ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.300.2018:31
sp. zn. 7 Afs 300/2018 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: VLAMON s.r.o.,
se sídlem Hlubinská 1378/36, Ostrava, zast. JUDr. Tomášem Mikulíkem Hamele, Ph.D.,
advokátem se sídlem Potoční 1094, Frýdek - Místek, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
29. 10. 2015, č. j. 35965/15/5300-22444-711307 a ze dne 29. 10. 2015, č. j. 35960/15/5300-
22444-711307, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 11. 7. 2018, č. j. 22 Af 19/2016 - 62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků n e má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebními výměry Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „finanční úřad“)
ze dne 3. 12. 2014 byly žalobkyni vyměřeny nadměrné odpočty na daň z přidané hodnoty (dále
také „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012 a dále měsíců leden, květen
až prosinec roku 2013. Odvolání proti těmto platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím
ze dne 29. 10. 2015, č. j. 35965/15/5300-22444-711307. Souběžně byly platebními výměry
finančního úřadu ze dne 13. 11. 2014 žalobkyni vyměřeny nadměrné odpočty na DPH
za zdaňovací období 1. a 3. čtvrtletí roku 2012. V reakci na odvolání proti těmto platebním
výměrům žalovaný změnil rozhodnutím ze dne 29. 10. 2015, č. j. 35960/15/5300-22444-711307,
hodnoty uvedené na řádcích 21 (poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě)
a řádcích 26 (ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně), neboť shledal,
že se ve smyslu §10 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“), nejednalo o poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti; ve zbytku nechal výrok
napadených rozhodnutí beze změny.
[2] Žalobkyně napadla obě rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobami, které Krajský soud
v Ostravě (dále jen „krajský soud“) spojil ke společnému projednání a následně je zamítl výše
označeným rozsudkem ze dne 11. 7. 2018.
[3] Předmětem sporu byla skutečnost, že žalobkyně podle výsledků daňové kontroly prováděné
finančním úřadem neunesla důkazní břemeno ohledně prokázání existence zdanitelného plnění
tak, jak bylo deklarováno v daňových dokladech, nebyl také věrohodně prokázán předmět
a rozsah zdanitelného plnění, takže nebylo prokázáno, že byl nárok na odpočet uplatněn
v souladu s §72 odst. 1 zákona o DPH. Zdanitelným plněním mělo být sázení a přesazování
květin do květináčů ve Švédsku, které si u stěžovatelky objednala švédská společnost VIADAL
AB, stěžovatelka provedení této zakázky objednala u společností AZ Building, SIC partners,
s. r. o., Česká nápojářská, s. r. o., a Zebra Z, s. r. o., která její realizaci objednala u dalších
subdodavatelů ReCasa, s. r. o., a Družstvo SAGOSTAV. Fakticky ovšem nebylo podle
žalovaného provedení prací prokázáno, neboť z tvrzení svědků plyne, že všechny platby
pro dodavatele i od odběratele provedla žalobkyně hotovostně, dodavatelské společnosti byly
pro finanční úřad zásadně nekontaktní, nikdo z účastníků „obchodního řetězce“ nebyl schopen
poskytnout přesná jména a počty osob, které měly práce reálně vykonat, nelze najisto postavit,
kdo práci zadával a přebíral, práci měly provádět tytéž osoby, avšak pokaždé pro jinou
dodavatelskou společnost, práci nikdo neorganizoval, nezadával a nepřebíral, na práci nikdo
nedohlížel, žalobkyně pouze na základě informací o odpracovaných hodinách přijala a vystavila
daňové doklady a posléze přijala a realizovala platby. Žalovaný tak dospěl k závěru, že nebylo
prokázáno, že byly žalobkyni poskytnuty služby deklarovanými dodavateli, nebyl prokázán jejich
rozsah, nebylo zřejmé, jaké konkrétní přijaté služby se vztahují k jakým pracím, a nebylo
prokázáno, jak byla stanovena cena za služby. Z výsledků mezinárodního dožádání Švédské
daňové správě (STA) provedeného finančním úřadem krajský soud zjistil, že ve vztahu
k 1. čtvrtletí roku 2012 jsou dle závěrů STA faktury žalobkyně odběratelské společnosti VIADAL
AB fiktivní a jsou součástí způsobu, jak zakrýt práci „na černo“ ve Švédsku; naopak neexistují
důkazy o tom, že pracovníci žalobkyně provedli vykonanou práci.
[4] Krajský soud přisvědčil žalovanému, že z provedených důkazů nelze učinit závěr o prokázání
přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Podle krajského soudu nebylo dostatečné,
že převzetí prací potvrdila B. H. H., tedy ekonomická manažerka žalobcova odběratele VIADAL
AB. Žalobkyní předložené důkazy lze označit za nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo
nesprávné, takže byly dány důvody k přenosu důkazního břemene ve smyslu §92 odst. 4 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Finanční úřad vyzval žalobkyni k
prokázání tvrzených skutečností a po provedení dokazování zákonným způsobem jednotlivé
důkazy i v jejich vzájemné souvislosti vyhodnotil a učinil z nich přiléhavé závěry skutkové a
navazující závěry právní, se kterými se krajský soud ztotožnil. Obecná námitka žalobkyně, že
v jiném, „naprosto stejném“ případě byl nárok posouzen v její prospěch, nemůže být důvodná,
neboť bylo na ní, aby přesně specifikovala skutkové okolnosti onoho jiného případu, tedy o jaké
zdaňovací období se jednalo, jaké skutečnosti byly v daném řízení zjišťovány apod., a navíc
samotná skutečnost, že jí byl v rámci jednoho zdaňovacího období uznán nárok na odpočet
DPH, bez dalšího neznamená, že jí vzniká nárok i v jiných zdaňovacích obdobích, neboť je vždy
nutné zohlednit konkrétní skutečnosti týkající se daného zdaňovacího období.
[5] Krajský soud zamítl také námitku, že žalovaný nerozhodl ve stanovených lhůtách.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Nejprve označila za nelogické, aby jí finanční úřad uznal platby a faktury za provedené
práce od firmy VIADAL AB jako její příjem, ona z tohoto příjmu odvedla finančnímu úřadu daň
z příjmu právnických osob, avšak následně jí nebyl přiznán odpočet na DPH, neboť provedení
prací a jejich předání v daném rozsahu nebylo údajně prokázáno. Stěžovatelka ovšem doložila
finančnímu úřadu letenky a lodní lístky do Švédska a bylo by zcela nelogické, aby vynakládala
finanční prostředky na dopravu pro své subdodavatele, pokud by nebyla přesvědčena o tom,
že jí tato činnost přinese zisk. Pokud pak krajský soud argumentoval tím, že její dodavatelé
neplnili své povinnosti, namítla, že i ústní smlouvy se subdodavateli jsou platné, jejich obsah byl
potvrzen několika svědky a není možné s ohledem na velký časový odstup zapříčiněný délkou
daňového řízení poukazovat pouze na dílčí rozpory ve výpovědích jednotlivých osob, které práce
ve Švédsku prováděly. Sám finanční úřad jistě nemá pochyb o tom, že práce provedeny byly,
jinak by stěžovatelce vrátil daň z příjmů právnických osob, kterou mu z těchto plateb řádně
a včas odvedla.
[8] K tvrzení krajského soudu, že bylo na ní, aby přesně specifikovala skutkové okolnosti
onoho jiného případu, kdy jí naopak byl odpočet na DPH přiznán, tedy o jaké zdaňovací období
se jednalo a jaké skutečnosti byly v daném řízení zjišťovány, stěžovatelka připomněla, že na tyto
okolnosti a skutečnosti poukazovala již v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu. Krajský
soud se s celou agendou, která byla předmětem přezkumu, jistě seznámil, takže mu v době vydání
jeho rozsudku byla určitě známa.
[9] S ohledem na uvedené navrhla napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[10] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný připomněl, že skutečnost, že byl určitý výdaj
uznán jako daňový výdaj pro účely daně z příjmů právnických osob, neznamená, že bude
automaticky uznán nárok na odpočet DPH. Připomněl také, že ze svědeckých výpovědí
vyplynulo, že práci ve Švédsku nikdo neorganizoval, nezadával, nepřebíral, resp. že to měl být
pokaždé někdo jiný; na pracovníky nikdo nedohlížel, nikde se neevidovali ani nehlásili,
stěžovatelka pouze na základě informací o odpracovaných hodinách přijala a poté vystavila
daňové doklady a přijala a realizovala platby. Osoby, které měly tyto práce provádět, v zásadě
nebyly zaměstnanci žádné z dodavatelských obchodních společností, tyto obchodní společnosti
de facto jinou ekonomickou činnost nedeklarovaly, najisto nebylo postaveno, ani kolik osob mělo
práce provádět. Svědecké výpovědi pouze prohloubily pochybnost o reálnosti stěžovatelkou
tvrzeného plnění. Stěžovatelka zároveň nepředložila žádné jiné důkazní prostředky, jež by
prokazovaly přijetí deklarovaného plnění, jeho rozsah a hodnotu.
[11] K námitce ohledně rozhodnutí ze dne 13. 11. 2014, č. j. 28763/14/5200-20447-711307,
ve věci DPH placeného stěžovatelkou za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011, žalovaný uvedl,
že v této věci posuzoval, zda jsou deklarované služby službami vztahujícími se k nemovitosti,
či zda se jedná o služby, u kterých se místo plnění při jejich poskytnutí stanoví dle §9 zákona
o DPH. Jednalo se tudíž o případ nesouvisející s případem nyní posuzovaným. Již v rámci
rozhodnutí o odvolání ostatně stěžovatelce sdělil, že předmětem právě uvedeného daňového
řízení nebyla pochybnost o poskytnutých plněních od deklarovaných dodavatelů a že odkaz
na toto rozhodnutí je v dané věci nepřípadný.
[12] Žalovaný navrhl kasační stížnosti zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a ověřil,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[14] Stěžovatelka nejprve namítala, že není logické, aby finanční úřad uznal platby a faktury
za provedené práce od společnosti VIADAL AB jako příjem stěžovatelky, ta z tohoto příjmu
odvedla daň z příjmů právnických osob a následně jí nebyl přiznán nadměrný odpočet DPH
ve vztahu k přijetí těchto prací, neboť nebylo prokázáno jejich provedení. Stěžovatelce je třeba
přisvědčit, že mezi těmito skutečnostmi je jisté napětí. Toto napětí má však důsledky především
pro daň z příjmů právnických osob. Pokud totiž podle finančního úřadu nebylo pro účely DPH
prokázáno uskutečnění a přijetí zdanitelných plnění od stěžovatelčiných deklarovaných
dodavatelů, tedy pokud měl pochybnosti, zda se toto plnění uskutečnilo v uváděném rozsahu,
je to argument pro vyměřovací řízení u daně z příjmů ve vztahu k následnému příjmu
od společnosti VIADAL AB za poskytnutí služby, jejíž obdržení stěžovatelkou od jejích
dodavatelů v deklarovaném rozsahu finanční úřad zpochybnil. Opačně však tuto logiku uplatnit
nelze. Samotné zaplacení daně z příjmů právnických osob za poskytnutí služby společnosti
VIADAL AB totiž neprokazuje, že stěžovatelka předtím tuto službu obdržela od svých
dodavatelů právě tím způsobem a v právě té hodnotě, kterou deklarovala pro účely uplatnění
odpočtu na DPH. Jinak řečeno, pokud finanční úřad zpochybnil, že stěžovatelka obdržela
deklarované plnění od svých dodavatelů, může být zpochybněno i to, zda toto plnění následně
poskytla svému odběrateli a měla z něj deklarovaný příjem. Naopak samotný fakt, že zdanila
příjem od svého odběratele, neprokazuje, že služby, které mu měla poskytnout, opravdu obdržela
v konkrétním rozsahu od konkrétních dodavatelů, které uváděla na daňových dokladech.
[15] Co se týče v kasační stížnosti uváděného doložení lodních lístků do Švédska a toho,
že mezi výpověďmi svědků provádějících ve Švédsku uvedené práce byly pouze dílčí rozpory,
je třeba tuto námitku odmítnout jako nepřípustnou ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s., neboť žádná
jí odpovídající námitka nebyla uplatněna v řízení před krajským soudem. Uplatní se tedy právní
názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 -
155: „Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní
ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících
předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody
nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní,
že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím
spojené.“
[16] Navíc se tato námitka míjí s hlavními argumenty žalovaného a krajského soudu. Ten
zdůraznil celou řadu důkazů, které zpochybňovaly oprávněnost nároku na odpočet. I ze svědecké
výpovědi manažerky společnosti VIADAL AB, jakož i z dalších důkazů vyplynulo, že nebylo
možno zjistit, kdo práci zadával, kontroloval a přebíral, nebylo zřejmé, jakým způsobem byla
určována cena. Krajský soud přisvědčil žalovanému i v tom, že k pochybnostem o správnosti
předložených daňových dokladů přispívala skutečnost, že se průběžně měnily dodavatelské
společnosti, navíc byly některé z nich nekontaktní. Samotné lodní lístky mohou dokazovat přesun
osob, na jejichž jména jsou tyto doklady vystaveny, nemohou však prokázat, zda prováděly
ve Švédsku nějaké práce, či v jakém rozsahu.
[17] Ke stěžovatelčinu poukazu na rozhodnutí žalovaného č. j. 28763/14/5200-20447-711307
ve věci DPH placeného za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 lze pouze přitakat
žalovanému, který ve vyjádření ke kasační stížnosti osvětlil odlišnost sporných otázek v tomto
rozhodnutí od dvojice rozhodnutí posuzovaných krajským soudem v nyní posuzovaném
rozsudku. Stěžovatelka tak má sice pravdu, že na toto rozhodnutí poukazovala již ve svém
odvolání, nicméně klíčovým důvodem, pro který se krajský soud ani s touto námitkou v bodě 24
svého rozsudku neztotožnil, bylo, že „samotná skutečnost, že by v rámci jiného zdaňovacího období byl
žalobci nárok na odpočet daně dle zákona o DPH uznán, bez dalšího neznamená, že mu vzniká nárok
i v jiných zdaňovacích obdobích, neboť je vždy nutné zohlednit konkrétní skutečnosti týkající se toho
kterého zdaňovacího období.“ Ani podle názoru NSS z tohoto jednoho přiznání odpočtu
za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 nic neplyne pro nyní posuzovaná období. Shodoval
se sice druh plnění a subjekt odběratele, ale z toho, že žalovaný uznal za dostatečně prokázané,
že stěžovatelka dodala tomuto dodavateli jedno plnění v roce 2011, neplyne, že bylo dostatečně
prokázáno, že mu dodala obdobné plnění v letech 2012 a 2013 a zejména, že k realizaci tohoto
plnění v těchto dalších obdobích přijala plnění od svých dodavatelů a subdodavatelů způsobem,
který by ji opravňoval k uplatnění nadměrného odpočtu na DPH.
IV. Závěr a náklady řízení
[18] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[19] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci plný
úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal náhradu
nákladů řízení, avšak žádné náklady řízení o kasační stížnosti mu nad rámec úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2018
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu