ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.105.2017:54
sp. zn. 5 Afs 105/2017 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: ALLSHARE
Finance Central Europe a.s., se sídlem Geologická 2, Praha 5, zast. JUDr. Michalem Chrůmou,
advokátem se sídlem Hybernská 24, Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Praze ze dne 28. 3. 2017, č. j. 46 Af 4/2015 - 237,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám advokáta JUDr. Michala Chrůmy,
se sídlem Hybernská 24, Praha 1 náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce
4114 Kč do 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížnosti se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 11. 11. 2014,
č. j. 27333/14/5200-11434-706462 ve výroku II. Tímto rozhodnutím stěžovatel zamítl odvolání
žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 11. 10. 2013, č. j. 3529136/13/2102-24805-109722 (výrok I.)
a č. j. 3529226/13/2102-24805-109722 (výrok II.). Správce daně doměřil těmito platebními
výměry žalobci, resp. jeho právnímu předchůdci, po provedení daňové kontroly daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2007 a za zdaňovací období 2008. Krajský soud shledal
žalobu důvodnou pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008, k němuž se vztahuje
výrok II. správního rozhodnutí; v této části zrušil rozhodnutí stěžovatele pro nezákonnost podle
§78 odst. 1 s. ř. s.; ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 soud žalobu důvodnou
neshledal, a proto ve zbytku (tj. ve vztahu k výroku I.) žalobu jako nedůvodnou zamítl podle
§78 odst. 7 s. ř. s.
[2] Nejvyšší správní soud pro orientaci ve skutkovém vymezení věci a následných úkonech
jednotlivých subjektů považuje za vhodné uvést, že daňová kontrola byla provedena
u společnosti HICKSTEAD, a.s.; do 20. 9. 2013 zněla obchodní firma HAGUESS, a.s.,
(„daňový subjekt“). Ke dni 22. 1. 2014 tato společnost zanikla v důsledku vnitrostátní fúze
sloučením s nástupnickou společností ALLSHARE Finance Central Europe, a. s. („žalobce“).
Žalobce je tedy univerzálním právním nástupcem daňového subjektu, s nímž v minulosti byl
propojen nejen personálně, nýbrž i obchodně. K fúzi došlo po ukončení daňové kontroly
v průběhu odvolacího řízení. V obchodních transakcích, které jsou důvodem pro doměření daně
a které byly realizovány před fúzí, figurují jak daňový subjekt, tak žalobce, proto se v dalším textu
terminologicky odlišuje mezi daňovým subjektem a žalobcem.
Vymezení věci a dosavadní průběh řízení
[3] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 byla doměřena z důvodu
odlišného právního posouzení nákladů na pořízení softwaru DOS (Dopravní odbavovací systém)
od společnosti Cardsoft, s. r. o. Na základě provedených důkazů dospěl stěžovatel ve shodě
se správcem daně k závěru, že daňový subjekt uzavřel dne 1. 10. 2007 se společností Cardsoft
smlouvu, jejímž předmětem bylo zhotovení díla – počítačového programu Dopravní odbavovací
systém s využitím čipové karty, včetně jeho instalace u daňového subjektu na hardwarové
prostředky. Sjednaná cena díla v částce 3 000 000 Kč byla daňovému subjektu vyfakturována dne
3. 12. 2007. Plnění poskytnuté společností Cardsoft daňovému subjektu stěžovatel považoval
pouze za subdodávku služeb pro DOS, jako nákup hotového díla, čemuž odpovídá specifikace
díla obsažená ve smlouvě ze dne 1. 10. 2007, podle níž bylo předmětem smlouvy zhotovení
samostatného a samostatně fungujícího modulu týkajícího se správy zákazníků; stěžovatel bral
v potaz i to, že daňový subjekt následně prodal třetím osobám tento software jako software
konečný, nikoliv jako součást souhrnného řešení OPENCARD. Software dodaný společností
Cardsoft dle stěžovatele zcela splňuje účel, ke kterému byl vyroben, a to bez nutné cizí
součinnosti s jinými softwary; plnění pořízené od této společnosti splňuje definiční znaky
nehmotného majetku dle §32a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
účinném ke dni 31. 12. 2007 (dále jen „ZDP“). Dle stěžovatele náklady na pořízení nehmotného
majetku nelze uplatnit v plné výši jednorázově [§25 odst. 1 písm. a) ZDP], jak o tom nesprávně
účtoval daňový subjekt, nýbrž postupem dle §24 odst. 2 písm. a) ZDP formou rovnoměrných
odpisů po dobu 36 měsíců. Stěžovatel dospěl k závěru, že jelikož daňový subjekt převzal software
až v prosinci 2007, nemohl ve zdaňovacím období roku 2007 uplatnit žádné odpisy, teprve
ve zdaňovacím období roku 2008 mohl odepsat částku 1 000 008 Kč, což správce daně zohlednil
při stanovení základu daně v tomto zdaňovacím období.
[4] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 byla daňovému subjektu
doměřena z důvodu, že částky vyfakturované v tomto období daňovému subjektu žalobcem
z titulu poskytnutí podlicencí k využití softwarů a implementací těchto softwarů nebyly uznány
jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dle stěžovatele z provedených
důkazů vyplynulo, že jednotlivé počítačové programy (software), které ve svém souhrnu tvoří
softwarové řešení označené jako OPENCARD, jsou funkční i samostatně, byly vytvořeny třetími
osobami na základě objednávky daňového subjektu (program DOS vytvořila společnost Cardsoft,
program GUESS společnost TELMAX, program HSM společnost XT CARD) nebo přímo
zaměstnanci daňového subjektu. Na základě smlouvy mezi daňovým subjektem a žalobcem
z roku 2003 měly být tyto počítačové programy převedeny žalobci, a to bezúplatně. Protiplněním
ze strany žalobce mělo být poskytnutí know-how; existence tohoto know-how žalobce ovšem
nebyl v průběhu daňového řízení schopen prokázat. Bylo prověřeno, že žalobce know-how,
jež měl daňovému subjektu poskytnout, neevidoval jako nehmotný majetek ve svém účetnictví.
Výslechem osob činných v mateřské společnosti žalobce zřízené dle nizozemského práva bylo
v rámci mezinárodního dožádání zjištěno, že v roce 2003 existovala pouze myšlenka na vytvoření
produktu a koncept uvedení nového výrobku na trh. Hodnota tohoto know-how nebyla dle
zjištění správce daně oceněna, takže nelze tvrdit, že spolu s právem užívat vytvořené softwarové
řešení OPENCARD v omezeném rozsahu představovala přiměřený ekvivalent hodnoty
vyvinutého softwarového řešení. Žalobce před tím, než mu bylo softwarové řešení daňovým
subjektem předáno, postoupil v roce 2007 svá práva ze smlouvy o dílo z roku 2003 společnosti
MODECA INVESTMENTS LIMITED usazené na Kypru (dále jen „MODECA“). Daňový
subjekt v lednu 2008 předal softwarové řešení společnosti MODECA, která v lednu 2008
uzavřela licenční smlouvu se žalobcem, jenž v únoru 2008 uzavřel distribuční smlouvu
s daňovým subjektem. Náklady představující plnění z titulu distribuční smlouvy stěžovatel
neuznal jako daňově účinné. Vyhodnotil, že jednání daňového subjektu, který vytvořil či pořídil
software tvořící softwarové řešení OPENCARD, převedl jej na jinou, personálně propojenou
obchodní společnost a zahraniční společnost a následně v roce 2008 získal zpět právo na jeho
užití za celkovou částku přes 87 milionů Kč, je v obchodních vztazích neobvyklé. Závěr
o neuznatelnosti nákladů opřel rovněž o právní konstrukci vycházející z §11 odst. 4 zákona
č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně
některých zákonů (autorský zákon), podle něhož jsou osobnostní práva autora nepřevoditelná,
a nelze se jich vzdát; žalobce proto nemohl dle stěžovatele na základě smlouvy o postoupení práv
a závazků z roku 2007 převést „právo vlastnictví“ k nově vytvořeným produktům (vyplývající
ze smlouvy z roku 2003 uzavřené s daňovým subjektem) společnosti MODECA, neboť takový
převod odporuje zákonné úpravě v autorském zákona a je další indicií neobvyklosti obchodního
jednání. Stěžovatel rovněž vycházel z faktu, že daňový subjekt sám ještě ke konci roku 2008
evidoval ve svém účetnictví jako nehmotný majetek software GUESS a HSM, tedy nedílné
součásti celkového řešení OPENCARD, což vyvrací, že by byla práva k němu převedena
společnosti MODECA. Platby, které daňový subjekt hradil žalobci z titulu úhrady podlicencí
a implementací, nemohou být náklady na zajištění výnosů, neboť daňový subjekt nadále vlastnil
předmětný software, a nebyl tak povinen hradit licenční poplatky žalobci za účelem jeho užívání
a obchodování s ním. Rovněž ze smluv, které daňový subjekt uzavíral s koncovými odběrateli,
plyne, že daňový subjekt v nich deklaroval, že je výrobcem a výhradním majitelem daného
softwaru, nikoliv pouze držitelem licence; jde navíc o licence opravňující koncové odběratele
k běžnému využití softwaru, nikoliv o zkušební licence.
[5] Krajský soud ze značného množství uplatněných žalobních námitek směřujících jak
do procesních vad při provádění daňové kontroly a hodnocení důkazů, tak do hmotněprávního
posouzení věci, shledal důvodnou námitku ohledně nedůvodného vyloučení nákladů
vynaložených daňovým subjektem vůči žalobci za zdaňovací období 2008, a to z titulu distribuční
smlouvy v souvislosti s prodejem podlicencí k softwarům tvořícím řešení OPENCARD a jejich
implementací třetím osobám.
[6] Krajský soud konstatoval, že v dané věci jde o majetkový prospěch plynoucí z práva
užívat autorské dílo, které zahrnuje právo dílo rozmnožovat, a to v původní, zpracované či jinak
změněné podobě samostatně nebo v souboru anebo ve spojení s jiným dílem či prvky.
Ustanovení §11 odst. 4 autorského zákona, které stěžovatel aplikoval, se vztahuje výlučně
k osobnostním právům, která jsou však na rozdíl od práv majetkových neodlučitelně spjata
s autorem (spoluautory). Stěžovatel tedy opřel svůj závěr o neplatnosti smlouvy o postoupení
práv o ustanovení, které se na právo užít dílo, tedy právo majetkové, nevztahuje. Na věc naopak
dopadá §26 odst. 1 autorského zákona, podle něhož se autor nemůže vzdát majetkových práv,
ta jsou nepřevoditelná. To nicméně nevylučuje umožnit užití majetkových práv třetí osobě, aniž
by došlo k jejich převodu. Podle smlouvy o dílo z roku 2003 mělo být dílo předáno protokolárně
při splnění stanovených podmínek (dosažení požadovaného počtu zkušebních licencí ve spojení
s uplynutím doby 9 měsíců jejich užívání, nebo uplynutí nejzazšího termínu pro předání díla).
Tímto okamžikem měl žalobce v souladu s ujednáním obsaženým v čl. 6. 6. Smlouvy nabýt právo
vykonávat svým jménem a na svůj účet majetková práva k dílu (§58 autorského zákona) s tím,
že daňový subjekt pozbyl oprávnění sám dílo užívat jinak než na základě podlicence udělené
mu žalobcem. Součástí smlouvy je prohlášení daňového subjektu, že jeho zaměstnanci
s postoupením práva výkonu dle §58 odst. 1 souhlasí. Z toho dle krajského soudu jednoznačně
plyne, že žalobce měl být na základě smlouvy o dílo oprávněn k neomezenému a výlučnému
výkonu všech majetkových práv k autorskému dílu svým jménem a na svůj účet.
[7] Dále krajský soud vycházel z toho, že dříve, než byly splněny podmínky pro předání díla,
postoupil žalobce svá práva ze smlouvy o dílo společnosti MODECA; podstatou této
smlouvy je postoupení celé smlouvy, tj. práv, pohledávek i závazků. Byť soukromé právo účinné
do 31. 12. 2013 neupravovalo postoupení smlouvy, jak je tomu nyní v §1895 a násl. zákona
č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, přesto bylo možné stejných následků dosáhnout kombinací
postoupení práv a pohledávek a převzetí dluhů; tímto způsobem postupoval žalobce a společnost
MODECA. Postoupení práv a pohledávek žalobce společnosti MODECA bylo daňovému
subjektu řádně oznámeno, k převzetí dluhu dal daňový subjekt zákonem požadovaný souhlas.
Žalobce nepostoupil právo vykonávat majetková autorská práva, neboť ještě nebyl držitelem
tohoto oprávnění; postoupil toliko právo nabýt oprávnění vykonávat majetková práva ze smlouvy
o dílo vlastním jménem a na vlastní účet (čili pohledávku vyplývající ze smlouvy o dílo). Krajský
soud dospěl k závěru, že ve věci nejde o to, že by na základě postupní smlouvy mělo dojít
k převodu majetkových autorských práv, což by bylo v rozporu s §26 odst. 1 autorského zákona;
podstatou smlouvy je postoupení nároku, jehož obsah je vymezen v §58 odst. 1 autorského
zákona, jedná se tedy o oprávnění vykonávat majetková práva autorská vlastním jménem
a na vlastní účet. Tato majetková transakce je v souladu s autorským zákonem a nepříčí se mu,
naopak §58 odst. 1autorského zákona s postoupením oprávnění vykonávat majetková práva
k dílu výslovně počítá. Není proto žádného důvodu, proč by se mělo na smlouvu uzavřenou mezi
žalobkyní a společností MODECA hledět jako na neplatnou.
[8] Krajský soud vzal za nesporné, že daňový subjekt předal dokončené autorské dílo
společnosti MODECA, což dokládají protokoly podepsané dne 18. 1. 2008 a 22. 1. 2008. Tato
společnost nabyla výlučné a neomezené právo vykonávat majetková práva k autorskému dílu
svým jménem a na svůj účet s tím, že ani daňový subjekt jakožto zhotovitel díla na objednávku
nebyl oprávněn dílo sám užívat. Okamžikem předání softwaru tedy daňový subjekt pozbyl
oprávnění vykonávat majetková práva k autorskému dílu (ať již jako celku – celé softwarové
řešení OPENCARD - , nebo jeho částem – jednotlivé softwary), a to ačkoliv byl jeho původcem
(tvůrcem). V rámci oprávněného výkonu majetkových práv udělila společnost MODECA žalobci
licenční smlouvou ze dne 4. 2. 2008 výhradní licenci ke všem způsobům užití autorského
díla označovaného OPENCARD, zejména k jeho rozmnožování, rozšiřování rozmnoženin
a nahrávání. Smlouva připouští udělení podlicence třetí osobě po písemném souhlasu společnosti
MODECA; smlouva je v souladu s §46 a násl. autorského zákona, který umožňuje, aby osoba
vykonávající majetková práva k autorskému dílu udělila třetí osobě oprávnění k výkonu práva dílo
užít k jednotlivým nebo všem způsobům užití díla a ve sjednaném rozsahu. Ani tato smlouva tedy
neodporuje autorskému zákonu, přičemž jejím důsledkem je, že vzhledem k výhradnosti udělené
licence pozbyla společnost MODECA oprávnění sama vykonávat majetková práva i oprávnění
udělit licenci k užití díla další osobě (§47 odst. 2 autorského zákona). Distribuční
smlouvou ze dne 29. 2. 2008 udělil žalobce daňovému subjektu podlicenci (viz čl. 5 smlouvy),
a to za účelem zajištění distribuce softwaru OPENCARD, kterou by daňový subjekt prováděl
samostatně a svým jménem (čl. 2.2 smlouvy). Daňový subjekt byl oprávněn poskytnout k užití
jednotlivých sublicenčních oprávnění získaných dle této smlouvy další sublicence ve prospěch
odběratelů (jen konečným uživatelům softwaru bez práva poskytovat další sublicence). Rovněž
tato smlouva je v souladu s §48 odst. 1 autorského zákona.
[9] Krajský soud po vyhodnocení obsahu jednotlivých smluv dospěl k závěru, že všechny
transakce počínaje smlouvou o dílo, přes smlouvu o postoupení práv, licenční smlouvu
a distribuční smlouvou konče jsou platnými právními úkony, neboť neodporují kogentním
ustanovením autorského zákona. Na základě této skutečnosti dospěl k závěru, že po 22. 1. 2008,
kdy daňový subjekt předal zhotovené autorské dílo, nebyl oprávněn užívat autorské dílo,
které vytvořil, ani umožnit jeho užívání třetím osobám. Toto oprávnění nabyl zpět až na základě
distribuční smlouvy ze dne 29. 2. 2008, a to za podmínky, že za distribuci softwaru bude hradit
licenční poplatek z příjmů za prodej softwarů od třetích osob (konečných uživatelů softwarů)
stanovený jako určité procento ze souhrnného objemu poskytnutých dalších sublicencí
(konkrétně 82,5 %). Ze stejného objemu obchodů pak byl žalobce povinen hradit společnosti
MODECA licenční poplatek ve výši 52,5 %. Nastavený obchodní systém tedy zajišťoval,
že z příjmů z prodeje softwaru OPENCARD, který zajišťoval výlučně daňový subjekt, získá
společnost MODECA 52,5 %, žalobce 30 % a daňový subjekt 17,5 %. Krajský soud konstatoval,
že správce daně ani stěžovatel v daňovém řízení ani v průběhu soudního řízení správního
nezpochybnili, že daňový subjekt dosáhl v roce 2008 výnosů z prodeje licencí třetím osobám
a jejich argumentace je vedena tím směrem, že těchto výnosů by bylo dosaženo, i kdyby daňový
subjekt nezaplatil žalobci licenční poplatky vyfakturované dle distribuční smlouvy. Neztotožnil
se se závěrem stěžovatele, že neexistuje vazba mezi dosaženými výnosy a uplatněnými náklady,
které se opírají o distribuční smlouvu. Naopak krajský soud na základě podrobného právního
rozboru příslušných ustanovení autorského zákona dovodil, že po 22. 1. 2008 nebyl daňový
subjekt oprávněn poskytovat licence k využití softwaru třetím osobám. Toto oprávnění
mu poskytla až distribuční smlouva; kdyby tedy nebylo distribuční smlouvy, nemohl by daňový
subjekt dosáhnout po uvedeném datu žádných výnosů z prodeje licencí k softwaru třetím
osobám. Je tedy zřejmé, že uzavření distribuční smlouvy umožnilo daňovému subjektu obchodní
činnost spočívající v distribuci (prodeji) softwarů zahrnutých v komplexním produktu
OPENCARD třetím osobám.
[10] Krajský soud konstatoval, že skutečnost, že daňový subjekt evidoval ke dni 31. 12. 2008
ve svém majetku software GUESS a HSM, z čehož stěžovatel dovozuje, že nikdy „vlastnické“
právo k výslednému softwarovému řešení nepozbyl, není podstatná; s majetkovými právy
autorskými lze volně nakládat prostřednictvím jednotlivých smluv, k dispozici s nimi a ke vzniku
oprávnění z nich plynoucích není potřeba žádný registrační či evidenční úkon, tím spíše nejsou
účinky právních dispozic vázány na to, zda jsou jejich účetní důsledky správně zachyceny
v účetnictví. Odporuje-li tedy účetnictví skutečnosti vyplývající ze smluv, o jejichž pravosti
a věrohodnosti není důvodu pochybovat (resp. tímto směrem se úvahy správce daně ani
žalovaného vůbec nevydaly), pak měl správce daně dovodit z této skutečnosti důsledky ve vztahu
ke správnosti provedených účetních odpisů majetku. Nelze z toho ovšem dovozovat daňovou
neúčinnost nákladů, které jsou doloženy reálně proběhnuvšími obchodními transakcemi s třetími
osobami, inkasovanými příjmy z těchto transakcí a distribuční smlouvou uzavřenou s žalobcem.
[11] K argumentaci stěžovatele stran toho, že daňový subjekt v licenčních smlouvách,
které uzavíral s třetími osobami, sám deklaroval, že je majitelem softwaru, nikoli, že licenci
uděluje na základě jemu udělené licence, krajský soud uvedl, že případy, které stěžovatel zmiňuje,
se týkají udělení tzv. zkušební licence ve smyslu smlouvy o dílo z roku 2003; krajský soud
se ztotožnil s argumentací žalobce, že pojem zkušební licence má svůj autonomní význam
dostatečně určitě vymezen ve smlouvě o dílo. Znakem zkušební licence není, že by měla
opravňovat třetí osobu k užívání softwaru pouze dočasně, tzv. na zkoušku. Ze smlouvy o dílo
naopak plyne, že podmínky této licence je oprávněn určit daňový subjekt, licence nemusí být
časově omezená. Smlouva současně garantuje, že žalobce (resp. po postoupení práv společnost
MODECA) bude zkušební licence udělené daňovým subjektem respektovat a nepodnikne vůči
třetím osobám, jimž daňový subjekt zkušební licence udělil, žádné kroky k ochraně softwaru.
Daňový subjekt v době, kdy již měl software (konkrétně dopravní odbavovací systém
pojmenovaný jako CLARISSA) k dispozici, mohl jakožto vykonavatel majetkových práv
autorských uzavírat vlastním jménem a na vlastní účet (nikoliv na základě licenční smlouvy)
s třetími osobami licenční smlouvy (nikoliv tedy smlouvy podlicenční). Ve smlouvě o dílo
je rovněž upraven postup při rozšiřování počtu uživatelů softwaru u subjektů, kterým daňový
subjekt udělil zkušební licenci. Oprávnění udělovat zkušební licence, resp. rozšiřovat již udělené
zkušební licence, pozbyl daňový subjekt v okamžiku předání díla společnosti MODECA, jak bylo
sjednáno ve smlouvě o dílo. Počínaje dnem 22. 1. 2008 tak daňový subjekt nebyl oprávněn
udělovat ani tzv. zkušební licence, jejichž smyslem bylo ověření funkčnosti softwarového řešení.
[12] Podle krajského soudu ani pochybnosti stěžovatele o vyváženosti smlouvy o dílo z roku
2003, resp. o tom, zda plnění poskytnuté na jedné straně daňovým subjektem a na straně
druhé žalobcem jsou skutečným hodnotovým ekvivalentem, neopodstatňují bez dalšího závěr,
že daňový subjekt byl bez ohledu na uzavřenou smlouvu o dílo a další navazující smlouvy nadále
držitelem majetkových práv k OPENCARD. Žalovaný by musel dovodit, že samostatná smlouva
o dílo je absolutně neplatná, takový závěr by musel být řádně odůvodněn po právní i skutkové
stránce, to ovšem žalovaný neučinil. Rovněž tak nemožnost stanovit cenu softwaru vytvořeného
daňovým subjektem v důsledku neznalosti hodnoty údajně vloženého know-how, nemá žádné
dopady na daňovou účinnost nákladů vynaložených podle distribuční smlouvy. Krajský soud
nepopřel, že se celá transakce může jevit jako neobvyklá, podezřelá, a nelze vyloučit, že by bylo
možné daňovému subjektu doměřit daň za různá zdaňovací období z různých důvodů.
Předmětem soudního přezkumu je nicméně pouze otázka daňové účinnosti nákladů
vynaložených v roce 2008 daňovým subjektem za účelem dosažení výnosů z prodeje licencí,
včetně jeho implementace a servisu, a to v mezích důvodů, o něž se opírá rozhodnutí daňových
orgánů; v tomto rozsahu soud věc posoudil a shledal žalobu důvodnou ve vztahu
ke zdaňovacímu období roku 2008, neboť stěžovatel skutková zjištění učiněná zejména ze smluv
uzavřených mezi zapojenými subjekty nesprávně právně posoudil a jeho rozhodnutí je tedy
v tomto rozsahu nezákonné.
Kasační stížnost stěžovatele a vyjádření žalobce
[13] V kasační stížnosti stěžovatel nejprve předestřel skutkový stav věci, z něhož vycházel
takto:Daňový subjekt ještě pod názvem HAGUESS, s.r.o. uzavřel dne 14. 11. 2003 smlouvu
o dílo (dále též „smlouva 2003“) se společností ALLSHARE Finance Central Europe a.s. (dále
ALLSHARE). V rámci plnění této smlouvy obdržel daňový subjekt od společnosti ALLSHARE
know-how k vytvoření software. Vzhledem k tomu, že daňový subjekt nedisponoval dostatečnou
kapacitou pro plnění smlouvy, a vzhledem k tomu, že se mu podařilo zvítězit ve výběrovém
řízení na realizaci Pražského centra kartových služeb (dále pak označován jako OPENCARD),
byl daňový subjekt nucen zadat část vývoje daného softwaru společnosti Cardsoft; tato
společnost uvedené dílo zrealizovala na základě smlouvy o dílo ze dne 1. 10. 2007 (dále též
„smlouva 2007“), na jejímž základe dílo předala daňovému subjektu. Předmětem díla jsou
jednotlivé funkční software KRONUS – řídící systém, QUANTO – vydávání a evidence karet,
CHANSON – evidence zařízení na kterých je možno provádět úhrady, GUESS – parkovací
systém, HSM – správa kryptografických klíčů, SAM – práce s kartami na přepážkách, DOS –
vydávání, prodej a správa předplatných časových jízdenek a bezkontaktních čipových karet,
které ve vhodné kombinaci plní požadovanou speciální funkcionalitu a které při vhodném
propojení zajišťují chod konkrétního požadovaného řešení pro klienta, Hlavní město
Prahu. Dle znění smlouvy 2003 společnost ALLSHARE poskytla společnosti HAGUESS, s.r.o.
know-how a dále právo využití zkušební licence pro vlastní obohacení, a to za právo vlastnictví
k nově vytvořeným produktům (software) pro ALLSHARE. Smlouva neobsahovala ocenění
tohoto majetku; dle názoru stěžovatele jde o směnný obchod bez nutnosti ocenění. U obou
společností nebyla výše popsaná směna v ú četnictví jakkoliv zachycena. Před dokončením
a ověřením funkčnosti díla společnost ALLSHARE převedla na základě „Smlouvy o postoupení práv
a závazku“ ze dne 6. 7. 2007 toto své „právo vlastnictví“ k nově vytvořeným produktům
(vyplývající ze smlouvy 2003) ve prospěch společnosti MODECA INVESTMENTS LIMITED
se sídlem na Kypru (dále „MODECA“) za cenu 500.000,- Kč bez DPH. V lednu roku 2008
na základě předávacích protokolů proběhlo předání software (mimo DOS) od společnosti
HAGUESS, a.s. na společnost MODECA. Po předání byla v lednu 2008 sepsána „Licenční
smlouva“ k převedenému nehmotnému majetku mezi společností ALLSHARE a MODECA.
Dne 29. 2. 2008 uzavřela společnost ALLSHARE se společností HAGUESS, a.s. „Distribuční
smlouvu“ s cílem umožnit jí poskytovat produkty ve smlouvě označené jako OPENCARD
konečným odběratelům. Na základě této smlouvy v průběhu roku 2008 společnost ALLSHARE
účtovala společnosti HAGUESS, a.s. licenční a podlicencí poplatky ve výši 87 531 305,30 Kč.
Distribuční smlouvu ze strany HAGUESS, a.s. podepsala Miroslava Turková a za společnost
ALLSHARE Ing. Jaroslav Turek. Společnost HAGUESS, a.s. pak účtovala konečným
objednatelům jednotlivé produkty.
[14] Dle stěžovatele z okolností blíže popsaných ve zprávě o daňové kontrole a napadeném
rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že společnost HAGUESS, poté HICKSTEAD, nyní
ALLSHARE je majitelem jednotlivých softwarů tvořících systém OPENCARD, které vlastní
činností vyrobila či úplatně pořídila, aby následně v roce 2008 získala zpět právo na jejich užití
na základě distribuční smlouvy. Tuto skutečnost stěžovatel hodnotí jako neobvyklé a nezvyklé
jednání v rámci obchodních zvyklostí, tj. aby původní daňový subjekt to, co sám vlastní činností
vyrobil či pořídil úplatně, si po provedení několika obchodních transakcí s personálně spřízněnou
společností a zahraniční společností pořizoval zpět formou licenčních a podlicencích poplatků,
a to za celkovou cenu 87 531 305,30 Kč. V příslušných ustanoveních smluv daňový subjekt plně
potvrzuje, že žalobce je výrobcem a výhradním majitelem tohoto díla. Nejedná se tedy
o poskytnutí licencí se souhlasem majitele software (jak deklaruje žalobce), ale o poskytnutí
licencí majitelem software. Navíc z dikce smluv s konečnými odběrateli vyplývá, že se jedná
o licenci k možnosti běžného využití, nikoli k využití zkušebních licencí.
[15] Stěžovatel konstatuje, že se ztotožňuje s právním posouzením krajského soudu
v bodě 132 napadeného rozsudku, v němž krajský soud uvedl, že všechny transakce počínaje
smlouvou o dílo, přes smlouvu o postoupení práv, licenční smlouvu a distribuční smlouvou
konče jsou platnými právními úkony, neboť neodporují kogentním ustanovením autorského
zákona. Stěžovatel poukazuje na to, že jeho argumentace v této souvislosti však byla pouze
podpůrná a nelze říci, že závěr o daňové neúčinnosti nákladu byl postaven pouze či převážně
na závěru o rozporu předmětných smluv s autorským zákonem. Jednalo se jen o „indicii“, kterou
stěžovatel hodlal podpořit neobvyklost celé transakce. V tomto aspektu také stěžovatel spatřuje
nesprávnost posouzení právní otázky, neboť hlavním argumentem správce daně, potažmo
stěžovatele bylo, že předmětné výdaje nejsou daňově uznatelným nákladem ve smyslu §24
odst. 1 ZDP, neboť jak sám soud připouští, jedná se v daném případě o transakci neobvyklou
a podezřelou, která vyvolala oprávněné pochybnosti, které se nepodařilo správním orgánům
v daňovém řízení rozptýlit. Jednou otázkou tedy je soulad s autorským zákonem a platnost smluv,
druhou otázkou je daňová účinnost nákladů plynoucích žalobci z distribuční smlouvy. Stěžovatel
trvá na tom, že tyto náklady nelze uznat v souladu s §24 odst. 1 ZDP jako náklady na dosažení,
zajištění a udržení příjmů; uhrazení částky přesahující 87 mil. Kč žalobcem za distribuci software,
jehož je sám vlastníkem, nelze považovat za souladné s právním řádem.
[16] Stěžovatel poukazuje na to, že všechny softwary měly být oceněny pořizovacími cenami
a zařazeny do majetku daňového subjektu; ten provedl zařazení do majetku pouze u produktu
GUESS a HSM, které dle příslušných ustanovení ZDP řádně odepisuje. Zachází s ním tedy jako
s vlastním majetkem. Dle názoru stěžovatele účetnictví neodporovalo skutečnosti, ale vycházelo
právě z faktu, že „vlastnické“ právo k výslednému softwarovému řešení daňový subjekt nikdy
nepozbyl, a právě proto evidoval ke dni 31. 12. 2008 ve svém majetku software GUESS a HSM.
Stěžovatel se neztotožňuje se závěrem soudu prezentovaným v bodu 135 napadeného rozsudku.
Vlastnictví jednotlivých softwarů daňovým subjektem a jejich samostatnou funkčnost potvrzuje
i skutečnost, že daňový subjekt uzavřel s konečnými odběrateli smlouvy o dílo, popř. licenční
smlouvy o využití vytvořených softwarů pro jejich účely. V příslušných ustanoveních těchto
smluv daňový subjekt plně potvrzuje, že je výrobcem a výhradním majitelem tohoto díla (např.
obchodní transakce týkající se fakturací daňového subjektu, kdy vyúčtoval samostatnou
implementaci DOS s využitím čipové karty subjektům – CSC Computer Sciences s.r.o.,
LIBERECKÝ KRAJ, Dopravní podnik hl. m. Praha, a.s., CSAD Polkost, s.r.o., CSAD Střední
Čechy, a.s., MARTIN UHER s.r.o., PROBO TRANS BEROUN spol. s .r.o., Veolia Transport
Praha s.r.o., SPOJBUS, spol. s r.o., BOSÁK BUS, spol. s r.o., CSAD MHD Kladno, a.s., Okresní
autobusová doprava Kolín s.r.o. I výše uvedená fakturace softwaru DOS konečným odběratelům
je jednou z indicií, že software DOS představuje hotový výrobek, jehož implementace je plně
vhodná ke splnění požadavku konečného odběratele, a to i bez další návaznosti na „konečný
software“. Stěžovatel tak nesouhlasí se závěrem soudu, že daňovému subjektu distribuční
smlouva umožnila obchodní činnost spočívající v prodeji softwarů zahrnutých v komplexním
produktu OPENCARD třetím osobám. Na základě znění distribuční smlouvy bylo poskytnuto
daňovému subjektu právo distribuce na celý software OPENCARD, tedy i na software GUESS
a HSM, které po celou dobu od pořízení do konce roku 2008 měl daňový subjekt ve vlastnictví
a v účetnictví zaúčtované na úctu 013001, tj. vedeny ve svém majetku.
[17] Stěžovatel v dalších námitkách v podstatě přebírá odůvodnění svého rozhodnutí, opakuje
svou argumentaci svědčící tomu, že vyrobené programy byly majetkem daňového subjektu,
poukazuje na právní rozbor, vypracovaný advokátní kanceláří ROWAN LEGAL s. r. o., který
se zabýval rozsahem licence k software Pražského centra kartových služeb, popisuje způsob
účtování a opětovně konstatuje, že platby, které daňový subjekt hradil žalobci z titulu úhrady
podlicencí a implementací, nejsou dle názoru stěžovatele náklady na zajištění výnosu, neboť
daňový subjekt nadále vlastnil předmětný software, a nebyl tak povinen hradit žalobci licenční
poplatky za účelem jeho užívání a obchodování s ním. Poukazuje opětovně na to, že jednání
daňového subjektu, který pořídil software tvořící softwarové řešení OPENCARD, převedl jej
na jinou, personálně propojenou (prostřednictvím členů rodiny Turkových) obchodní společnost
a zahraniční společnost a následně v roce 2008 získal zpět právo na jeho užití za celkovou částku
přes 87 milionu Kč, je jednáním v obchodních vztazích neobvyklým.
[18] Stěžovatel tedy trvá na tom, že náklady fakturované v celkové výši 87 531 305,30 Kč
týkající se poskytnutí podlicencí k využití software nejsou náklady na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 ZDP. Žalobce neprokázal, že dané výdaje použil
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, přestože mu tuto povinnost ukládá §92 daňového řádu.
Důvodem je skutečnost, že v průběhu daňového řízení nebylo prokázáno, že k takovému
vyúčtování existoval reálný podklad. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[19] Žalobce ve vyjádření uvedl, že rozsudek krajského soudu považuje za správný a odkázal
doslovně na relevantní části jeho odůvodnění. Konstatoval, že stěžovatel opakovaně v kasační
stížnosti pracuje bez příslušných důkazů s myšlenkami, že uzavřené smlouvy a transakce
jsou „neobvyklé a nezvyklé v rámci obchodních zvyklostí“, že se tedy nejedná o poskytnutí
licencí se souhlasem majitele software, ale o poskytnutí licencí majitelem software, a že jde
o transakce mezi „propojenými osobami“. Tyto své úvahy stěžovatel nezasazuje do správných
časových úseků, a tudíž mu z jeho úvah vyplývají zcela mylné nebo chybné závěry. Žalobce uvádí,
že poskytl již dostatek důkazů, že příslušné transakce proběhly za obvyklých podmínek
vzhledem k době, kdy byly jednotlivé transakce chronologicky uskutečněny; obvyklost transakcí
a podmínek, za kterých byly uskutečněny, žalobce může opakovaně prokázat. Navrhuje,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů uvedených stěžovatelem v kasační stížnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud především konstatuje, že kasační stížnost je mimořádným
opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.). Důvody
kasační stížnosti se musí odvíjet zejména od tvrzeného pochybení krajského soudu. Uvedení
konkrétních důvodů kasační stížnosti není možné bez dalšího nahradit zopakováním
argumentace, na které stěžovatel vystavěl své rozhodnutí, které bylo předmětem soudního
přezkumu před krajským soudem.
[22] Kasační stížnost stěžovatele z převážné části spočívá právě v takovém opakování
argumentace obsažené ve správním rozhodnutí spíše než v tvrzení konkrétních pochybení
krajského soudu. Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nesprávný a nadále tvrdí, že náklady
uplatněné žalobcem za distribuci software, jehož je sám vlastníkem, nelze uznat v souladu s §24
odst. 1 ZDP jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, neboť je nelze považovat
za souladné s právním řádem. Nicméně právě v otázce právního posouzení, co se týče převodů
autorských práv (tedy i posouzení otázky „vlastnických“ a majetkových práv) v rámci autorského
zákona, stěžovatel s krajským soudem souhlasí. Ztotožňuje se tedy s právním stavem, který
ve věci byl, totiž, že: 1) osobnostní práva autorská náleží fyzickým osobám, které vlastní tvůrčí
činností software spoluvytvořily; 2) majetková práva autorská rovněž náleží fyzickým osobám –
spoluautorům, nesmí je však vykonávat, neboť právo jejich výkonu přešlo na jejich
zaměstnavatele, resp. s jejich souhlasem na objednatele autorského díla, 3) tímto objednatelem
se na základě postoupení práv a povinností ze smlouvy o dílo stala společnost MODECA,
4) daňový subjekt přestal být v okamžiku předání díla společnosti MODECA oprávněn
vykonávat majetková práva k autorskému dílu a není nadále oprávněn dílo užít, 5) společnost
MODECA jakožto vykonavatel majetkových práv k autorskému dílu udělila žalobci oprávnění
autorské dílo užívat všemi zákonem stanovenými způsoby, a to za úplatu, 6) žalobce toto licenční
oprávnění dále přenechal daňovému subjektu za úplatu.
[23] Pokud stěžovatel nyní tvrdí, že autorskoprávní aspekty byly pouze „indicií“, kterou
stěžovatel hodlal podpořit neobvyklost celé transakce, a hlavním argumentem správce daně,
potažmo stěžovatele bylo, že uhrazená částka není daňově uznatelným nákladem ve smyslu §24
odst. 1 ZDP, neboť se jedná se v daném případě o transakci neobvyklou a podezřelou
uskutečněnou mezi personálně propojenými osobami, nelze mu přisvědčit. Především takové
úvahy nelze z odůvodnění správního rozhodnutí ani zprávy o kontrole seznat, tímto směrem
(personální propojenost osob, či výše sjednaná cena) správní orgány dokazování vůbec nevedly;
pouze se omezily na konstatování, že transakce je nestandardní a neobvyklá a dále popsaly
strukturu jednotlivých společností, ze které je zřejmá personální propojenost daňového subjektu
a žalobce (otázkou je, do jaké míry tomu tak bylo k datu uskutečnění transakcí – pozn. NSS), co se týče
společnosti MODECA, stěžovatel na str. 30 napadeného rozhodnutí uvádí, že „vztahy s daňovým
subjektem nebyly v rámci této struktury zjišťovány neboť odvolatel nedoložil, zda vůbec a v jakém ocenění došlo
ke směně know-how za právo vlastnické k nově vytvořenému nehmotnému majetku…“ Stěžovatel
v odůvodnění sice poukázal na to, že sporné nákladové transakce probíhaly v rámci obchodní
struktury společností v České republice vzájemně propojených přesouvajících vlastnictví
k nehmotnému majetku do zahraničí; (tyto struktury žalovaný popsal na str. 30 svého
rozhodnutí); na tomto konstatování však ustal.
[24] Z průběhu daňového řízení se naopak podává, že rozhodující argument, který několikrát
správní orgány opakovaly, stál na tom, že žalobce byl vykonavatelem majetkových autorských
práv k software, byl jejich výrobcem a výhradním majitelem a rovněž byl oprávněn poskytnout
licenci k užití software; z toho důvodu nelze náklady, které vynaložil na licenční poplatky uznat.
Správce daně, potažmo stěžovatel, zpochybnil uskutečněné převody práv, neboť seznal, že tyto
byly v rozporu s autorským zákoníkem; zpochybnil sice rovněž obvyklost smluvního vztahu
daňového subjektu a žalobce, přitom současně uvádí, že tato skutečnost sama o sobě nemůže být
na překážku, pokud by znění smlouvy odpovídalo skutečnosti a respektovalo zákon (zvýrazněno
NSS). Z tohoto právního stavu (ačkoli nyní souhlasí s odlišným právním posouzením krajským
soudem) stěžovatel vycházel (a rovněž jej podpořil dalšími důkazy, např. výše zmiňovaným
právním rozborem advokátní kanceláře) a v tomto kontextu rovněž hodnotil účtování
o jednotlivých software v majetku daňového subjektu, resp. žalobce. Pokud stěžovatel v kasační
stížnosti uvádí, že jednou otázkou je soulad s autorským zákonem a platnost smluv, druhou
otázkou je daňová účinnost nákladů plynoucích žalobci z distribuční smlouvy, není zřejmé,
kam tím v této konkrétní věci směřuje, neboť sám právě tyto dvě otázky v posouzení věci
spojoval a výhradně ze smluv při dalších svých krocích vycházel; stěžovatel zcela jasně uvedl,
že náklady v částce přesahující 87 mil. Kč uhrazené žalobcem za distribuci software, jehož je sám
vlastníkem, nelze uznat v souladu s §24 odst. 1 ZDP jako náklady na dosažení, zajištění a udržení
příjmů, neboť je nelze považovat za souladné s právním řádem; konstatoval rovněž, že těchto
příjmů by žalobce dosáhl i bez uzavření distribuční smlouvy. Na jiném místě konstatoval rovněž,
že v řízení nebylo prokázáno, že k vyúčtování licenčních poplatků měla společnost ALLSHARE
reálný podklad, neboť na základě distribuční smlouvy mělo dojít k poskytnutí podlicencí
a implementací software, který daňový subjekt sám vlastní činností vytvořil nebo pořídil úplatně
od dodavatelů, vlastnictví potvrzuje i skutečnost, že daňový subjekt uzavřel s konečnými
odběrateli smlouvy o dílo, popř. licenční smlouvy o využití vytvořených software pro jejich účely;
v nich potvrzuje, že je výrobcem a výhradním majitelem díla. Z uvedeného je zcela zřejmé,
z jakých důvodů stěžovatel žalobci uplatněné náklady neuznal.
[25] Pokud stěžovatel směřuje nyní svou argumentaci stran výše fakturovaných částek
k personálnímu propojení či neobvyklosti transakcí, či jejich pravému smyslu a účelu, měl vést
dokazování a hodnocení důkazů tímto směrem. Krajský soud nepopřel, že se celá transakce může
jevit jako neobvyklá, podezřelá, a nelze vyloučit, že by bylo možné daňovému subjektu doměřit
daň za různá zdaňovací období z různých důvodů; krajský soud tedy zcela zjevně naznačuje,
že není vyloučeno, že uhrazené náklady vskutku nemusí splňovat podmínku daňové uznatelnosti
dle §24 odst. 1 ZDP, avšak z jiných důvodů, než učinil stěžovatel. Současně však, a to zcela
správně, krajský soud uvedl, že předmětem soudního přezkumu je nicméně pouze otázka daňové
účinnosti nákladů vynaložených v roce 2008 daňovým subjektem za účelem dosažení výnosů
z prodeje licencí, včetně implementace a servisu, a to v mezích důvodů, o něž se opírá rozhodnutí
daňových orgánů (zvýraznění provedeno NSS). Stěžovatel tedy závěr krajského soudu poněkud
dezinterpretuje, pokud dovozuje, že krajský soud rovněž považoval transakci za podezřelou
a neobvyklou, čímž potvrzuje závěr stěžovatele, že náklady nelze uznat, neboť jsou v rozporu
s §24 ZDP.
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud závěry k nimž dospěl, podrobně
a přesvědčivě odůvodnil; nepochybil, pokud shledal žalobu důvodnou ve vztahu ke zdaňovacímu
období roku 2008, neboť stěžovatel skutková zjištění učiněná zejména ze smluv uzavřených mezi
zapojenými subjekty nesprávně právně posoudil a jeho rozhodnutí je tedy v tomto rozsahu
nezákonné. Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji dle §110
odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[27] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalobci, který byl
ve věci úspěšný, přiznal Nejvyšší správní soud náhradu nákladů dle vyhl. č. 177/1996 Sb.,
advokátní tarif ve výši 3400 Kč za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti)
a náhradu hotových výdajů. Vzhledem k tomu že advokát žalobce je plátcem DPH, zvyšuje
se tato částka o daň ve výši 21 %, celkem činí náhrada nákladů řízení částku 4114 Kč. Tuto částku
je žalovaný povinen uhradit k rukám advokáta JUDr. Michala Chrůmy, se sídlem Hybernská 24,
Praha 1 do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. března 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu