ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.62.2017:31
sp. zn. 5 Afs 62/2017 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Ondřeje Mrákoty a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: PPK REAL s.r.o.
v likvidaci, se sídlem Opletalova 27, Praha 1, zastoupen JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem,
se sídlem Zenklova 66/230, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 30. 1. 2017, č. j. 3 Af 17/2014 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 5. 3. 2014, č. j. 5304/14/5000-14202-701607, zamítl
odvolání žalobce (dále jen „stěžovatel“) a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město
Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 4. 2013, č. j. 2262311/13/2001-24901-100795
(dále jen „dodatečný platební výměr“). Dodatečným platebním výměrem byla stěžovateli dle
§143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), doměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 ve výši 5 710 400 Kč a byla
mu stanovena povinnost uhradit penále ve výši 1 142 080 Kč.
[2] Žalovaný na základě výsledků daňové kontroly z daňově účinných nákladů ve smyslu §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů vyloučil náklady stěžovatele dle faktur od dodavatele Hartford
Personnel Development, s. r. o., č. FP25190019, FP25190153, FP25190182 a FP25190183
s odkazem na služby dle mandátní smlouvy ze dne 30. 11. 2008 ve výši celkem 3 327 000 Kč,
od dodavatele Software Point, s. r. o., č. FP25190003, 14, 26, 42, 58, 66, 82, 98, 111, 127, 143,
164 a 181 s odkazem na služby dle mandátní smlouvy ze dne 18. 12. 2008 ve znění jejího
dodatku ze dne 31. 8. 2009 ve výši celkem 21 520 500 Kč a od dodavatele RELAX STUDIO
MÁJA, s. r. o., č. FP25190025, 43, 57, 69, 84, 99, 116, 137, 140, 141 a 170 s odkazem na služby
dle rámcové smlouvy o zprostředkování služeb ze dne 22. 9. 2008 včetně jejího dodatku ze dne
12. 10. 2009 ve výši celkem 3 705 000 Kč. Žalovaný uvedl, že „není sporu o tom, že práce fakturované
předmětnými fakturami byly provedeny, ale spornou otázkou zůstává, zda uskutečněné náklady ve fakturovaném
množství a částce je možno posoudit ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako náklady na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů“. Na uvedených fakturách nebyly uvedeny konkrétní výkony
(služby), které měli dodavatelé stěžovatele provést a přes výzvy správce daně stěžovatel charakter
výdajů, resp. obsah jednotlivých výkonů (služeb), neprokázal.
[3] Stěžovatel proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobou, kterou Městský soud v Praze
(dále jen „městský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem jako nedůvodnou podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
[4] Městský soud konstatoval, že výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
jsou daňově uznatelné pouze tehdy, pokud daňový subjekt prokáže jejich skutečné vynaložení,
jakož i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů
tak, jak je deklarováno na příslušném účetním dokladu. Z dotčených faktur plyne, že byly
vystaveny na základě smluv uzavřených mezi stěžovatelem a třetími subjekty (jeho dodavateli),
ale nelze z nich (ani ze smluv, na základě nichž byly vystaveny) zjistit, co konkrétně bylo obsahem
dodávek zboží či služeb, za které byly vystaveny. Nelze proto ani jednoznačně dovodit, zda byly
výdaje na uhrazení předmětných faktur skutečně výdaji vynaloženými za účelem dosažení,
zajištění či udržení zdanitelných příjmů stěžovatele ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Tuto nejistotu nevyvrátily ani další provedené důkazy. Důkazy přitom byly podle
názoru městského soudu správními orgány hodnoceny objektivně, a to jak jednotlivě, tak v jejich
souhrnu. Městský soud rovněž dospěl k závěru, že ačkoli byla vyjádření podaná Michalem
Holzbachem (býv. jednatel Hartford Personnel Development, s. r. o.) a Alešem Večeřou
(býv. jednatel Software Point, s. r. o.) při místních šetřeních nesprávně žalovaným označena
za důkazní prostředek (srov. §79 odst. 3 daňového řádu), neměla tato vada za následek
nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
[5] Dále městský soud shledal předvolání jednatele stěžovatele z důvodu, že může objasnit
obchodní transakce týkající se nyní posuzované věci, nezákonným; podle městského soudu
se nejednalo o nezbytný případ dle §25 odst. 2 daňového řádu (srov. rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 5. 12. 2012, č. j. 52 Af 32/2012 – 53). Městský soud nicméně dovodil,
že s ohledem na skutečnost, že stěžovatel nebyl zbaven možnosti hájit si svá práva v daňovém
řízení, neměl tento nesprávný postup správce daně za následek nezákonnost rozhodnutí o věci
samé.
[6] Městský soud rovněž konstatoval, že zpráva o daňové kontrole obsahuje zhodnocení
všech provedených důkazů; správce daně se ke každému provedenému důkaznímu prostředku
vyjádřil. Městský soud vyhodnotil zhodnocení provedené ve zprávě o daňové kontrole jako
dostatečné, přičemž tato zpráva splňuje obsahové a formální požadavky kladené na ni v §88
daňového řádu.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Stěžovatel napadl rozsudek městského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadil
pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[8] Stěžovatel namítl, že městský soud přistoupil k hodnocení věci zcela formálně a bez
kvalifikovaného seznámení se s obsahem jednotlivých dokumentů, které stěžovatel předložil.
Dle názoru stěžovatele řešil městský soud zcela v jeho neprospěch otázky související s důkazním
břemenem, jakož i další námitky týkající se daňového řízení, a to na základě neúplně zjištěného
skutkového stavu.
[9] Stěžovatel uvedl, že trvá na tom, že je zásadní rozdíl mezi tím, že správce daně své závěry
opřel o absolutní zpochybnění existence příslušných zdanitelných plnění, a tím, že žalovaný tyto
údajné pochybnosti vztáhl k tomu, že stěžovatel (pouze) kvalifikovaně neprokázal daňovou
uznatelnost uskutečněných plnění. Stěžovatel v této souvislosti namítl, že je nepřijatelný závěr,
který k této žalobní námitce přijal městský soud s odkazem na zásadu in dubio mitius. Stěžovatel
rovněž trvá na tom, že také ze zahrnutí příslušných výdajů správcem daně na řádek 20
dodatečného platebního výměru (a nikoli na řádek 40) plyne, že správce daně tyto výdaje vyloučil
nikoli jako daňově neuznatelné, ale jako fiktivní. Pochybnost správce daně (i kdyby byla
ve vztahu ke stěžovateli srozumitelným způsobem vznesena, což stěžovatel stále odmítá)
nemohla být vztažena k pouhé uznatelnosti takto realizovaných výdajů, ale musela by být
vztažena k jejich reálné fakticitě. Pokud pak bylo stěžejní otázkou to, zda dotčené výkony
byly realizovány či nikoli, trvá stěžovatel na tom, že jejich realizaci správci daně prokázal,
což bylo potvrzeno rovněž výslechy svědků Bohumila Průchy (býv. jednatel RELAX STUDIO
MÁJA, s. r. o.) a Michala Holzbacha (býv. jednatel Hartford Personnel Development, s. r. o.).
Stěžovatel s odkazem na zprávu o daňové kontrole nadále trvá na tom, že hodnocení důkazů,
z nichž vycházel správce daně, podstatně ovlivnilo jeho závěry.
[10] Stěžovatel dále trvá na tom, že v daňovém řízení předložil kompletní účetnictví a důkazní
prostředky k tvrzeným údajům v daňovém přiznání. Správce daně měl tyto důkazní
prostředky osvědčit, ledaže by je zpochybnil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 12. 2012, č. j. 7 Afs 67/2011 – 60). Správce daně však nevyjádřil žádné relevantní
pochybnosti, a proto důkazní břemeno nemohlo přejít zpět na stěžovatele. To se nemohlo
stát ani sdělením správce daně, že má pochybnosti, které vznikly údajně proto, že předměty
smluv a faktur, které stěžovatel předložil k prokázání výdajů vynaložených na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů, jsou formulovány příliš obecně. Podle stěžovatele je nesprávný
závěr městského soudu k jeho námitce, že správci daně vznikly pochybnosti až po více než roce
od zahájení daňové kontroly. Stěžovatel s odkazem na oznámení o provedení příslušných
procesních úkonů, jakož i na protokoly o výslechu svědků ze dnů 27. 2. 2012 a 1. 3. 2012,
trvá na tom, že takto byly uskutečněny pouze výslechy svědků Průchy a Holzbacha, kteří plně
potvrdili tvrzení stěžovatele ohledně fakticity ověřovaných plnění.
[11] Stěžovatel považuje za vadný také závěr městského soudu ohledně postupu správce
daně dle §25 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelovy legitimní ochranné postupy spolu s obranou
proti výzvám, které nebyly odůvodněny jasně formulovanými pochybnostmi správce daně,
byly správcem daně nesprávně vyhodnoceny jako obstrukční postupy stěžovatele. Na základě
uvedeného má stěžovatel za to, že postup správce daně výrazně ovlivnil zákonnost samotného
řízení a jeho výsledek.
[12] Stěžovatel nesporuje závěr městského soudu, že zpráva o daňové kontrole obsahuje
zhodnocení všech provedených důkazů a že správce daně se ke každému provedenému
důkaznímu prostředku vyjádřil a uvedl, jaké poznatky z něj získal. Stěžovatel ovšem namítá,
že pokud zpráva o daňové kontrole skutečně obsahuje vyhodnocení všech provedených důkazů,
pak pouze takto formulovaný závěr městského soudu jen „potvrzuje důvodnost námitky stěžovatele,
že správce daně stěžovatelem předložené důkazy svému hodnocení nepodrobil a své závěry formuloval výlučně
na základě jakéhosi zcela selektivního výběru pouze takových důkazů, které svědčí pro závěry správce daně
formulované zcela v neprospěch stěžovatele, kdy takto navíc do svého hodnocení zahrnul též důkazy, které byly
získány nezákonně (viz výslechy osob provedené v jakémsi režimu vyhledávací činnosti, navíc dožádaným správcem
daně atd.).“ Stěžovatel proto opakovaně s odkazem na §8 odst. 1, §88 odst. 1 a §92 odst. 7
daňového řádu namítá, že správce daně hodnotil pouze jakési jím „vyselektované“ důkazy, přičemž
zpráva o daňové kontrole neobsahuje zdůvodnění závěru, proč další důkazy navržené
stěžovatelem nebyly provedeny. Správce daně tedy podle názoru stěžovatele nepostupoval
v souladu s §88 odst. 1 daňového řádu a §92 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatel nesouhlasí
se závěrem městského soudu, který se týká námitky nezákonných důkazů, neboť dle jeho názoru
hodnocení důkazů správcem daně významně ovlivnilo závěry formulované v dodatečném
platebním výměru, a to v neprospěch stěžovatele.
[13] Stěžovatel uzavřel, že městský soud jako legitimní potvrdil stav, kdy doměření daně
v likvidačním rozsahu pro stěžovatele bylo provedeno na základě neúplně zjištěného skutkového
stavu a víceméně jako odezva na postup stěžovatele v daňovém řízení, který správce daně
vyhodnotil jako obstrukční. Správní orgány (ani městský soud) přitom nezhodnotily skutečnost,
že stěžovatel fakturované výkony (služby) získal v přímé časové souvislosti a s přiměřeným
ziskem prodal svým odběratelům, kteří za ně řádně zaplatili. Popsaným jednostranným
a v neprospěch stěžovatele vedeným řízením správní orgány nenaplnily cíl správy daní
formulovaný v §1 odst. 2 daňového řádu (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46).
[14] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[15] Žalovaný v prvé řadě odkázal na své rozhodnutí, svá dosavadní vyjádření ve věci,
na napadený rozsudek městského soudu a obsah spisového materiálu.
[16] Dle žalovaného byl dostatečné zjištěn skutkový stav věci a stěžovatel neunesl své důkazní
břemeno. Jednotlivé důkazy byly správními orgány hodnoceny objektivně, a to jak jednotlivě,
tak v jejich vzájemném souhrnu.
[17] K námitce nezákonnosti některých provedených důkazů žalovaný uvedl, že vyhledávací
činnost je správce daně oprávněn provádět i bez uvědomění daňového subjektu, jestliže je takový
postup účelný či nezbytný (srov. §78 daňového řádu). Dále konstatoval, že získaná vysvětlení
v rámci provedených místních šetření od Michala Holzbacha, Aleše Večeři a Milana Šarmana
(tj. zástupců dodavatelských společností) nelze použít jako důkazní prostředek (viz §79 odst. 3
daňového řádu). K tomu zopakoval závěry městského soudu, který uvedené nepovažoval
za vadu, jež by založila nezákonnost rozhodnutí žalovaného.
[18] Žalovaný má rovněž za to, že bylo zjevné, jaké má správce daně pochybnosti ohledně
nákladů vynaložených stěžovatelem a jakým způsobem měl stěžovatel tyto pochybnosti odstranit.
[19] Podle názoru žalovaného stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k tvrzením
uvedeným v daňovém přiznání. Stěžovatelem předložené důkazní prostředky nebyly dostatečným
podkladem pro prokázání uznatelnosti uplatněných výdajů. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
neodstranil vzniklé pochybnosti, nebylo možné uplatněné výdaje v daňovém přiznání uznat
za daňově uznatelné podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[20] K předvolání jednatele stěžovatele podle §25 odst. 2 daňového řádu stěžovatel odkázal
na závěry městského soudu, se kterými se ztotožňuje.
[21] Žalovaný neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele týkající se obsahových náležitostí
zprávy o daňové kontrole. Konstatoval k tomu, že ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, jaké
důkazní prostředky byly hodnoceny, přičemž správce daně se ke každému důkaznímu prostředku
vyjádřil a uvedl, jaké poznatky z něj získal.
[22] Žalovaný konstatoval, že jím učiněné závěry v žalobou napadeném rozhodnutí odpovídají
obsahu spisového materiálu.
[23] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo (§102 s. ř. s.); stěžovatel je zastoupen
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[25] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadený rozsudek městského soudu
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[26] Kasační stížnost není důvodná.
[27] Ze správního spisu vyplynulo, že dne 27. 4. 2011 byla u stěžovatele zahájena daňová
kontrola, jejímž předmětem byla kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2009.
[28] Při kontrole správce daně zjistil, že stěžovatel zaúčtoval daňově uznatelné náklady
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, přičemž však podle názoru správce daně neprokázal, že se jednalo o výdaje vynaložené
v souvislosti se získáním jeho příjmů. Stěžovatel konkrétně neprokázal u přijatých faktur
od společnosti Hartford Personnel Development, s. r. o., Software Point, s. r. o., a RELAX
STUDIO MÁJA, s. r. o., zda náklady na fakturované výkony (služby) mohou být považovány
skutečně za výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, případně u těchto faktur
nebyly vyvráceny pochybnosti správce daně, zda byly fakturované výkony (služby) skutečně
provedeny a stěžovatelem převzaty.
[29] Správce daně proto výzvou ze dne 23. 5. 2012, č. j. 280071/12/001932101096,
stěžovatele vyzval ke konkretizaci jednotlivých dodávek na základě vystavených faktur
od společností Hartford Personnel Development, s. r. o., Software Point, s. r. o., a RELAX
STUDIO MÁJA, s. r. o., neboť na základě předložených faktur a smluv, podle nichž byly
uvedené faktury vystaveny, vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda činnosti uvedené
ve fakturách a ve smlouvách (tj. např. zjištění technické a poradenské činnosti v oblasti
stavebnictví, zajištění poskytnutí reklamních služeb, sběr dat, informací a legislativních podkladů
využitelných při přípravě variantních návrhů dodavatelských smluv, poradenská spolupráce)
byly pro stěžovatele skutečně provedeny. Tyto pochybnosti vznikly s ohledem na skutečnost,
že předmět vystavených faktur a smluv byl vymezen příliš obecně a neplyne z něj, co konkrétně
jednotlivé společnosti stěžovateli poskytly nebo dodaly, přičemž doposud stěžovatelem
předložené dokumenty tyto pochybnosti nevyvrátily. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval přípisem
ze dne 18. 6. 2012, v němž vyslovil, že pochybnosti správce daně byly uvedeny pouze obecně,
stěžovatel nerozumí tomu, na co má reagovat, a trvá na tom, že všechny potřebné podklady
již předložil. Správce daně následně stěžovateli zaslal další výzvu ze dne 3. 10. 2012,
č. j. 502314/12/001932101096, v níž opětovně vyzval stěžovatele k prokázání skutečností,
k nimž byl již jednou vyzván; tuto výzvu podrobněji rozvedl. Stěžovatel reagoval přípisem ze dne
17. 10. 2012, č. j. 529108/12/001930108095, v němž uvedl, že pochybnosti vznikly správci daně
až rok po zahájení daňové kontroly, přičemž opětovně tvrdil, že nebyly sděleny ve srozumitelné
podobě. Dále stěžovatel konstatoval, že pro předložení dalších podkladů neshledává
žádný důvod. Správce daně následně zaslal stěžovateli přípis ze dne 30. 10. 2012,
č. j. 502346/12/001932101096, v němž mu sdělil, že správci daně vznikly pochybnosti krátce
po zahájení daňové kontroly, a to po předložení požadovaných dokladů, přičemž tyto
pochybnosti přetrvávají i po provedení svědeckých výpovědí, a proto byl stěžovatel opětovně
vyzýván k prokázání skutečností, o kterých správci daně vznikly pochybnosti. Správce daně
před ukončením daňové kontroly stěžovatele ještě jednou vyzval přípisem ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 630670/12/001932101096, k prokázání skutečností, které uvedl v daňovém přiznání
na kontrolovanou daň a zdaňovací období. Stěžovatel přes tyto opětovné výzvy správce daně
nedoložil žádné důkazní prostředky.
[30] Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 9. 4. 2013, č. j. 1143719/13/2001-05402-101096
(dále jen „zpráva o daňové kontrole“), správce daně konstatoval, že stěžovatel neprokázal,
že náklady v celkové výši 28 552 500 Kč byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, čímž porušil §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel tedy měl
podle správce daně v souladu s §23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů upravit
základ daně o výše uvedenou částku na řádku 20 řádného přiznání k dani z příjmů právnických
osob.
[31] Podle §23 odst. 3 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů se výsledek hospodaření
nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 tohoto ustanovení zvyšuje o částky
neoprávněně zkracující příjmy.
[32] Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení,
zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích
obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje
v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují
se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako
by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
[33] Daňová teorie mezi daňově účinné (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka) zahrnuje
takové výdaje, které splňují následující podmínky:
- Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.
- Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných (daňově
účinných) příjmů.
- Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.
- Za výdaje je považuje zákon.
[34] Jak přitom konstatoval zdejší soud např. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 74/2009, smyslem
a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak,
aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv
výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru
odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvním §24 větě první: musí se jednat o výdaje,
které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné, jejich
vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši
stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit
opakovaně.
[35] Výdaje musí být daňovým subjektem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli
pochybnosti, a to nejen přesvědčivým tvrzením, ale rovněž řádnými věrohodnými důkazy.
Protože stát a daňový subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně
je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl
zneužít. Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany, a to §92
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Důkazní břemeno ležící na správci
daně je užší a okruh těchto případů je přesně vymezen §92 odst. 5 daňového řádu. Širší důkazní
povinnost má daňový subjekt podle §92 odst. 3 daňového řádu. Právě daňový subjekt je totiž
tím, kdo má detailní vědomost o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích. K prokázání svých
tvrzení má k dispozici celou škálu důkazních prostředků (§93 daňového řádu).
[36] V projednávané věci stěžovatel prokázal, že výdaje v tvrzené výši vynaložil, dále však bylo
jeho povinností prokázat, že výdaje na tyto výkony (služby) vynaložené sloužily k získání
zdanitelných (daňově účinných) příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákon o daních z příjmů.
K prokázání splnění této podmínky bylo ovšem z povahy věci třeba, aby stěžovatel tvrdil
a prokázal, jaké konkrétní výkony (služby) mu byly na základě smluv s jeho dodavateli
poskytnuty. Pouze na základě posouzení konkrétních výkonů lze totiž dovodit souvislost mezi
výdaji stěžovatele a jeho příjmy.
[37] Je tedy třeba korigovat závěr městského soudu, že žalovaný „si v napadeném rozhodnutí
protiřečí v otázce posouzení fakticity výdajů, ale s ohledem na zásadu in dubio mitius vycházel městský soud
z toho, že stěžovatel uskutečnění výdajů prokázal“. Zásada in dubio mitius (v případě pochybností
má být soudem rozhodováno mírněji) se v projednávané věci vůbec neuplatní, neboť se jedná
pouze o otázku rozdělení a unesení důkazního břemene. Byť lze přisvědčit námitce stěžovatele,
že je zásadní rozdíl v tom, zda výdaje byly fakticky uskutečněny či byly fiktivní, nemá výše
uvedené pochybení městského soudu vliv na správnost jeho rozhodnutí. Není totiž pochyb
o tom, že stěžovatel v řízení neprokázal, že se jedná o výdaje splňující podmínky daňové
uznatelnosti dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (viz odst. 33, 34).
[38] Mandátní smlouva, kterou stěžovatel uzavřel s Hartford Personnel Development, s. r. o.,
dne 30. 11. 2008, vymezuje v čl. I. předmět smlouvy tak, že je jím závazek mandatáře zařizovat
pro mandanta vybrané záležitosti týkající se zajištění technické činnosti a poradenskou činnost
v oblasti stavebnictví. V rámcové smlouvě o zprostředkování služeb, kterou stěžovatel uzavřel
dne 9. 10. 2009 s Hartford Personnel Development, s. r. o., je předmět smlouvy definován jako
zajištění poskytnutí reklamních služeb s odkazem na specifikaci jednotlivých dílčích plnění
v telefonických či e-mailových objednávkách. Ve smlouvě o poskytování poradenských služeb,
kterou stěžovatel uzavřel s Hartford Personnel Development, s. r. o., dne 8. 10. 2009, je předmět
smlouvy vymezen jako 1) sběr dat, informací a legislativních podkladů využitelných při přípravě
variantních návrhů dodavatelských smluv, 2) poradenská spolupráce a součinnost při přípravě
smluvních dokumentů a podkladů obchodního i technického charakteru, průběžné poradenství
na základě sběru a vyhodnocování dat, aktuálních informací, monitoringu zpráv, legislativy,
technických a finančních analýz a předpokládaných trendů využitelných při optimalizaci řešení
rozsahu dodávky, cenových parametrů a finančního zajištění.
[39] V mandátní smlouvě, kterou stěžovatel uzavřel se Software Point, s. r. o., dne
18. 12. 2008, ve znění jejího dodatku ze dne 31. 8. 2009, je její předmět vymezen jako sledování
stanovisek, výkladových materiálů, judikatur a jejich shromažďování z oblasti daňové a finanční,
poskytování poradenství v oblasti softwaru a jeho využití pro přípravu průběžných analýz a jako
další činnosti, na kterých se obě smluvní strany dohodnou a které jsou předmětem činnosti
mandanta.
[40] Obdobně je předmět vymezen rovněž ve smlouvě, kterou stěžovatel uzavřel
s RELAX STUDIO MÁJA, s. r. o., dne 22. 9. 2008, ve znění jejího dodatku ze dne 12. 10. 2009,
jako poskytování reklamních služeb.
[41] V objednávkách stěžovatele je pak uváděn nijak neupřesněný odkaz na předchozí ústní
ujednání a ve fakturách jsou jednotlivá plnění definována opět jen zcela obecně jako např.
„spolupráce dle mandátní smlouvy“, „zprostředkování reklamních služeb“, „za konzultace“, „za provedené
služby“, „za administrativně technické práce“ apod.
[42] Svědci Holzbach a Průcha odmítli uvést, jaké konkrétní výkony (činnosti) dodavatelé
stěžovateli poskytli (odkazovali např. na smluvní povinnost mlčenlivosti, know how atd.).
[43] Předložil-li stěžovatel v průběhu daňové kontroly správci daně smlouvy uzavřené
se společnostmi Hartford Personnel Development, s. r. o., Software Point, s. r. o., a RELAX
STUDIO MÁJA, s. r. o., faktury na základě těchto smluv vystavené a účetnictví, nelze
než konstatovat, že samotné předložení daňových dokladů daňovým subjektem (v projednávané
věci stěžovatelem) nevede bez dalšího k unesení důkazního břemene (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 42/2011 – 111). Existence formálně bezvadných
dokladů totiž sama o sobě nemůže vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně poskytnutých
výkonů (činností) stěžovateli uvedenými společnostmi, tedy zda výdaje za tyto služby byly
skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (k tomu srov. např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73). V uvedeném
směru bylo břemeno důkazní ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu na straně stěžovatele.
[44] Stěžovatel přitom v průběhu daňového řízení (jakož i v řízení před městským soudem
a v kasační stížnosti) ani netvrdil, o jaké konkrétní výkony (služby) se jednalo. Za této situace
skutečně nelze dovodit, že výkony (služby), které měly uvedené společnosti stěžovateli
poskytnout, skutečně souvisely s podnikatelskou činností stěžovatele a že náklady na ně případně
vynaložené sloužily ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů k dosažení, zajištění
a udržení příjmů stěžovatele. K takovémuto závěru by bylo možno dospět pouze za situace,
v níž by bylo známo, o jaké konkrétní výkony (služby) se vlastně jednalo. Správce daně měl tedy
důvodnou pochybnost o tom, zda náklady vynaložené stěžovatelem byly vynaloženy za účelem
získání zdanitelných příjmů a tyto opakovaně srozumitelně stěžovateli předestřel.
[45] Bylo na stěžovateli, aby prokázal svá tvrzení uplatněná v daňovém přiznání, případně
aby odstranil pochybnosti správce daně, tedy prokázal, jaké konkrétní výkony (služby) mu byly
skutečně poskytnuty, na základě čehož by si následně správce daně mohl učinit úsudek o tom,
zda výdaje stěžovatele za tyto výkony (služby) byly výdaji na dosažení, zajištění a udržení jeho
zdanitelných příjmů. Jestliže tak stěžovatel neučinil a pouze uváděl, že pro předložení dalších
důkazů neshledává důvod, nelze než s ohledem na výše citovanou judikaturu konstatovat,
že důkazní břemeno neunesl (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2012,
č. j. 8 Afs 42/2011 – 111).
[46] Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že v kasační námitce, která se týká závěru
městského soudu o nezákonnosti provedených důkazů a jejich hodnocení, stěžovatel neuvádí,
v čem konkrétně bylo jejich hodnocení učiněno v jeho neprospěch; touto námitkou se tedy
mohl zdejší soud vypořádat pouze v obecné rovině. Není totiž povinností soudů domýšlet
konkrétní argumentaci stěžovatele a k tomu vyhledávat důkazy (srov. rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Azs 18/2004 - 37, publ. pod č. 312/2004 Sb. NSS,
ze dne 18. 1. 2006, č. j. 1 Azs 112/2004 - 61, ze dne 17. 7. 2014, č. j. 4 Azs 96/2014 - 3,
či ze dne 24. 5. 2017, č. j. 5 Azs 266/2016 - 31).
[47] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem městského soudu, že podle §92 odst. 2
daňového řádu je správce daně oprávněn sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky (provádět
vyhledávací činnost ve smyslu §78 daňového řádu). V rámci toho pak správce daně provádí
místní šetření (§78 odst. 3 daňového řádu). Správce daně tedy byl oprávněn provést místní
šetření, a to i na základě dožádání jiného správce daně (§17 odst. 1 daňového řádu). Správce
daně ani nepochybil, pokud stěžovatele (jeho právního zástupce) k místnímu šetření (a podání
shora uvedených vysvětlení) nepřizval, resp. mu podání jejich vyjádření předem neoznámil,
neboť §79 daňového řádu neposkytuje daňovému subjektu právo obdobné právu podle §96
odst. 5 daňového řádu. Vysvětlení podaná Michalem Holzbachem, Alešem Večeřou a Milanem
Šarmanem (býv. jednatel RELAX STUDIO MÁJA, s. r. o.) v rámci uskutečněných místních
šetření ovšem nebylo možné podle. §79 odst. 3 daňového řádu použít jako důkazní prostředek.
Z napadeného rozhodnutí žalovaného je přitom zjevné, že vysvětlení, které podal Milan Šarman,
nebylo v souladu s §79 odst. 3 daňového řádu vyhodnoceno jako důkazní prostředek. Žalovaný
ovšem pochybil, pokud vysvětlení podaná Michalem Holzbachem a Alešem Večeřou při místních
šetřeních naopak jako důkazní prostředek vzal. Toto dílčí pochybení žalovaného však nemohlo
mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, neboť tato vysvětlení nepřinesla pro posouzení věci
žádné relevantní poznatky, neboť Michal Holzbach v něm pouze uvedl, že již není jednatelem
Hartford Personnel Development, s. r. o., a že předal kompletní účetnictví. Aleš Večeřa
pak rámci vysvětlení pouze sdělil, že neví, kde se nachází faktické sídlo společnosti Software
Point, s. r. o., ani kde je uloženo její účetnictví.
[48] Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s městským soudem ohledně hodnocení,
že ani případné nezákonné předvolání jednatele stěžovatele, jehož účast nebyla ve smyslu §25
odst. 2 daňového řádu nezbytná, k ústnímu jednání nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí
správních orgánů. Stěžovateli byl totiž v průběhu řízení před správními orgány dán dostatečný
prostor k tomu, aby mohl dostatečně hájit svá práva. Nadto ze správního spisu nevyplynulo,
že by se k některému ústnímu jednání jednatel stěžovatele vůbec dostavil, případně ozřejmil
obsah smluv uzavřených s výše uvedenými společnostmi. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatelova práva nemohla být nijak zkrácena.
[49] K námitkám týkajícím se obsahu zprávy o daňové kontrole a způsobu hodnocení důkazů
zdejší soud konstatuje, že stěžovatel v průběhu daňové kontroly předkládal správci daně smlouvy
uzavřené se společnostmi Hartford Personnel Development, s. r. o., Software Point, s. r. o.,
a RELAX STUDIO MÁJA, s. r. o., faktury vystavené na základě těchto smluv a jím vedené
účetnictví. Po zhodnocení těchto důkazních prostředků správce daně uzavřel, že z nich
není jasno, jaké konkrétní služby byly stěžovateli poskytnuty, a proto nebylo možné říci, zda
se skutečně jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Správce daně tedy hodnotil všechny důkazy předložené stěžovatelem, přičemž dospěl k závěru,
že na základě provedených důkazů nebyly odstraněny jeho pochybnosti o výdajích na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nejvyšší správní soud přitom v této souvislosti
zdůrazňuje, že ani v kasační stížnosti stěžovatel nekonkretizuje, k jakému jím předloženému
důkaznímu prostředku či důkaznímu návrhu údajně neměly správní orgány přihlédnout.
[50] Nejvyšší správní soud uzavírá, že správní orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci.
Nelze přitom hovořit o tom, že by postup správních orgánů byl ryze formální, resp. by při
hodnocení důkazů postupoval v rozporu s §8 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud tedy
námitky stěžovatele shledal nedůvodnými.
IV. Závěr a náklady řízení
[51] Ze všech uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[52] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věty první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení; žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední
činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 14. března 2018
Mgr. Ondřej Mrákota
předseda senátu