ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.252.2016:60
sp. zn. 8 Afs 252/2016-60
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: M. V.,
zastoupeného JUDr. Vlastimilem Rampulou, advokátem se sídlem Karlovo nám. 24, Praha 1,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2015, čj. 24880/15/5300-22443-711917, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze
dne 26. 10. 2016, čj. 52 Af 42/2015-106,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se předkládají následující předběžné otázky:
1) Je přípustné podmínit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při
vývozu zboží [čl. 146 směrnice Rady 2006/112/Es ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“)] tím,
že zboží bude nejprve propuštěno do určitého celního režimu (§66 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)?
2) Je takováto vnitrostátní úprava dostatečně ospravedlnitelná článkem
131 Směrnice jakožto podmínka k zamezení daňových úniků, vyhýbání
se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu?
II. Řízení se p ř e r u š u je .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví
citovaného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, kterým byla
pro nedůvodnost zamítnuta jeho žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto
rozhodnutím žalovaný změnil výši dodatečných platebních výměrů, neboť správce daně neurčil
správně základ daně. Rozhodnutími správce daně byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) podle ustanovení §143 a §147 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani
z přidané hodnoty“) a povinnost uhradit penále za stanovená období. K doměření DPH došlo
na základě výsledů daňové kontroly; správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal
splnění podmínek pro osvobození daně dle ustanovení §66 zákona o dani z přidané hodnoty;
stěžovatel podle správce daně neprokázal, že zboží, které odeslal ve stanovených zdaňovacích
obdobích, prošlo příslušným celním řízením.
[2] Z rozhodnutí správce daně vyplynulo, že při režimu vývozu zboží do třetích zemí (§66
zákona o dani z přidané hodnoty) je nutné zboží celně projednat do režimu vývozu
prostřednictvím příslušného celního úřadu. Správce daně uvedl, že celní odbavení se ve vývozu
provádí pouze elektronicky; z protokolu vyplynulo, že stěžovatel veškeré odesílání zásilek řešil
sám. V případě, kdy je zboží projednáno v režimu vývozu, obdrží odesílatel Vývozní doprovodný
doklad (dále také jako „VDD“); tento doklad přiloží k poštovní zásilce a zboží poté opustí celní
a daňové území Evropské unie. Výstup daňového zboží musí být potvrzen Českou poštou;
ta potvrdí výstup elektronickou cestou ve spolupráci s Celní správou a ke každé celně projednané
poštovní zásilce připojí číslo z VDD (tzv. „MRN“ – movement reference number). V případě
stěžovatele však na soupisu podaných zásilek nebylo číslo MRN uvedeno. Správce daně proto
po stěžovateli požadoval předložení rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země
za stanovená zdaňovací období, stěžovatel však žádné takové rozhodnutí nepředložil. Protože
stěžovatel nepředložil ani rozhodnutí celního úřadu a neprokázal vývoz zboží do třetí země ani
jiným způsobem, nemohl správce daně vykazovaná plnění podle §66 zákona o dani z přidané
hodnoty osvobodit.
[3] Žalovaný v napadeném rozhodnutí změnil výši jednotlivých platebních výměrů, neboť
správce daně nesprávně určil základ daně; ve zbytku výroky jednotlivých napadených platebních
výměrů potvrdil. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí s odvolacími námitkami stěžovatele
neztotožnil; to proto, že daňový subjekt může uplatnit osvobození od daně při vývozu zboží dle
ustanovení §66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jedině prokáže-li, že zboží bylo
navrženo do příslušného celního režimu, tedy do režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího
styku nebo vnějšího tranzitu, případně bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětného
vývozu zboží z celního území Evropského společenství. Žalovaný souhlasil se stěžovatelem
v tom, že subjekt, který vyváží zboží malé hodnoty, může sám zvolit způsob jeho odeslání;
připomenul ale, že nutnou podmínkou pro uplatnění osvobození od daně při vývozu zboží
je celní projednání. Podle žalovaného skutečnost, že k faktickému vyvezení zboží do třetích zemí
došlo a vyvezení bylo stěžovatelem i prokázáno, nezakládá sama o sobě stěžovateli nárok
na osvobození od daně.
[4] Žalobu proti napadenému rozhodnutí žalovaného krajský soud zamítl. K projednávané
problematice odkázal na čl. 146 odst. 1 Směrnice. Krajský soud souhlasil s tím, že sice Směrnice
žádnou obdobnou podmínku jako ustanovení §66 zákona o dani z přidané hodnoty neupravuje,
avšak čl. 131 Směrnice umožňuje, aby členské státy stanovily k zajištění správného
a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků,
vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu, další podmínky pro osvobození
od DPH. V České republice je další podmínkou právě propuštění zboží do vybraného celního
režimu. Tento požadavek je podle krajského soudu přiměřený a netvoří překážku pro účinný
soudní přezkum vývozu, nebrání obchodu a daný subjekt ani nijak nediskriminuje. Krajský soud
v této souvislosti poukázal na rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní
dvůr“) ze dne 18. 12. 1997, sp. zn. C-286/94, ve věci Molenheide a rozhodnutí ze dne 9. 1. 1982,
sp. zn. C-8/81, ve věci Ursula Becker. Zákonodárce zavedl podmínku propuštění zboží
do některého z celních režimů s ohledem na zamezení daňových úniků tak, aby možné dohledat
jakým způsobem, v jakém časovém úseku, jaké a čí zboží opustilo území České republiky;
stěžovatel nebyl uplatněním této podmínky nijak omezován a nedošlo ani ke zhoršení jeho
postavení v rámci osvobození či k bránění jeho obchodování. Stěžovatel neprokázal, že by marně
vynaložil veškeré úsilí, které od něj mohlo být rozumně požadováno, aby bylo dotčené zboží
propuštěno do celního režimu vývozu; nepostačuje přitom ani to, že stěžovatel prokázal,
že fakticky došlo k dodání předmětného zboží do třetích zemí mimo Evropskou unii. Krajský
soud uzavřel, že úprava §66 zákona o dani z přidané hodnoty je plně v souladu s unijní úpravou;
podmínky osvobození od DPH jsou určeny jasně a jednoznačně a splňují požadavky, které jsou
na tuto úpravu kladeny Soudním dvorem.
[5] Proti rozsudku brojil stěžovatel kasační stížností u Nejvyššího správního soudu.
[6] Stěžovatel setrval na svých dosud učiněných závěrech a odkázal na obsah žaloby a repliky
k vyjádření žalovaného. Uvedl, že mezi stranami není sporu o tom, že v letech 2012-2014 dodával
prostřednictvím poštovních služeb zboží do zemí mimo Evropskou unii. Sporným bodem bylo,
zda byly splněny podmínky pro osvobození od DPH dle ustanovení §66 zákona o dani z přidané
hodnoty. Stěžovatel s krajským soudem nesouhlasil v tom, že nedošlo k prokázání splnění
podmínek pro propuštění do jednoho z celních režimů. Stěžovatel považoval napadený rozsudek
za nezákonný, formalistický a nespravedlivý. Namítal, že stěžejním pro splnění podmínek
ustanovení §66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je, že zboží vystoupilo z území
Evropské unie, tedy že zboží bylo fakticky dodáno do třetí země [podle §3 odst. 1 písm. d)
zákona o dani z přidané hodnoty]; dle zákona je takovou skutečnost nutné prokázat potvrzením
celního úřadu, nebo jinými důkazními prostředky. Nesouhlasil s krajským soudem v tom,
že by tyto podmínky sloužily pouze pro vývoz zboží osobní povahy a že by se na podnikatele
vztahovala jiná pravidla. Stěžovatel nesdílel názor krajského soudu, podle nějž neměl nárok
na osvobození od daně z přidané hodnoty dle ustanovení §66 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty ani v případě, pokud pouze prokázal vystoupení zboží z území Evropské unie a pokud
zboží nebylo propuštěno do jednoho z celních režimů uvedených v odstavci 1 citovaného
ustanovení; odkázal přitom na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2013, sp. zn. C -563/12 BDV,
ve věci Hungary Trading Kft. Z něj dovodil, že samotná podmínka uvedení do jednoho z daných
celních režimů jde nad rámec toho, co mohou členské státy v souladu s čl. 131 Směrnice
požadovat.
[7] Z těchto, ale i dalších důvodů, které nejsou podstatné pro posouzení předběžných otázek,
navrhl stěžovatel zrušit rozsudek krajského soudu a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s napadeným
rozsudkem krajského soudu a setrval na svém názoru, podle nejž v daném případě nedošlo
ke kumulativnímu splnění všech podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně
při vývozu zboží dle ustanovení §63 a §66 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný
konstatoval, že zákonodárce zavedl podmínku propuštění zboží do některého z režimů
s ohledem na zamezení daňových úniků; tuto podmínku považoval za souladnou se Směrnicí.
Stěžovatel uplatnil pouze tvrzení, která nijak nedoložil.
[9] V doplnění kasační stížnosti, které bylo Nejvyššímu správnímu soudu doručeno dne
4. 2. 2018, stěžovatel upozornil na metodický materiál vydaný Generálním finančním ředitelstvím
dne 13. 12. 2017. Uvedl, že z tohoto materiálu vyplývá, že propuštění do celního režimu vývoz
lze učinit také tzv. úkonem. Poukázal, že prakticky se oním úkonem (celním prohlášením) rozumí
samotný výstup zboží v poštovní zásilce z území Evropské unie. Stěžovatel setrval na svém
dřívějším názoru, podle nějž splnil podmínku uvedenou v §63 odst. 1 písm. c) zákona o dani
z přidané hodnoty a naplnil pojem vývozu uvedený v §66 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty.
II. Relevantní právní úprava
II. A Vnitrostátní právní úprava
[10] Osvobození od daně při vývozu zboží upravuje §66 zákona o dani z přidané hodnoty;
pro věc relevantní úprava zněla v rozhodné době
takto:
§66
(1) Vývozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země,
jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo
propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství. Za vývoz
zboží se pro účely tohoto zákona považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo
svobodného skladu v tuzemsku.
(2) Osvobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země je dodání zboží plátcem, které je odesláno nebo přepraveno
z tuzemska do třetí země
a) prodávajícím nebo jím zmocněnou osobou, nebo
b) kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani
provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení
rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
(3) Osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně je také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma
nebo svobodného skladu v tuzemsku.
(4) Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z území Evropské
unie potvrzený celním úřadem. Dodání zboží na území třetí země je plátce povinen prokázat daňovým dokladem
podle §33a písm. a).
(5) Za den umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu se považuje den potvrzený
celním úřadem na rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku.
Umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu je plátce povinen prokázat daňovým
dokladem podle §33a písm. b).
(6) V případě, že výstup zboží z území Evropské unie není potvrzen celním úřadem na daňovém dokladu, může
plátce prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky.
[11] K prokázání dodání zboží dle ustanovení §66 odst. 4 slouží daňový doklad:
§33a
Daňový doklad při vývozu
Za daňový doklad při vývozu zboží se považuje
a) rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží
z území Evropské unie, nebo
b) rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
[12] Pro věc stěžovatele a předběžnou otázku je podstatné, že podle výše uvedené úpravy
osvobození od daně při vývozu zboží je dle zákonných podmínek vyžadováno propuštění
do jednoho z celních režimů – vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, které však
není v unijní právní úpravě zakotveno.
II. B Unijní právní úprava
[13] Kapitola 6 Směrnice stanoví podmínky pro osvobození od daně při vývozu v čl. 146
a násl. Podle čl. 146 Směrnice platí:
Článek 146
1. Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a) dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství prodávajícím nebo na jeho účet;
b) dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství pořizovatelem neusazeným
na jejich území nebo na jeho účet, s výjimkou zboží přepravovaného samotným pořizovatelem
a určeného k vybavení nebo zásobení rekreačních lodí a letadel nebo jiných dopravních prostředků pro
soukromé použití;
c) dodání zboží schváleným subjektům, které je vyvážejí ze Společenství v rámci své humanitární,
dobročinné nebo vzdělávací činnosti prováděné mimo Společenství;
d) poskytnutí služby spočívající v práci na movité věci, která byla pořízena nebo dovezena za účelem
provedení těchto prací ve Společenství a odeslána nebo přepravena mimo Společenství poskytovatelem
služby nebo příjemcem neusazeným na jejich území nebo na účet jednoho z nich;
e) poskytnutí služby včetně přepravy a vedlejších plnění, s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně
podle článků 132 a 135, je-li tato služba přímo vázána na vývoz nebo dovoz zboží, na nějž
se vztahují článek 61 a čl. 157 odst. 1 písm. a).
2. Osvobození od daně podle odst. 1 písm. c) se může uskutečnit v podobě vrácení daně.
[14] Obecná ustanovení Směrnice týkající se osvobození od daně pak v čl. 131 stanoví:
Článek 131
Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství,
a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození
a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.
[15] Unijní právní úprava tak umožňuje členským státům stanovit i jiné podmínky, než jsou
předpokládány ve výše citovaném ustanovení Směrnice; nestanoví však výslovně meze
vnitrostátní právní úpravy.
III. Rozbor předkládané předběžné otázky
[16] Mezi stranami nebylo sporné, že stěžovatel v období let 2012-2014 dodával zboží, drobné
militarie v množství 400 až 500 kusů měsíčně za cenu 100 až 400 Kč za kus, prostřednictvím
poštovních služeb do třetích zemí mimo Evropskou unii. Dle mínění stěžovatele přitom
prokázal, že zboží fakticky opustilo Evropskou unii, a to jinými důkazními prostředky ve smyslu
ustanovení §66 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty; ke splnění podmínek pro osvobození
od DPH tak podle něj došlo. Správní orgány ani krajský soud však s tímto právním závěrem
stěžovatele nesouhlasily.
[17] Shora uvedená argumentace stěžovatele směřuje k tomu, že prokázání vývozu zboží pro
splnění podmínek osvobození od DPH není nutné, aby bylo zboží propuštěno do jednoho
z celních režimů a aby bylo toto prokázáno příslušným dokladem potvrzeným celním úřadem, ale
vývoz zboží postačí prokázat též jinými důkazními prostředky, prostřednictvím kterých bude
možné doložit faktický vývoz zboží mimo území států Evropské unie. Těmi měly být dle mínění
stěžovatele doklady vydané poskytovatelem poštovních služeb, který uvedené zboží do třetích
zemí dopravoval. Podle stěžovatele však prokázání výstupu zboží, jak bylo požadováno
správními orgány a jak plyne z §66 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze považovat
za souladné s požadavky vyplývajícími z čl. 131 Směrnice; požadavky na osvobození od daně
plynoucí z ustanovení §66 zákona o dani z přidané hodnoty považoval stěžovatel v této
souvislosti za nepřiměřené požadavkům plynoucím z unijní právní úpravy kladeným na osoby
povinné k dani. V této souvislosti poukázal stěžovatel na již zmiňovaný rozsudek Soudního
dvora ve věci sp. zn. C-563/12 BDV Hungary Trading Kft., který se posuzováním přiměřenosti
vnitrostátní právní úpravy v souvislosti s čl. 131 Směrnice zabýval.
[18] Nejvyšší správní soud při posuzování toho, zda stěžovatel splnil podmínky pro
osvobození od DPH podle §66 zákona o dani z přidané hodnoty, přihlédl nejen k vnitrostátní,
ale také k unijní právní úpravě. Stejně jako krajský soud přitom dospěl k závěru, že unijní úprava
žádné podmínky srovnatelné s podmínkami stanovenými ustanovením §66 zákona o dani
z přidané hodnoty nestanoví. Zabýval se také otázkou, zda mohlo být prokázáno vyvezení zboží
jinými důkazními prostředky než příslušným celním prohlášením tak, aby došlo k prokázání
vývozu zboží mimo území Evropské unie, resp. aby došlo ke splnění podmínek stanovených §66
zákona o dani z přidané hodnoty.
[19] Nejvyšší správní soud vzal v úvahu také judikaturu Soudního dvora zabývající
se výkladem ustanovení čl. 146 Směrnice ve věci BDV Hungary Trading Kft.; mezi nyní
posuzovanou věcí a věcí BDV Hungary Trading Kft. však nalezl odlišnosti, které mu bránily bez
dalšího postupovat v souladu se závěry vyplývajícími z tohoto rozsudku Soudního dvora.
[20] Stejně jako v nyní projednávané věci, nebylo ani ve věci BDV Hungary Trading Kft.
sporné, že dodání zboží se uskutečnilo a že zboží, jež bylo předmětem plnění ve věci v původním
řízení, fyzicky opustilo území Evropské unie. Maďarská právní úprava však v tehdy souzené věci
požadovala, aby zboží určené k vývozu opustilo území Evropské unie v konkrétně stanovené
lhůtě tak, aby se mohlo uplatnit osvobození od daně při vývozu. Soudní dvůr ve věci konstatoval,
že na rozdíl od maďarské právní úpravy nestanoví Směrnice žádnou obdobnou podmínku.
Nedodržení této lhůty by přitom mělo pro osobu povinnou k dani za následek definitivní ztrátu
nároku na osvobození od daně při vývozu. Soudní dvůr však v této souvislosti poukázal také
na čl. 131 Směrnice, který členským státům umožňuje přijmout další podmínky k zajištění
správného a jednoduchého uplatňování osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků,
vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití režimu; avšak i tyto členskými státy stanovené
podmínky musí splňovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie.
Těmi jsou zejména zásada právní jistoty, zásada proporcionality a zásada ochrany legitimního
očekávání. Členské státy tak na jednu stranu musí využívat prostředků, které umožňují účinně
dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, na stranu druhou však tyto cíle musí
co nejméně narušit cíle a zásady stanovené dotčenými právními předpisy Evropské unie.
[21] Soudní dvůr ve věci BDV Hungary Trading Kft. dospěl k závěru, že čl. 146 odst. 1
a čl. 131 Směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě,
která stanoví, že v rámci dodání za účelem vývozu musí zboží určené na vývoz mimo Evropskou
unii opustit území Evropské unie v pevně stanovené lhůtě tří měsíců nebo 90 dnů po dni dodání,
s tím, že již pouhé překročení této lhůty má pro osobu povinnou k dani za následek definitivní
ztrátu nároku na osvobození tohoto dodání od daně.
[22] Soudní dvůr v souzené věci tedy jasně vymezil, že časové omezení, které má za následek
zánik nároku na osvobození od daně bez dalšího, je v rozporu s unijním právem. Nejvyšší
správní soud má však za to, že závěry vyplývající z rozsudku Soudního dvora týkající se maďarské
právní úpravy nelze bez dalšího vztáhnout také na českou právní úpravu. Ta totiž žádný
požadavek časového omezení jako úprava maďarská vysloveně nestanoví. Podle Nejvyššího
správního soudu nelze srovnávat, zda je vyvezení zboží a možnost osvobození od daně z přidané
hodnoty při vývozu tohoto zboží podmíněno uplynutím určité lhůty, po jejímž uplynutí není
možné vývoz zboží bez dalšího osvobodit, či zda je podmínkou pro osvobození propuštění
do jednoho z vybraných celních režimů, které musí být prokázáno zákonem požadovanou
formou.
[23] Není pochyb, že ke zodpovězení otázky výkladu sporných ustanovení Směrnice
je v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr a že Nejvyšší správní soud jakožto soud,
proti jehož rozhodnutí v této věci není opravný prostředek přípustný, má podle čl. 267 třetího
pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se na Soudní dvůr
s předběžnou otázkou, ledaže by tuto otázku bylo možné v plném rozsahu posoudit na základě
stávající judikatury Soudního dvora (acte éclairé), případně že by odpověď na danou otázku byla
zřejmá a jednoznačná a nevzbuzovala by pochybnosti o možnosti jiného výkladu (acte clair).
[24] Jak je naznačeno již shora, má Nejvyšší správní soud za to, že Soudní dvůr se výkladem
čl. 131 a čl. 146 Směrnice v požadovaném rozsahu doposud nezabýval, neboť ve věci
BDV Hungary Trading Kft. řešil otázku výrazně odlišnou.
[25] Předkládající soud současně neshledal, že by se otázka jevila jako natolik nesporná,
aby ji bylo možno považovat za acte clair. V položené otázce se tedy Nejvyšší správní soud ptá,
zda je v souladu s unijní právní úpravou podmínit nárok na osvobození od DPH propuštěním
do jednoho z vybraných celních režimů vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit,
a zda tato opatření jsou ospravedlnitelná jakožto opatření mající předcházet daňovým únikům,
vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.
[26] Článek 146 odst. 1 písm. b) Směrnice stanoví, že členské státy osvobodí dodání zboží,
které bylo odesláno nebo přepraveno mimo Společenství pořizovatelem neusazeným na jejich
území nebo na jeho účet; Nejvyšší správní soud je toho názoru, že se nejedná o možnost,
ale povinnost členských států takové dodání osvobodit. Členské státy sice mohou v souladu
s čl. 131 Směrnice stanovit podmínky k zajištění správného a jednoduchého uplatňování
osvobození od daně a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem
či zneužití daňového režimu přijmout ve své vnitrostátní právní úpravě i jiné (Směrnicí
neupravené) podmínky, avšak, jak uvedl ve své judikatuře i Soudní dvůr, musí být tyto podmínky
souladné se základními zásadami unijního práva. Nejvyšší správní soud není v projednávané věci
přesvědčen o tom, že požadavky plynoucí z ustanovení §66 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty jsou v souladu s požadavky plynoucími z čl. 146 Směrnice ve spojení s čl. 131 Směrnice.
Ačkoliv byly požadavky stanovené v §66 zákona o dani z přidané hodnoty přijaty za účelem
zabránění daňových úniků a jinému obcházení zákona, není podle Nejvyššího správního soudu
zcela zřejmé, zda tyto požadavky zároveň respektují základní zásady plynoucí z unijního práva,
a to zejména s ohledem na požadavek právní jistoty, zásadu legitimního očekávání a zásadu
proporcionality. Je otázkou, zda nejde vnitrostátní právní úprava nad rámec těchto obecných
požadavků, pokud po daňovém subjektu požaduje prokázání propuštění do jednoho z celních
režimů zákonem předpokládaným způsobem; pokud je totiž daňový subjekt schopen prokázat,
že zboží fakticky opustilo území Evropské unie, vybočuje podle Nejvyššího správního soudu
vnitrostátní právní úprava ze podmínek stanovených unijní právní úpravou a základních zásad
unijního práva.
IV. Závěr
[27] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na shora uvedené k závěru, že je v dané věci
třeba v souladu s čl. 267 třetím pododstavcem Smlouvy o fungování Evropské unie položit
Soudnímu dvoru předběžnou otázku vymezenou v bodu I. tohoto usnesení.
[28] V návaznosti na položení předběžné otázky Nejvyšší správní soud dle §48 odst. 1
písm. b) s. ř. s. přerušil řízení. Po vydání rozhodnutí Soudního dvora o předložené otázce bude
v řízení pokračováno (§48 odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 28. března 2018
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu