ECLI:CZ:NSS:2018:4.AFS.130.2018:42
sp. zn. 4 Afs 130/2018 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Global Tungsten & Powders
spol. s r.o., IČ: 27808408, se sídlem Zahradní 1442/46, Bruntál, zast. Mgr. Viktorem Duškem,
advokátem, se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2016,
č. j. 40642/16/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, č. j. 22 Af 102/2016 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce na náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti částku 4.114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Shora označeným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzena
rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 14. 12. 2015, tj. dodatečné
platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až září 2011, duben 2012,
červen až září 2012, únor 2013 a platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
září 2013 a únor až září 2014.
[2] Dodatečné platební výměry a platební výměry za uvedená zdaňovací období byly vydány
na základě daňové kontroly, v níž se správce daně zabýval klasifikací dodávek zboží s obsahem
wolframu, které žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích pořizoval od různých
dodavatelů a vykazoval ve shodě s existující dokumentací jako nákup tvrdokovového materiálu
podléhajícího standardnímu režimu DPH, tzn. jako dodávky, z nichž daň na výstupu odvádí
dodavatel a žalobce jako odběratel si uplatňuje nárok na odpočet DPH na vstupu. Správce
daně však v rámci daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobce neodstranil pochybnosti
o tom, zda se v dotčených případech nejednalo ve skutečnosti o dodávky, u kterých měl být
použit režim přenesení daňové povinnosti podle §92c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, konkrétně o odpad a šrot z wolframu a cermetů, podle přílohy č. 5 zákona o DPH.
[3] Žalobce v žalobě proti rozhodnutí žalovaného namítal nezákonnost napadeného
rozhodnutí spočívající zejména v nesprávnosti závěru o tom, že žalobce neunesl své důkazní
břemeno ve vztahu k předmětným dodávkám a nesprávné aplikaci pravidel rozložení důkazního
břemene, věcné nesprávnosti závěrů týkajících se aplikace přenesení daňové povinnosti
na dodávky pořízené žalobcem a neodůvodněnost pochybností žalovaného ohledně tvrzení
žalobce, a dále v jednostranném vyhodnocení skutkového stavu žalovaným i správcem daně
a v nedostatečném vypořádání se s odvolacími námitkami.
[4] Krajský soud shledal žalobu důvodnou a shora označeným rozsudkem rozhodnutí
žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Krajský soud konstatoval, že při vymezení
obsahu pojmu odpad ve vztahu k žalobcem přijatému zboží je třeba vycházet z toho,
že předmětné zboží je v příloze č. 5 zákona o DPH definováno kódem kombinované
nomenklatury (dále též „KN“) v souladu s přílohou č. I Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne
23. 7. 1987, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (dále jen
„Společný celní sazebník“). V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie je
třeba hledat rozhodující kritérium pro zařazení zboží do položky KN obecně v jeho objektivních
vlastnostech a charakteristikách, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek
k těmto třídám nebo kapitolám. Podle poznámky č. 8 k třídě XV. Přílohy č. I Společného celního
sazebníku se za odpad a šrot považuje kovový odpad a šrot, vznikající při výrobě
nebo mechanickém zpracování kovů a kovové předměty rozhodně nepoužitelné jako takové
pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů.
[5] Správce daně podle krajského soudu především vůbec neměl při posouzení charakteru
žalobcem přijatého plnění postupovat výkladem ustanovení zákona o odpadech. Podstatné
pro posouzení je, zda ve smyslu Přílohy č. I Společného celního sazebníku bylo zboží „rozhodně
nepoužitelné jako takové pro jeho zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů“, a to i při vyhodnocení
účelu použití výrobku. Při posuzování účelu použití výrobku však ve smyslu výkladových pravidel
Společného celního sazebníku není možné jednostranně zkoumat použití takových
výrobků pro jejich původní účel, ale je třeba zkoumat, zda je zboží rozhodně nepoužitelné
a z jakých důvodů a, pokud použitelné je, pak pro jaký účel, a to v závislosti na jeho objektivních
charakteristikách a vlastnostech.
[6] S ohledem na výše uvedené krajský soud konstatoval, že pro posouzení charakteru
žalobcem přijatého plnění z hlediska jeho možného zařazení do kategorií spadajících pod výčet
zboží uvedený v příloze č. 5 zákona o DPH se pochybnosti správce daně musí vztahovat k tomu,
zda je to které konkrétní zboží v každé jednotlivé sporné zkoumané dodávce rozhodně
nepoužitelné a z jakých důvodů, a pokud použitelné je, pak pro jaký účel, a to v závislosti na jeho
objektivních charakteristikách a vlastnostech. Teprve unese-li správce daně v uvedeném směru
o svých pochybnostech důkazní břemeno, lze jej přenést postupem dle §92 odst. 4 daňového
řádu na žalobce a ve výsledku z jeho (ne)unesení vyvozovat vůči žalobci další závěry. Z obsahu
správního spisu je však zřejmé, že uvedeným způsobem správce daně nepostupoval.
[7] Krajský soud uzavřel, že správce daně i žalovaný v projednávané věci nesprávně vymezili
hmotněprávní podmínky, za nichž bylo možno dovodit u žalobce povinnost aplikovat režim
přenesení daňové povinnosti a nesprávně tak vymezili rozsah skutečností, které je třeba
v daňovém řízení prokazovat; v důsledku toho pak došlo ze strany správce daně k nezákonnému
přenesení důkazního břemene na žalobce.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Stěžovatel nejprve namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný, jelikož ve vztahu
k aplikaci právních předpisů při výkladu pojmu „odpad“ vycházel ze dvou protichůdných závěrů.
Krajský soud nejprve konstatoval, že pojem odpad je třeba vykládat nejen na základě definice
uvedené v §3 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, ale především v souladu s judikaturou
Soudního dvora Evropské unie. Následně však konstatoval, že správce daně vůbec neměl
při posouzení charakteru žalobcem přijatého plnění postupovat výkladem ustanovení zákona
o odpadech. Podle stěžovatele tak nelze určit, zda v dalším řízení přichází v úvahu užití §3
zákona o odpadech či nikoliv.
[9] Stěžovatel dále namítá, že svůj postup a závěry nepovažuje za rozporné s tím,
co v napadeném rozsudku uvedl krajský soud. Stěžovateli tedy není zřejmé, proč mu soud vytýká
jeho postup. Při posouzení předmětných dodávek tvrdokovového materiálu reflektoval všechny
příslušné právní normy, prováděl rozsáhlé dokazování, prošetřoval příslušné dodávky
u jednotlivých dodavatelů žalobce, prověřoval druh a charakter plnění těchto dodávek, realizoval
jednání s žalobcem, provedl šetření ve věci fyzického ohledání zásob, zajistil provedení fyzické
kontroly zboží a laboratorní expertízy, přičemž výsledky všech těchto úkonů plně svědčily
o charakteru plnění deklarovaného na předmětných daňových dokladech jako plnění naplňující
definiční znaky pojmu odpad a šrot dle Společného celního sazebníku. Právní úprava
podle zákona o odpadech byla užita pouze podpůrně, aniž by byla nadřazována vymezení pojmu
odpad a šrot ve Společném celním sazebníku.
[10] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že výzva k prokázání skutečností
ze dne 21. 1. 2015 neobsahuje relevantní pochybnosti ve vztahu k posouzení přijatého zboží
z hlediska jeho dalšího použití. Stěžovatel je přesvědčen, že důkazní břemeno přešlo na žalobce.
Krajský soud nevzal zcela v úvahu skutkové okolnosti daného případu, neboť požadavek
na zjišťování, zda konkrétní zboží v každé jednotlivé sporné zkoumané dodávce je rozhodně
nepoužitelné a z jakých důvodů, a pokud je použitelné, pak pro jaký účel, považuje stěžovatel
za zcela nereálný. Správce daně učinil maximum k tomu, aby správně určil druh a charakter
dotčených dodávek. Zde stěžovatel odkazuje na okolnosti, které vzbudily jeho pochybnosti
o povaze dotčených plnění.
[11] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu není důvodná. Stěžovatel namítá nedostatek důvodů rozhodnutí, ačkoliv v další
části své kasační stížnosti s argumenty krajského soudu polemizuje, a rozsudku krajského soudu
tedy zjevně rozumí.
[12] K samotnému výkladu pojmu odpad v posuzovaném případě žalobce uvádí, že sporné
dodávky se nekvalifikují jako odpad ani podle definice ve Společném celním sazebníku, ani podle
definice v zákoně o odpadech. Žalobce tuto argumentaci již detailně rozvedl ve své žalobě,
na kterou odkazuje. Z dokazování v rámci daňové kontroly nevyšlo najevo, že by předmětné
dodávky byly „rozhodně nepoužitelné jako takové pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení
nebo z jiných důvodů“. Naopak, řada dodavatelů potvrdila, že se jednalo o znovu použitelný
materiál. K přenosu důkazního břemene na žalobce tedy nedošlo.
III. Posouzení kasační stížnosti
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je
kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, kterou stěžovatel spatřuje v údajné rozpornosti právních závěrů krajského
soudu ve vztahu k výkladu pojmu odpad. Tato námitka není důvodná a napadený rozsudek
zde žádný rozpor neobsahuje.
[16] Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že obecně vzato je pojem odpad v českém
právním řádu třeba vykládat nejen na základě definice uvedené v §3 zákona o odpadech,
ale především v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Dále však uvedl,
že v posuzovaném případě je třeba vycházet při vymezení pojmu odpad z toho, že předmětné
zboží je v příloze č. 5 zákona o DPH definováno kódem kombinované nomenklatury v souladu
s přílohou č. I Společného celního sazebníku, přičemž rozhodující kritérium pro zařazení zboží
do položky KN dle judikatury SDEU třeba hledat v jeho objektivních vlastnostech
a charakteristikách, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek
k těmto třídám nebo kapitolám, přičemž „jakákoli jiná hlediska pro zařazení jsou podle krajského soudu
nevýznamná… není možné aplikovat obecná ustanovení zákona o odpadech, jak v projednávané věci učinil
správce daně a také žalovaný“
[17] Z výše uvedeného je zřejmé, jaký závěr krajský soud ve vztahu k výkladu pojmu „odpad“
v kontextu posuzovaného případu zaujal. Ačkoliv nejprve uvedl, že obecně vzato je v českém
právním řádu tento pojem třeba vykládat mimo jiné na základě definice uvedené v §3 zákona
o odpadech, v posuzovaném případě je tato definice nevýznamná. V tomto ohledu tedy
rozsudek neobsahuje žádné rozpory a dotčený závěr krajského soudu je podrobně odůvodněný
a zcela srozumitelný.
[18] Nejvyšší správní soud se poté zabýval otázkou, zda pochybnosti správce daně vyjádřené
ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 21. 1. 2015 vedly v posuzovaném případě k přenesení
důkazního břemene zpět na žalobce.
[19] Podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, je povinností daňového
subjektu prokázat „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních“. Podle odst. 4 stejného ustanovení dále „pokud to vyžaduje průběh
řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně,
a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce daně podle §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních
prostředků uplatněných daňovým subjektem“.
[20] Judikaturu Nejvyššího správního soudu k této otázce lze shrnout tak, že dle výše
citovaných ustanovení je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt
prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně
může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je
však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby,
že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je
povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní
břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných
záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový
subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním
účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, nebo
ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49).
[21] Tyto zásady je však vždy třeba vykládat s přihlédnutím ke konkrétnímu typu daňové
povinnosti a okolnostem posuzovaného případu. K přenosu důkazního břemene nepovede
vyjádření jakýchkoliv pochybností o okolnostech určitého daňového tvrzení,
ale pouze pochybností relevantních pro stanovení příslušné daňové povinnosti (srov. rozsudek
NSS ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 78).
[22] V posuzovaném případě je spornou otázka zařazení dotčeného zboží do režimu přenesení
daňové povinnosti podle §92a a násl. zákona o DPH.
[23] Podle §92a odst. 1 zákona o DPH „V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo
zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného
plnění.“
[24] Podle §92c zákona o DPH „Při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně
dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání
do ingotů plátci, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.“
[25] Stěžovatel v posuzovaném případě nic nenamítá proti závěru krajského soudu,
že pro zařazení zboží přijatého v rámci sporných dodávek žalobcem do kategorie odpad a šrot
z wolframu, případně cermetů, nutné vycházet z výkladových pravidel pro zařazování zboží
do kategorie KN dle Společného celního sazebníku, tj. ze znění čísla nebo položky KN
a poznámek k těmto třídám – v daném případě poznámky č. 8 v pro třídu XV. Přílohy č. I
Společného celního sazebníku.
[26] Podle poznámky č. 8 písm. a) k třídě XV. Přílohy č. I Společného celního
sazebníku se za odpad a šrot považuje: „kovový odpad a šrot, vznikající při výrobě nebo mechanickém
zpracování kovů a kovové předměty rozhodně nepoužitelné jako takové pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení
nebo z jiných důvodů.“
[27] Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 26. 4. 2017 ve věci C-564/15,
Tibor Farkas, ustanovení upravující režim přenesení daňové povinnosti musí být vykládána
restriktivně, jelikož režim přenesení daňové povinnosti představuje výjimku ze zásady stanovené
v článku 193 směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH, podle níž je DPH povinna
odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby.
S přihlédnutím k tomu je třeba citovanou poznámku třeba vykládat.
[28] Ze znění citované poznámky potom vyplývá, že v ní uvedenou definici kovového odpadu
a šrotu splňují kovové předměty rozhodně nepoužitelné jako takové pro jejich zlomení, rozbití,
opotřebení nebo z jiných důvodů. Při posuzování, zda kovové předměty jsou z uvedených
hledisek nepoužitelné, a jedná se proto o odpad, je tedy třeba tuto otázku postavit na jisto.
Případné pochybnosti správce daně prokazované podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu musí
proto další použitelnost kovových předmětů, pokud je tato otázka rozhodná pro stanovení
daňové povinnosti, relevantním způsobem zpochybnit.
[29] S ohledem na tyto podmínky se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského
soudu, že výzva k prokázání skutečností ze dne 21. 1. 2015 nebyla způsobilá k přenesení
důkazního břemene na žalobce. Pochybnosti vyjádřené správcem daně nebyly způsobilé přenést
důkazní břemeno na žalobce, jelikož se nevztahovaly k otázce použitelnosti dotčeného zboží
ve smyslu výkladových pravidel Společného celního sazebníku.
[30] Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 21. 1. 2015 uvedl, že mu vznikly
pochybnosti, zda se v případě pořízení tvrdokovového materiálu pod označením nadnormativní
zásoby, případně kovoobráběcí nástroje s obsahem wolframu či použité nástroje, ve skladové
evidenci evidované a při exportu označené jako HARD material tungsten, skutečně jednalo
o pořízení plnění odpovídající jeho označení, a nikoliv o plnění, podléhající od 1. 4. 2011
přenesené daňové povinnosti.
[31] Správce daně následně provedl rozbor zjištěných skutečností ve vztahu k jednotlivým
obchodním partnerům (dodavatelům tvrdokovového materiálu) žalobce. Ve vztahu k některým
dodavatelům správce daně vycházel pouze z jejich nekontaktnosti a jiných okolností
znemožňujících ověřit uskutečnění plnění v běžném režimu a nikoliv v režimu přenesení daňové
povinnosti. Zde se jedná o dodavatele JISTAFO s.r.o., PHILIA COMPANY s.r.o.,
PRIMABUD s.r.o., AZALIYA - CZ, s.r.o., CNL Group s.r.o., GEPE s.r.o., MEMONEXT s.r.o.,
EDIC s.r.o., PGU, s.r.o., World Building Industry s.r.o., Lieblings Arbeit Group s.r.o.,
STAVNE CENTRUM s.r.o., JVZF s.r.o., CaWo Group s.r.o., Silver Concepts s.r.o.,
ZEFO METAL s.r.o.
[32] V případě jiných dodavatelů vycházel správce daně z toho, že dle dodacích listů se mělo
jednat o použitý materiál a elektronická komunikace mezi žalobcem a dodavatelem popisovala
plnění jako odpad (BEPRA a.s., ELFER, spol. s.r.o.). V případě společnosti MS BOLT a.s.
vycházel správce daně pouze z toho, že se podle jeho zjištění mělo jednat o opotřebený materiál
nepoužitelný k původnímu účelu. V případě dodavatele M. Č. správce daně vycházel z toho, že
vzhledem k činnosti dodavatele (nakládání s odpady) a způsobu uložení dodané suroviny (převoz
v přepravních boxech s následným přesypem do skladovacích zařízení/způsoby a principy
realizované dodávky) není prokazatelné, že se fakticky jednalo o plnění v běžném režimu DPH.
Z obdobných skutečností vycházel také ve vztahu k dodavateli Monaxa Provider s.r.o. a
Moravská obchodní s.r.o.
[33] V případě společností FOURCOMP s.r.o., MAKING s.r.o. vycházely pochybnosti správce
daně z toho, že žalobce jednal s osobou, o níž mu nebylo známo, zda se jedná o osobu
oprávněnou za tuto společnost jednat, a neprověřoval charakter plnění, které převzal
od dodavatele. V případě společnosti RAMDAC TRADE a.s. potom správce daně žádné
konkrétní pochybnosti vztahující se k charakteru dotčených plnění neuvedl.
[34] V případě společnosti PRESENTE PERSONAL s.r.o. vycházely pochybnosti správce daně
z toho, že žalobce plnění neověřoval a charakter zařazení převzal od dodavatele. Plnění mělo být
vytřízené a dodáno žalobci v kovových sudech. Při místním šetření dne 28. 5. 2014 však bylo
zjištěno, že se v případě materiálu označeného dodacími listy/návěstím ze dne 26. 5. 2014 mělo
jednat o netřízené suroviny, zjevně neodpovídající deklarovanému charakteru, tj. tvrdokovovému
materiálu se základní sazbou DPH.
[35] Zjištění z místního šetření dne 28. 5. 2014 se vztahovala i ke společnosti Metal Export CZ,
s.r.o., kdy bylo zjištěno, že při místním šetření bylo zjištěno, že materiál označený dodacími
listy/návěstím ze dne 21. 2. 2014 jako od uvedené společnosti byl uložený v sudech, nevytřízený.
Vizuálně se jednalo o heterogenní směs materiálu obsahující polámané či znehodnocené části
a tím odpovídající označení odpadu. Plnění byla přitom dodávána se zatížením základní sazbou
DPH. Dle textace faktur se mělo jednat o kovoobráběcí nástroje s obsahem wolframu.
Dle dodacích listů se mělo jednat o nadnormativní zásoby – nástroje.
[36] Pochybnosti správce daně dále vyvstaly díky skutečnostem, že žalobce byl oprávněn
nakládat s odpady a v mezinárodní skupině, jejímž byl členem, odpady s obsahem wolframu
shromažďoval. Účelem využití druhotných surovin potom nebylo jejich využití k původnímu
účelu, nýbrž recyklace s cílem získání oxidu wolframu. Žalobce předmět plnění z hlediska
charakteru nezařazoval, přejímal jejich druhové začlenění od dodavatelů. Plnění byla označena
jako nadnormativní zásoby – použité tvrdokovové nástroje, tedy pod obecným označením
bez bližší specifikace. Způsob transportu i uskladnění měl potom nasvědčovat tomu,
že se jednalo o odpadový materiál složený z polámaných, zničených či znehodnocených prvků.
Správce daně také odkázal na výsledek dožádání správce daně adresovaného Celnímu úřadu
pro Moravskoslezský kraj ze dne 7. 11. 2014, kdy celní úřad u 7 odebraných vzorků ze dvou
vývozních operací žalobce dospěl k závěru, že se jedná o odpad a šrot z cermetů.
[37] Z uvedených okolností vycházel správce daně také ve zprávě o daňové kontrole. Dále
v ní uvedl, že nelze paušalizovat, že pokud lze zboží po jeho opotřebení jakkoliv použít,
nelze jej považovat za odpad a šrot. Správce daně dále odkázal na §3 odst. 1 zákona o odpadech,
dle kterého je odpadem každá movitá věc, které se osoba zbavuje nebo má úmysl nebo povinnost
se jí zbavit. Správce daně má v tomto kontextu za to, že i v případě, že by plnění nebylo
dodavatelem označeno jako odpad, je nutno jeho předání osobě oprávněné ke sběru
nebo výkupu odpadů (k následnému využití) považovat ve smyslu zákona o odpadech
za nakládání s odpady. Na str. 61 potom uvedl, že „nelze tedy paušalizovat, že pokud lze zboží
pro jeho opotřebení jakkoliv použít, nelze jej považovat za odpad a šrot – tato skutečnost musí být posouzena
v celém kontextu toho, jak lze charakter tohoto zboží posoudit v daném okamžiku (viz také např. formulace
„nebo z jiných důvodů“).“
[38] Ačkoliv citovanou úvahu správce daně na str. 61 zprávy o daňové kontrole lze považovat
za logickou, z výše uvedených skutečností vyplývá, že správce daně se v posuzovaném
případě otázkou, zda dotčené zboží, tj. kovové předměty, jsou rozhodně nepoužitelné
jako takové pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů, fakticky nezabýval.
[39] V případě většiny dodavatelů správce daně tuto otázku nijak neověřoval a vycházel
pouze ze závěru o nekontaktnosti dodavatelů, případně z okolností transakcí mezi dodavatelem
a žalobcem (nejednoznačné označení zboží, skutečnost, že se mělo jednat o použité zboží,
žalobce charakter zboží neověřoval). V případě jiných dodavatelů vycházel správce daně
pouze ze závěru o použitosti nebo opotřebení dotčených nástrojů, aniž by byla
jakkoliv zkoumána otázka jejich další použitelnosti.
[40] Pouze v případě dodavatelů PRESENTE PERSONAL s.r.o. a Metal Export CZ, s.r.o.
ověřoval v rámci místního šetření faktický stav dotčeného materiálu, přičemž dospěl k závěru,
že skladovaný materiál obsahuje také polámané či jinak zničené nástroje. Tyto závěry
však vyplývají pouze z neodborné vizuální kontroly. Na základě fotografických podkladů,
které jsou součástí správního spisu, nelze určit, zda jsou nástroje skutečně opotřebené, rozbité
apod., do té míry, že je jako takové nelze využít, případně jaký je podíl takto nepoužitelných
nástrojů v každé zkoumané dodávce. Co se týče výsledků analýzy provedené Celním úřadem
pro Moravskoslezský kraj na základě dožádání správce daně, vzorky byly odebrány ze zboží
vyváženého žalobcem, které nebylo možné nijak přiřadit k dodávkám pro žalobce jako odběratele
od konkrétních dodavatelů.
[41] Nejvyšší správní soud uzavírá, že pochybnosti vyjádřené správcem daně ve výzvě
k prokázání skutečností ze dne 21. 1. 2015 nebyly způsobilé přenést důkazní břemeno zpět
na žalobce. Ustanovení upravující režim přenesení daňové povinnosti je třeba vykládat
restriktivně, přičemž v posuzovaném případě bylo nutné se zabývat otázkou, zda se v případě
konkrétních jednotlivých dodávek jednalo o kovové předměty rozhodně nepoužitelné
jako takové pro jejich zlomení, rozbití, opotřebení nebo z jiných důvodů, ve smyslu poznámky
č. 8 písm. a) k třídě XV. Přílohy č. I Společného celního sazebníku. Tento požadavek
však správce daně v posuzovaném případě nenaplnil, jelikož ve vztahu k většině dodavatelů
žalobce obsah dotčených dodávek nijak nezkoumal. Pochybnosti vyjádřené správcem daně
otázku použitelnosti kovových nástrojů, které měly být předmětem dotčených obchodních
transakcí, relevantním způsobem nezpochybňují. V případě společností PRESENTE
PERSONAL s.r.o. a Metal Export CZ, s.r.o. pak nebyly vyjádřené pochybnosti dostatečně
průkazné, aby mohly vést k závěru, že ve všech dotčených obchodních transakcích se jednalo
o zboží uvedené v příloze č. 5 zákona o DPH.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[42] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty
druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[43] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch,
podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. mu tak nenáleží právo na náhradu nákladů řízení.
Žalobci vznikly náklady spojené se zastoupením advokátem (§35 odst. 2 s. ř. s), spočívající
v jednom úkonu právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti). Náklady tedy činí částka 3.100 Kč
[§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif,
ve spojení s §35 odst. 2 věta druhá s. ř. s.] a částka 300 Kč jako náhrada hotových výdajů (§13
odst. 3 advokátního tarifu), celkem 3.400 Kč. Jelikož zástupce stěžovatele je plátcem DPH,
celková částka se zvyšuje o tuto daň na 4.114 Kč. Stěžovateli proto bylo uloženo zaplatit žalobci
tuto částku na náhradu nákladů řízení v přiměřené lhůtě k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. července 2018
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu