ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.110.2017:37
sp. zn. 9 Afs 110/2017-37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobce:
JUDr. Jiří Švihla, se sídlem Lannova tř. 16/13, České Budějovice, insolvenční správce
dlužníka Tabák Plus, spol. s r. o., se sídlem Nové sady 606/40, Brno, zast. JUDr. Monikou
Novotnou, advokátkou se sídlem Platnéřská 191/2, Praha 1, proti žalovanému:
Specializovaný finanční úřad, se sídlem nábř. Kpt. Jaroše 1000/7, Praha 7, proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 30. 5. 2016, čj. 144740/16/4230-22792-703291, čj. 144841/16/4230-22792-703291,
čj. 144858/16/4230-22792-703291, čj. 144873/16/4230 -22792-703291, čj. 144895/16/4230- 22792-703291,
čj. 144910/16/4230-22792-703291, čj. 144945/16/4230-22792-703291, čj. 144962/16/4230-22792-703291,
čj. 144971/16/4230-22792-703291, čj.144986/16/4230-22792-703291, čj.145002/16/4230-22792-703291,
čj. 145008/16/4230-22792-703291, čj. 145020/16/4230-22792-703291, čj. 145026/16/4230- 22792-703291,
čj. 145043/16/4230-22792-703291, čj.145060/16/4230-22792-703291, čj. 145163/16/4230-22792-703291,
čj. 145207/16/4230-22792-703291, čj. 145236/16/4230 -22792-703291, čj. 145293/16/4230- 22792-703291,
čj. 145304/16/4230-22792-703291, čj. 145309/16/4230-22792-703291, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 3. 2017,
čj. 50 Af 15/2016-116,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 3. 2017, čj. 50 Af 15/2016-116,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V záhlaví uvedenými rozhodnutími ze dne 30. 5. 2016 žalovaný vyměřil daňovému
subjektu Tabák Plus, spol. s r. o. (dále jen „dlužník“), daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
srpen 2012 – leden 2014 a březen 2014 – červen 2014. Tato rozhodnutí napadl insolvenční
správce (dále jen „stěžovatel“) dlužníka žalobou ze dne 1. 8. 2016, kterou Krajský soud v Českých
Budějovicích (dále jen „krajský soud“) napadeným usnesením dle §46 odst. 1 písm. d) a §68
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), odmítl, neboť dle jeho názoru nebyla splněna podmínka řízení týkající
se nutnosti vyčerpání řádných opravných prostředků před podáním žaloby.
[2] Dne 17. 8. 2015 podal dlužník u Krajského soudu v Brně (dále také „insolvenční soud“)
coby insolvenční navrhovatel návrh na zahájení insolvenčního řízení. Usnesením ze dne
22. 9. 2015 insolvenční soud rozhodl o zjištění úpadku dlužníka. Jako insolvenční správce byl
později ustanoven stěžovatel. Přípisem ze dne 20. 11. 2015 požádal žalovaný insolvenční soud
o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného a termín tohoto přezkumu navrhl
na červenec 2016. Za důvod žádosti označil mj. potřebu zajistit stěžovateli možnost odvolat
se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat správní žalobu. Dne 23. 1. 2016
nabylo právní moci usnesení o prohlášení konkursu na majetek dlužníka. Dne 10. 5. 2016
se insolvenční správce obrátil na insolvenční soud s žádostí o nařízení zvláštního přezkumného
jednání, při němž bude mj. přezkoumána též přihláška žalovaného č. P 57, která obsahovala
i pohledávky z titulu DPH za předmětné období srpen 2012 – leden 2014 a březen 2014 – červen
2014. Insolvenční soud této žádosti vyhověl a termín zvláštního přezkumného jednání určil
na 9. 6. 2016. Proti platebním výměrům ze dne 30. 5. 2016 podal insolvenční správce dne
8. 6. 2016 odvolání. Přezkoumáním přihlášek žalovaného na zvláštním přezkumném jednání
nabyly platební výměry ze dne 30. 5. 2016 dle §243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2016 (dále jen „daňový řád“), právní moci, což bylo
insolvenčnímu správci sděleno vyrozuměním žalovaného ze dne 4. 8. 2016.
[3] Dle krajského soudu si stěžovatel měl a musel být vědom, jakožto osoba znalá práva, jaké
následky bude mít přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu řízení
o platebním výměru v rámci insolvenčního řízení. Vzhledem k tomu, že však stěžovatel
přezkumné jednání sám inicioval, tímto svým jednáním zmařil možné odvolací řízení a připravil
se tak o možnost přezkumu napadeného rozhodnutí. Krajský soud dále uvedl, že okamžik
přezkoumání pohledávek v přezkumném jednání je zcela v dispozici stěžovatele a ten dal svým
postupem najevo, že nemá zájem na meritorním výsledku odvolacího řízení. Insolvenční správce
či daňový subjekt (dlužník) má možnost změnit výsledek zastaveného nalézacího daňového řízení
v rámci tzv. incidenčního sporu u civilního soudu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[4] Stěžovatel napadá usnesení krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje pod
§103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.
[5] V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku
přípustnosti správní žaloby, respektive podmínku vyčerpání řádných opravných prostředků. Proti
rozhodnutím žalovaného se včas a řádně odvolal a k meritornímu projednání odvolání nedošlo
v důsledku speciální úpravy dané v §243 odst. 2 daňového řádu. To však dle stěžovatele nemůže
být přičteno k jeho tíži ve vztahu k možnosti domáhat se soudního přezkumu konečného
rozhodnutí o daňové povinnosti vydaného v daňovém řízení.
[6] Stěžovatel namítá, že jeho procesní aktivita v insolvenčním řízení, která navíc spočívala
pouze v neformální žádosti, nemůže mít takto fatální dopad na možnost soudního přezkumu
rozhodnutí vydaného v nalézacím daňovém řízení. Jakákoliv žádost v insolvenčním řízení
nemůže bez příslušné právní úpravy představovat jakýsi kvazi procesní úkon disponující celým
odvolacím řízením podle daňového řádu.
[7] Ani v případě, že stěžovatel dá podnět k nařízení přezkumného jednání dle §192 odst. 4
zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“), nelze
toto chápat jako nástroj dispozice s insolvenčním, natož s daňovým řízením, neboť je to pouze
insolvenční soud, který nařizuje zvláštní přezkumné jednání.
[8] Krajský soud tak dle stěžovatele přikládá zásadní procesní význam zcela nepodstatné
okolnosti. Účinek dle §243 odst. 2 daňového řádu může dle stěžovatele nastat i bez jakékoliv
aktivity insolvenčního správce.
[9] Stěžovatel dále nesouhlasí s interpretací krajského soudu ohledně vůle stěžovatele, kterou
krajský soud vykládá zcela v rozporu se skutkovými okolnostmi. Stěžovatel napadl platební
výměr odvoláním v daňovém řízení a v řízení insolvenčním popřel v celém rozsahu pohledávky
žalovaného. Dal tak zjevně najevo svou vůli nepřijmout závěry daňového řízení a tyto
rozporovat.
[10] Stěžovatel dále odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2012,
sp. zn. 5 Aos 2/2012-24 a ze dne 13. 7. 2016, sp. zn. 6 Afs 87/2016-42, ve kterých Nejvyšší
správní soud připustil žalobu proti prvostupňovému rozhodnutí správního orgánu, pokud nelze
podat opravný prostředek. Ačkoliv se tedy jedná o nekoncepční postup ve vztahu k zásadě
subsidiarity soudního přezkumu správních rozhodnutí, nelze tuto cestu vyloučit. Stěžovatel
namítá, že nemá jiné právní prostředky, kterými by se mohl domoci přezkumu zákonnosti
pravomocného platebního výměru, než je právě správní žaloba. Odmítnutí podané žaloby
by znamenalo odepření soudní ochrany a práva na spravedlivý proces.
[11] Stěžovatel na závěr dodává, že insolvenční soud v rámci incidenčního sporu nemůže
nahradit soudní přezkum správního rozhodnutí, neboť nemá možnost sporné rozhodnutí zrušit
a věc vrátit správci daně k novému rozhodnutí se závazným právním názorem pro další daňové
řízení.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením krajského soudu
a uvedl, že důvodem nepřípustnosti žaloby nebyla neformální žádost o přezkumné jednání,
ale skutečnost, že se stěžovatel postaral o to, aby o jeho vlastním odvolání nebylo meritorně
rozhodnuto, a to tak, že nechal insolvenční soud přezkoumat daňové pohledávky žalovaného.
[13] Žalovaný dále poukázal na to, že v kasační stížnosti stěžovatel neuvádí, že by cokoliv
bránilo tomu, aby pohledávky žalovaného byly přezkoumány až poté, co by bylo o odvolání
rozhodnuto. V zájmu procesní ekonomie a efektivity insolvenčního řízení, kterých se stěžovatel
dovolává, by bylo na místě vyčkat výsledku odvolacího řízení, jehož výsledek
by se v insolvenčním řízení promítl.
[14] Žalovaný dále nesouhlasil se stěžovatelem, že neměl jiný způsob, jak dosáhnout
přezkumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného. Jako možnosti uvádí odvolací řízení, na jehož
výsledek však stěžovatel rezignoval, a incidenční spor před insolvenčním soudem, který se projeví
i při správě daní dle §243 odst. 4 daňového řádu.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen advokátkou ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadené
usnesení krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud se v podstatě totožnou věcí stěžovatele zabýval již v rozsudku
ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 141/2017-34, ve kterém soud přezkoumával platební výměr dlužníka
na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2014. Jelikož se právě projednávaná věc
v podstatě neliší od této věci, kterou řešil první senát kasačního soudu, a osmý senát s jeho závěry
souhlasí, bude v následujícím posouzení z citovaného rozsudku vycházet.
[17] V současném případě je spornou otázka naplnění podmínek řízení před krajským
soudem, konkrétně podmínka vyčerpání řádných opravných prostředků. V soudním řádu
správním je tato otázka upravena obecně v §5, jenž zní: „nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,
lze se ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jen na návrh a po vyčerpání řádných opravných prostředků,
připouští-li je zvláštní zákon“. Konkrétní pravidlo pro žalobu proti správnímu rozhodnutí
dle §65 s. ř. s. je obsaženo v §68 písm. a) s. ř. s. Ten uvádí, že: „žaloba je nepřípustná také tehdy,
nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon,
ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného“.
[18] Nejvyšší správní soud judikoval, že vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení
před podáním žaloby k soudu je nutno vnímat jako provedení zásady subsidiarity soudního
přezkumu a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. Účastník správního řízení tak musí
zásadně vyčerpat všechny řádné prostředky k ochraně svých práv, které má ve své procesní
dispozici ve správním řízení, a teprve po jejich marném vyčerpání se může domáhat soudní
ochrany. Soudní přezkum správních rozhodnutí je totiž koncipován až jako následný prostředek
ochrany subjektivních veřejných práv, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř
veřejné správy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2005, čj. 2 Afs 98/2004-65,
č. 672/2005 Sb. NSS). To přichází nicméně samozřejmě v úvahu pouze tehdy, pokud
má účastník řízení opravné prostředky k dispozici.
[19] Dle §243 odst. 2 daňového řádu platí: [u]končením přezkumného jednání se nalézací řízení
týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, zastavuje a dosud nepravomocné
rozhodnutí nabývá právní moci.
[20] V nyní posuzovaném případě nastala situace, kdy postupem dle insolvenčního zákona
ve spojení s daňovým řádem nabyla prvostupňová rozhodnutí, tedy platební výměry, kterými byla
dlužníkovi vyměřena daň z přidané hodnoty, právní moci a odvolací řízení bylo ex lege
zastaveno, aniž by proběhl přezkum věci ze strany odvolacího orgánu.
[21] Stěžovatel tak dostál podmínce vyčerpání opravných prostředků, neboť v zákonem
stanovené lhůtě řádně podal odvolání proti platebnímu výměru. Vzhledem k tomu, že odvolací
řízení bylo ze zákona zastaveno, a bylo tak zamezeno věcnému přezkumu rozhodnutí, stěžovatel
neměl možnost jiného řádného opravného prostředku, který by mu zákon umožnil použít.
Žaloba ve správním soudnictví musí být za těchto okolností přípustná. Jakákoliv jiná úvaha vede
k tomu, že by rozhodnutí správce daně o vyměření daně nebylo věcně přezkoumatelné,
což by odporovalo principu přezkumu správních rozhodnutí soudem tak, jak je zakotven
v čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ten uvádí, že přezkum správních rozhodnutí
lze vyloučit pouze zákonem.
[22] Pro posouzení věci je rozhodná zákonná konstrukce zakládající jako následek provedení
přezkumného jednání dle insolvenčního zákona zastavení nalézacího daňového řízení a nabytí
právní moci dosud nepravomocného rozhodnutí. Zákon však v žádném ustanovení explicitně
nestanoví vyloučení přezkumu takového rozhodnutí soudem. Je proto nutno na něj nahlížet jako
na rozhodnutí, proti kterému nejsou ze zákona přípustné žádné řádné opravné prostředky, a tedy
splňuje podmínku pro přípustnost správní žaloby. V pochybnostech o tom, zda určitý úkon může
být předmětem přezkumu či nikoliv, je vždy zapotřebí se přiklonit k závěru, že jej přezkoumat lze
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005-55,
č. 1472/2008 Sb. NSS).
[23] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s argumentací krajského soudu, že stěžovatel jakožto
osoba znalá práva si musel být vědom následků spojených s nařízením přezkumného jednání,
a tedy se vlastním postupem připravil o možnost přezkumu platebního výměru. Nelze směšovat
úkony v daňovém a insolvenčním řízení, neboť tato dvě řízení jsou na sobě nezávislá. To dokládá
i §243 odst. 1 daňového řádu, který říká, že po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení
zahájit i v něm pokračovat s výjimkou daňové exekuce, což je v dané situaci omezení logické.
Obě řízení mají též odlišný smysl a účel. Smyslem daňového nalézacího řízení je správné zjištění
a stanovení daně, která má být odvedena do veřejného rozpočtu. Jedná se o veřejnoprávní řízení,
ve kterém subjekty nemají rovné postavení a správce daně v něm reprezentuje veřejný zájem.
Na druhé straně smyslem insolvenčního řízení je v případě úpadku či hrozícího úpadku dlužníka
co nejvyšší uspokojení jeho věřitelů. Projevují se v něm jiné zásady a principy, a to zejména zájem
věřitelů na uspokojení svých pohledávek korigovaný principem rovného zacházení s věřiteli.
Zde se jedná ve své podstatě o soukromoprávní vztahy.
[24] K obdobnému závěru o značné nezávislosti správního řízení a na něj navazujícího
soudního řízení správního a oproti tomu insolvenčního řízení dospěl i rozšířený senát v rozsudku
ze dne 10. 7. 2018, čj. 4 As 149/2017-121, ve kterém obecně ke vztahu mezi soudním řízením
správním a incidenčními spory (včetně sporů týkajících se majetkové podstaty úpadce), na které
odkazoval stěžovatele krajský soud a poukazuje na ně i žalovaný, uvedl: „ Ve správním soudnictví,
jak trefně uvádí i předkládající senát, je předmětem soudního řízení jednání veřejné správy. Úkolem správního
soudu je na základě žaloby (případně jiného návrhu) prověřit, zda veřejná správa vykonávala či vykonává své
kompetence v souladu se zákonem, a pokud ne, zjednat nápravu. V tomto smyslu je vskutku předmět řízení před
správními soudy poněkud odlišný od předmětu řízení v typických soudních sporech v oblasti soukromého práva.
Nepochybně by bylo možné i ve věcech, jež spadají do správního soudnictví, pomocí různých analogií či širokého
výkladu ustanovení o incidenčních sporech dospět k závěru, že po dobu účinku rozhodnutí o úpadku budou
otázky, jež by jinak byly předmětem řízení před správními soudy, vyřešeny v rámci incidenčních sporů. Takový
výklad by však pomíjel zvláštní povahu a postavení správního soudnictví v systému ochrany subjektivních práv
jednotlivců.“ Lze dodat, že rozšířený senát dospěl k závěru, že mu nepřísluší, aby posuzoval, jaký
vliv má mít případné zrušení rozhodnutí ve správním soudnictví na osud z něj odvozené
pohledávky v insolvenčním řízení.
[25] Je tedy třeba dát za pravdu stěžovateli, že jeho aktivita v insolvenčním řízení nemá
za následek ztrátu procesních práv v soudním řízení správním.
IV. Závěr
[26] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadené
usnesení krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. srpna 2018
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu