ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.56.2018:32
sp. zn. 6 Afs 56/2018 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše Langáška
(soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové
v právní věci žalobkyně: GRAMBRIENS s.r.o., IČ 28989597, sídlem Kaprova 42/14,
Praha 1, zastoupená Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL.M., advokátem, sídlem Moravské
náměstí 629/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. května 2015,
č. j. 14216/15/5300-22442-707666, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 5. prosince 2017, č. j. 11 Af 45/2015 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Prahu 10 vyzval žalobkyni dne 16. června 2011 k odstranění
pochybností, které mu vznikly v souvislosti s daňovým přiznáním žalobkyně k dani z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období duben 2011, v němž žalobkyně vykázala výrazně
vyšší přijatá zdanitelná plnění než obvykle, respektive vykázala nadměrný odpočet ve výši
2 032 741 Kč.
[2] Dne 20. června 2011 proběhlo ústní jednání. Žalobkyně uvedla, že předmětem
její činnosti je nákup a pronájem nebo podnájem movitého i nemovitého majetku. Nadměrný
odpočet DPH v posuzovaném zdaňovacím období jí vznikl v souvislosti s investicí do tiskového
stroje a zařízení pro specielní výsek a perforaci papíru. Stroj SCS AUTOMATBERG se nachází
v provozovně žalobkyně v Moštěnicích a žalobkyně jej bude dále pronajímat. Tiskový stroj
ADAST přestěhuje do adaptovaných výrobních prostor v Horních Moštěnicích a uvede
jej do provozu jako základní výrobní prostředek. Žalobkyně předložila kupní smlouvy na stroje
ADAST a AUTOMATBERG a na vysokozdvižný vozík Toyota včetně předávacích protokolů
a faktur.
[3] V důsledku účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky,
ve znění pozdějších předpisů, se příslušným správcem daně žalobkyně stal Finanční úřad
pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“).
[4] Dne 25. září 2013 provedl správce daně (prostřednictvím dožádání) místní šetření
v provozovně žalobkyně v Horních Moštěnicích, přičemž zjistil, že stroj ADAST
v těchto prostorách nikdy nebyl umístěn, od počátku byl uskladněn v Olomouci v areálu patřícím
společnosti NET MEDIA GROUP a.s., ale nebyl nikdy užíván, a v současné době jej má
žalobkyně pronajatý ve zpětném leasingu. Stroj SCS AUTOMATBERG se v provozovně
v Horních Moštěnicích nacházel přibližně od roku 2010 do března 2013, v provozu byl
pouze v prvním roce, následně s ním byly technické problémy a počátkem roku 2013 byla
tato technologie zlikvidována. Jednatel žalobkyně při místním šetření přislíbil doložit další
dokumenty, nicméně následně se jej správci daně nedařilo kontaktovat.
[5] Dne 15. ledna 2014 zaslal správce daně žalobkyni výzvu k prokázání skutečností týkajících
se obchodů se stroji SCS AUTOMATBERG a ADAST a vysokozdvižného vozíku Toyota.
Žalobkyně odpověděla, že potřebné důkazy již správce daně získal u jejích obchodních partnerů,
a navrhla vyslechnout zástupce leasingové společnosti NOVA leasing a.s. Ing. M. nebo paní O.
N., které měly potvrdit, jak byly stroje dále využity k uskutečňování ekonomické činnosti
žalobkyně.
[6] Platebním výměrem ze dne 14. dubna 2014 č. j. 2560578/14/2010-24902-110248 správce
daně žalobkyni vyměřil DPH za zdaňovací období 2011 ve výši 742 259 Kč (daň na vstupu
1 718 770 Kč, odpočet daně 976 511 Kč). Žalobkyně dle jeho názoru neprokázala oprávněnost
nároku na odpočet DPH v souvislosti s nákupem strojů ADAST a SCS AUTOMATBERG
a vysokozdvižného vozíku Toyota. Výslech žalobkyní navrhovaných svědků považoval správce
daně za nadbytečný. Zástupci leasingové společnosti sice mohli potvrdit, že s ní žalobkyně
uzavřela smlouvu o zpětném leasingu, důkazy o skutečném využívání strojů však musela předložit
sama žalobkyně.
[7] Žalobkyně podala proti platebnímu výměru odvolání. Žalovaný v průběhu odvolacího
řízení doplnil důkazy o leasingové smlouvy (mimo jiné) na stroj ADAST a vysokozdvižný vozík
Toyota, které žalobkyně uzavřela se společnosti NOVA leasing a.s. Dne 19. března 2015 seznámil
žalovaný žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření. Žalobkyně dne
30. března 2015 navrhla výslech pana P., který měl dosvědčit likvidaci stroje SCS
AUTOMATBERG, a zopakovala návrh na výslech Ing. M. a O. N.. Též uvedla, že listinné
důkazy zaslala správci daně e-mailem, nicméně žalovaný je podle všeho nemá k dispozici. Ke
svému vyjádření žalobkyně předložila řadu faktur vystavených v roce 2012.
[8] Rozhodnutím označeným v záhlaví žalovaný změnil platební výměr tak, že zvýšil přiznaný
odpočet DPH na 1 036 511 Kč a v souvislosti s tím snížil daň doměřenou žalobkyni
na 682 259 Kč. Výslech Ing. M. nebo O. N. považoval žalovaný nadále za nadbytečný. Žalovaný
konstatoval, že žalobkyně se v souvislosti s nákupem přístroje ADAST dopustila zneužití práva.
Zdůraznil, že žalobkyně tento stroj prodala pouhé dva týdny poté, co jej koupila, za
několikanásobně nižší cenu, přičemž nebyla schopna tuto transakci hospodářsky zdůvodnit. Mezi
žalobkyní a jejím dodavatelem navíc existovalo personální propojení, žalobkyně nedoložila původ
stroje ADAST a nepojistila jej. Předávací protokol na stroj ADAST, který předložila žalobkyně,
se liší od toho, který v rámci místního šetření předložil její dodavatel. Žalobkyně v průběhu
postupu k odstranění pochybností měnila svá tvrzení ohledně využití stroje. Na fakturách z roku
2012, které žalobkyně předložila, je jako její sídlo uvedena adresa, kam své sídlo přesunula až
v roce 2014. Ze všech těchto okolností žalovaný dovodil, že hlavním (a zřejmě jediným) cílem
nákupu stroje ADAST bylo získání daňové výhody. Žalobkyně dále neprokázala, že by stroj SCS
AUTOMATBERG použila pro svou ekonomickou činnost a nedoložila jeho likvidaci. Návrh na
výslech pana P. označil žalovaný za obstrukci. Naopak ve vztahu k vysokozdvižnému vozíku
Toyota žalobkyně kritéria pro přiznání nároku na odpočet DPH naplnila, pročež žalovaný snížil
původně vyměřenou daň.
[9] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“)
zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Městský soud nepřisvědčil námitce, že postup
k odstranění pochybností trval neúměrně dlouho. Povahu zpětného leasingu žalovaný zohlednil,
nicméně žalobkyně stále nevysvětlila tak razantní snížení ceny stroje ADAST, k jakému došlo
při jeho prodeji společnosti NOVA leasing a.s. Žalovaný se vypořádal dostatečně i s důkazními
návrhy žalobkyně a respektoval relevantní judikaturu Soudního dvora EU. Žalobkyně neunesla
důkazní břemeno, to však neznamená, že by byly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Tvrzení, že špatně uvedené sídlo na fakturách zapříčinil počítačový program,
z něhož je žalobkyně tiskla, spíše podporuje závěry žalovaného, přičemž městskému soudu není
jasné, proč žalobkyně nepředložila originály faktur či jejich kopie.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[10] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu včas kasační
stížnost. Napadený rozsudek je dle jejího názoru nepřezkoumatelný, neboť městský soud
aproboval postup žalovaného, který nevyslechl zaměstnance společnosti NOVA leasing a.s.
(paní M. a N.). Stěžovatelka se domnívá, že žalovaný se s tímto důkazním návrhem nevypořádal
dostatečně. Navrhované svědkyně mohly potvrdit použití stroje SCS AUTOMATBERG
k ekonomické činnosti stěžovatelky.
[11] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že nákupem a dalším prodejem stroje ADAST
se dopustila zneužití práva. Poukázala na ústavněprávní limity ukládání povinností a zásadu
legální licence, přičemž považuje za zcela běžné, že se daňové subjekty snaží svou daňovou
povinnost snižovat. Žalovaný postavil svůj závěr o zneužití práva na tom, že stěžovatelka prodala
stroj ADAST společnosti NOVA leasing a.s. za několikanásobně nižší cenu, než za jakou
jej nakoupila. Pominul však, že jej stěžovatelka prodala za účelem zpětného leasingu, čímž získala
okamžité finanční prostředky, a stroj nadále užívala, postupovala tak především z ekonomických
důvodů. Ani ze skutečnosti, že stěžovatelka stroj ADAST nepojistila, nelze dovozovat
zneužívající jednání. Kupní cena tohoto stroje totiž ve srovnání s obratem stěžovatelky nebyla
tak vysoká, aby považovala za potřebné jej pojistit.
[12] Stěžovatelka též zopakovala, že nesprávně uvedené sídlo na fakturách způsobil
počítačový program, z něhož faktury tiskla a který změnil údaje automaticky podle stavu v době
tisku.
[13] V odvolacím řízení stěžovatelka navrhovala výslech pana P., který měl dosvědčit likvidaci
stroje SCS AUTOMATBERG. Tento návrh stěžovatelka učinila bezprostředně poté, co byla
seznámena s výsledky odvolacího řízení, nelze proto hovořit o obstrukčním jednání. Svědecká
výpověď má dle názoru stěžovatelky vyšší důkazní váhu než listinné důkazy, jejichž nepředložení
jí žalovaný i městský soud opakovaně vytýkali. Ze všech těchto důvodů stěžovatelka navrhla
rozsudek městského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu
řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že stěžovatelka nikdy nespojovala
společnost NOVA leasing a.s. se strojem SCS AUTOMATBERG, který nebyl předmětem
zpětného leasingu. Užití předmětu plnění k vlastní ekonomické činnosti by navíc měl prokazovat
primárně plátce daně, v tomto případě stěžovatelka. Žalovaný trvá na tom, že kritéria zneužití
práva vyplývající z judikatury Soudního dvora EU stěžovatelka v souvislosti se strojem ADAST
naplnila, přičemž odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí. Návrh na výslech svědka P. mohla
stěžovatelka učinit kdykoli během řízení, nikoli až po seznámení s právním názorem odvolacího
orgánu. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[15] Nejvyšší správní soud zaslal vyjádření žalovaného stěžovatelce k případné replice,
kterou do dne vydání tohoto rozsudku neobdržel.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[17] Nutno předeslat, že samotná skutečnost, že se městský soud ztotožnil s argumentací
žalovaného, nemůže založit nepřezkoumatelnost jeho rozsudku (například rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. února 2017 č. j. 6 Afs 336/2016-32). Nejvyšší správní soud
přitom dospěl ke stejnému závěru, a sice že výslech zaměstnanců společnosti NOVA leasing a.s.,
jíž stěžovatelka prodala mezi dalšími i stroj ADAST a vysokozdvižný vozík Toyota a následně
si je od ní pronajala prostřednictvím zpětného leasingu, by způsob využití stroje SCS
AUTOMATBERG objasnit nemohl. Jak správně upozornil žalovaný, stěžovatelka tento stroj
nikdy se společností NOVA leasing a.s. nespojovala, nýbrž nejprve tvrdila, že jej bude dále
pronajímat (aniž by doložila, že se tak skutečně stalo), a následně, že jej po dobu jednoho roku
provozovala a v roce 2013 nechala zlikvidovat. Likvidaci stroje však měla provádět jiná
společnost.
[18] Ani výslech pana P., zaměstnance právě oné společnosti, která měla provést likvidaci
stroje SCS AUTOMATBERG, nebyl pro zjištění skutkového stavu nezbytný. Důvodem pro
neuznání odpočtu DPH v souvislosti s nákupem tohoto stroje totiž nebylo jen, že stěžovatelka
neprokázala likvidaci tohoto stroje, ale především skutečnost, že nijak neprokázala jeho využití
pro svou ekonomickou činnost (což je podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, jednou z podmínek pro přiznání nároku na odpočet).
Potvrzení o likvidaci tohoto přístroje nemohlo potvrdit, že jej stěžovatelka předtím využívala.
Logickým se jeví rovněž závěr žalovaného, že návrh na výslech pana P. byl snahou stěžovatelky o
prodloužení odvolacího řízení. Ve vztahu ke stroji SCS AUTOMATBERG totiž žalovaný závěry
správce daně nijak neměnil a nejasnosti ohledně likvidace zdůrazňoval již platební výměr.
Stěžovatelce tudíž nic nebránilo navrhnout výslech pana P. v odvolání, popřípadě již v rámci
postupu k odstranění pochybností.
[19] Nejvyšší správní soud nesdílí tvrzení stěžovatelky, že svědecká výpověď má vyšší důkazní
hodnotu než listinné důkazy. V českém procesním právu se totiž neuplatňuje legální teorie
důkazní, která závazně určuje váhu jednotlivých důkazů, popřípadě stanoví, jakého důkazu
je třeba k prokázání určité skutečnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. února 2005, č. j. A 6/2003 - 44, č. 1038/2007 Sb. NSS). Dokazování je ovládáno zásadou
volného hodnocení důkazů, která správním orgánům velí hodnotit všechny důkazy
podle své úvahy, jednotlivě a ve vzájemné souvislosti (§8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů). Relevantním kritériem při porovnávání významu jednotlivých
důkazů pro rozhodování orgánů veřejné moci tak může být pouze jejich relevance a vypovídací
hodnota, jež však nelze zjistit předtím, než jsou provedeny. A jak již bylo řečeno, skutečnost,
že důkazy o likvidaci stroje SCS AUTOMATBERG nebyly v daňovém řízení provedeny,
jde výhradně k tíži stěžovatelky, která nesplnila svou povinnost navrhnout (včas) důkazy
k prokázání svých tvrzení.
[20] Stěžovatelce lze přisvědčit v tom, že samotná snaha o daňovou optimalizaci je zcela
legitimním prostředkem daňových subjektů ke sledování svých ekonomických cílů. Nesmí
však vybočit z mezí, které stanoví jednak samotný text zákona, jednak jeho smysl a účel. Soudní
dvůr EU vymezil zneužití práva v oblasti DPH jako situaci, kdy „výsledkem dotčených plnění
přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice [Rady ze dne
17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu –
Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně] a vnitrostátních předpisů provádějících
tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným
těmito ustanoveními.“ Ze všech objektivních okolností přitom musí vyplývat, že „hlavním účelem
dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. […] zákaz zneužití není relevantní, pokud dotčená plnění
mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům“ (rozsudek ze dne
21. února 2006 ve věci C-255/02 Halifax). Získání daňového zvýhodnění přitom nemusí být
jediným účelem dotčeného plnění, musí však jít o jeho hlavní účel (rozsudek Soudního dvora
ze dne 21. února 2008 ve věci C-425/06 Part Service).
[21] Žalovaný svůj závěr, že stěžovatelka uplatněním nároku na odpočet DPH v souvislosti
s nákupem stroje ADAST zneužila právo, opřel o řadu objektivních okolností, z nichž lze
vyzdvihnout především nevysvětlitelný rozdíl mezi cenou, za niž stěžovatelka tento stroj pořídila,
a cenou, za kterou jej po dvou týdnech (!) prodala společnosti NOVA leasing a.s.
To, že si stěžovatelka stroj ADAST od společnosti NOVA leasing a.s. bezprostředně
po jeho prodeji pronajala, se v prodejní ceně samozřejmě odrazit mohlo. Dle názoru Nejvyššího
správního soudu to však nevysvětluje snížení ceny o přibližně tři čtvrtiny, především z hlediska
časového – stěžovatelka se nemohla během dvou týdnů ocitnout v tak závažné finanční situaci,
aby pro ni bylo nutné prodat draze nakoupený stroj za několikanásobně nižší cenu a zpětně
si jej pronajmout. Respektive, a to je podstatné, stěžovatelka nic takového netvrdila, sama
přitom nekonkretizuje žádné okolnosti a účel této operace, ač v kasační stížnosti tvrdí,
že k nim bylo třeba přihlédnout (odkazuje stále jen obecně na podstatu zpětného leasingu).
Zároveň dále přetrvávají rozpory v jednotlivých tvrzeních stěžovatelky, které se stěžovatelka
ani nepokusila odstranit. Stěžovatelka totiž na počátku řízení (ústní jednání dne 20. června 2011)
tvrdila, že stroj ADAST „bude přestěhován do adaptovaných výrobních prostor na adrese Nádražní 291,
Horní Moštěnice a tam bude uveden do provozu a bude jako základní výrobní prostředek společnosti. A následně
budou přibíráni další zaměstnanci.“ Později (místní šetření dne 25. září 2013) však bylo zjištěno,
že stroj ADAST se v uvedené provozovně stěžovatelky nikdy nenacházel a bez použití byl
uskladněn v areálu patřícím jiné společnosti. Tuto nesrovnalost stěžovatelka nijak nevysvětlila,
nevyvracela ani zjištění žalovaného ohledně odlišných razítek, typu písma a zakončení řádků
na předávacích protokolech na stroj ADAST, z nichž jeden předložila stěžovatelka a druhý
její dodavatel.
[22] Stěžovatelka dále uváděla, že stroj ADAST nepojistila kvůli jeho nízké hodnotě
ve srovnání se svým obratem. Tato okolnost však byla pouze jedním z kamenů, z nichž žalovaný
vystavěl svůj závěr, že cílem stěžovatelky od počátku nebylo stroj ADAST využívat,
nýbrž dosáhnout neoprávněné daňové výhody. V kontextu dalších skutkových zjištění této úvaze
nelze nic vytknout.
[23] Rovněž chybně uvedené sídlo stěžovatelky na fakturách předložených v odvolacím řízení
byly pouze podpůrným argumentem žalovaného. Tvrzení stěžovatelky, že tento problém
zapříčinil počítačový program při pozdějším tisku jejich stejnopisů, pak sice nelze považovat
a priori za nepravdivé, nevysvětluje však, proč stěžovatelka dodatečně nepředložila kopie originálů
těchto faktur, čímž by toto tvrzení prokázala.
[24] Na závěr lze podotknout, že stěžovatelka se správcem daně v rámci postupu k odstranění
pochybností nespolupracovala (§6 odst. 1 daňového řádu). Sice opakovaně slibovala doložení
potřebných podkladů, následně důkazy nepředložila a výslechy svědků navrhovala
až příslovečných pět minut před půlnocí. Za situace, kdy posuzovaná zdanitelná plnění provázely
četné nesrovnalosti, se tak stěžovatelka dostala do důkazní nouze vlastní vinou.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji ve smyslu §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl. Rozhodl tak bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[26] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla úspěch ve věci, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec
obvyklé úřední činnosti, a náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2018
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu