) s výdaji (náklady) ve smyslu §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů lze (…) rozumět dostatečně intenzivní a nezprostředkovanou logickou vazbu
mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude vždy zhodnocení okolností každého posuzovaného
případu s ohledem na povahu této vazby.“ Zdejší soud je toho názoru, že s ohledem na výše uvedená
smluvní ujednání v pojistné smlouvě (viz odst. [25] tohoto rozsudku) byla vytvořena návaznost
mezi výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky do výše přijatého pojistného plnění. Mezi
výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky v posuzované věci tedy existuje logická
a nezprostředkovaná vazba. Je sice pravdou, že pojistné plnění bylo vyplaceno v důsledku
pojistné události, nikoli v důsledku odpisu pohledávky, to však nic nemění na skutečnosti,
že v posuzované věci existuje vazba směřující od přijetí pojistného plnění k odpisu pohledávky,
tj. že důsledkem přijetí pojistného plnění byl odpis pohledávky. Popsanou vazbu od přijetí
pojistného plnění k odpisu pohledávky Nejvyšší správní soud považuje za dostatečnou k tomu,
aby šlo o přímou souvislost ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[32] Nelze se přitom ztotožnit s tvrzením stěžovatele, že by se ustanovení §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí
omezovalo pouze na tzv. přefakturace. Podle uvedeného ustanovení se výdaji vynaloženými
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů rozumí také výdaje, které nejsou podle §25
zákona o daních z příjmů výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů
s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném
zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Toto ustanovení bylo
do zákona o daních z příjmů vloženo s účinností od 1. 1. 1997 zákonem č. 316/1996 Sb.
Důvodová zpráva k uvedenému zákonu se k ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) bohužel
nevyjadřuje a nelze ji tak použít při hledání smyslu právní úpravy. Názoru, že by se předmětné
ustanovení omezovalo jen na tzv. přefakturace, však neodpovídá již jeho znění, kde nejsou
přefakturace (či přeúčtování) vůbec zmiňovány, jak je tomu u daného ustanovení ve znění
účinném od 1. 1. 2015. Lze tak přisvědčit názoru městského soudu, že pokud by soud na výklad
stěžovatele přistoupil, jednalo by se o ničím neodůvodněný restriktivní výklad textu zákona
v neprospěch daňového subjektu, který není v právním státě akceptovatelný.
[33] V tomto směru lze naopak přisvědčit názoru žalobkyně, že i z teleologického hlediska
je výklad stěžovatele v rozporu se smyslem uplatňování daňových nákladů, kterým by mělo být
zdanění pouze finančního zisku z transakce. Jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše
(viz odst. [21] tohoto rozsudku), smyslem a účelem daňového řízení není pouze vybrání daně,
ale zejména vybrání daně ve správně stanovené výši. Ke správnému stanovení výše daně je pak
nepochybně nezbytné, aby bylo za příjem podléhající předmětné dani považováno pouze
skutečné navýšení majetku daňového subjektu, nikoliv také navýšení zdánlivé (k tomu viz
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 – 136,
publ. pod č. 843/2006 Sb. NSS).
[34] Pro úplnost je nutno také dodat, že následné vložení §24 odst. 2 písm. zv) zákona
o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2011, se nemohlo před tímto datem dotknout normativního
dopadu §24 odst. 2 písm. zc) daného zákona.
[35] Nejvyšší správní soud tedy nepovažuje za důvodné ani námitky stěžovatele týkající se této
části napadeného rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[36] Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadený rozsudek Městského soudu v Praze
je zákonný. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[37] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch,
proto má právo na náhradu nákladů řízení proti stěžovateli. Žalobkyně byla v řízení o kasační
stížnosti zastoupena na základě plné moci advokátem JUDr. Ing. Radkem Havlíčkem. Z obsahu
spisu vyplývá, že zástupce žalobkyně učinil v řízení o kasační stížnosti jeden úkon právní služby
ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (dále jen „advokátní tarif“). Za tento úkon náleží zástupci
žalobkyně odměna ve výši 3.100 Kč, a dále náhrada hotových výdajů ve výši paušální částky
300 Kč podle §13 odst. 4 advokátního tarifu, celkem tedy 3.400 Kč. Protože je advokát plátcem
daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku odpovídající dani z přidané hodnoty
(§35 odst. 9 s. ř. s.), která činí 714 Kč. Celkově tedy náleží žalobkyni náhrada nákladů řízení
ve výši 4.114 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám jejího právního zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu