ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.226.2017:23
sp. zn. 9 Afs 226/2017 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
MAGEFROT s.r.o. ”v likvidaci“, se sídlem Jánská 458/21, Brno, zast. JUDr. Radkem
Židlíkem, advokátem se sídlem třída Tomáše Bati 1560, Zlín, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního ředitelství
v Brně ze dne 22. 8. 2011, č. j. 10305/11-1200-706481 a č. j. 10306/11-1200-706481, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2017,
č. j. 29 Af 135/2011 - 192,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má p r áv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností napadla MAGEFROT s.r.o. ”v likvidaci“, dříve
HP TRONIC Ústí nad Labem, spol. s r.o. (dále jen „stěžovatelka), shora označený rozsudek
Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byly zamítnuty její žaloby proti
rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 22. 8. 2011, č. j. 10305/11-1200-706481
a č. j. 10306/11-1200-706481. Těmito správními rozhodnutími byla zamítnuta odvolání
proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 21. 12. 2010,
č. j. 258393/10/303917708616 a č. j. 258501/10/303917708616, jimiž byla stěžovatelce
doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2007 a 2008 ve výši
2 869 200 Kč a ve výši 3 337 320 Kč.
[2] Krajský soud ve věci rozhodoval znovu poté, co jeho předchozí rozsudek ze dne
15. 10. 2013, č. j. 29 Af 135/2011 - 132, zrušil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
22. 1. 2015, č. j. 9 Afs 129/2013 - 76 (všechna zde zmíněná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[3] V nyní napadeném rozsudku krajský soud posuzoval, zda stěžovatelka prokázala,
že zprostředkovatel – společnost INFORT KIMMERZ AG, LLC (dále jen
„INFORT KIMMERZ“), jíž platila provizi, skutečně jednala za účelem zprostředkování
ve prospěch stěžovatelky. Krajský soud uvedl, že finanční orgány poukázaly na okolnosti
vzbuzující pochybnosti o stěžovatelčině tvrzení o postoupení obchodního modelu z mateřské
společnosti HP TRONIC Zlín na stěžovatelku jako dceřinou společnost. Ke sjednání rámcové
smlouvy provizní mezi stěžovatelkou a INFORT KIMMERZ došlo dne 26. 10. 2016. Text této
smlouvy nevypovídá o tom, že by stěžovatelka převzala povinnost platit provizi, kterou byla
z dřívější doby povinna platit společnost HP TRONIC Zlín společnosti INFORT KIMMERZ
na základě rámcové smlouvy provizní z roku 2003. Naopak znění smlouvy mezi
INFORT KIMMERZ a stěžovatelkou nasvědčuje tomu, že mezi uvedenými subjekty byl sjednán
nový závazkový vztah. Pochybnosti o zprostředkovatelské činnosti ze strany
INFORT KIMMERZ pro stěžovatelku pramení z toho, že stěžovatelka byla oprávněna
nakupovat a distribuovat produkty značky Hyundai vedle společnosti HP TRONIC Zlín daleko
dříve, než došlo ke sjednání provizní smlouvy z roku 2006.
[4] Krajský soud vyhodnotil, že stěžovatelka neprokázala, že by společnost
INFORT KIMMERZ vykonala faktickou obstaratelskou činnost v její prospěch. V daňovém
ani soudním řízení nebyly předloženy důkazy, které by umožňovaly přijmout závěr o daňové
uplatnitelnosti nákladů na provize. Listiny předložené v řízení před soudem ani v kombinaci
s dosud shromážděnými podklady neprokazují, že navázání obchodního vztahu mezi
stěžovatelkou a skupinou Hyundai zprostředkovala společnost INFORT KIMMERZ. Protokol
o výpovědi J. G., zástupce společnosti INFORT KIMMERZ, z roku 2014 nemá potřebnou
vypovídací hodnotu. J. G. totiž nebyl ochoten prozradit, s kým konkrétně měl jednat. K dotazům
na jiné důkazy ohledně faktického provedení obstaratelské služby pouze uvedl, že se podívá do
svých záznamů. Svědci Ing. P. H. a Ing. P. R., pracovníci skupiny HP TRONIC, u výslechů
konaných v roce 2015 pojednali o potížích při jednání se společností Hyundai Corporation, ale o
podstatě a formách působení J. G. neměli informace. Pouhou indicií zůstala e-mailová
komunikace z března a dubna 2008 mezi Ing. P. H. a J. G. stejně jako e-mailová komunikace
mezi Ing. P. H. a J. R. P.
[5] Žalobní bod týkající se zdanění kurzových zisků krajský soud označil za opožděný.
Při judikaturních obratech je možno připustit žalobní body, které by byly jinak opožděné.
I připuštění takových žalobních bodů má však své časové limity. Žalobní bod týkající se zdanění
kurzových zisků stěžovatelka uplatnila až 1,5 roku po vydání průlomového rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94. Uplatnění žalobního
bodu po takto dlouhé době od vydání průlomového rozhodnutí však již nelze akceptovat.
[6] Krajský soud žalobu vyhodnotil jako nedůvodnou a zamítl ji dle §78 odst. 7 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že předložila ucelený řetězec nepřímých důkazů
a jeden důkaz přímý, z nichž vyplývá, že společnost INFORT KIMMERZ pro ni vykonávala
obstaratelskou činnost. Nepřímé důkazy však krajský soud označil za pouhé indicie a přímý
důkaz spočívající ve výpovědi J. G., zástupce společnosti INFORT KIMMERZ, prakticky
ignoroval.
[8] Stěžovatelka krajskému soud k důkazu předložila prohlášení J. G. ze dne 25. 4. 2012 a
protokol o jeho výpovědi ze dne 17. 4. 2014. J. G. zde potvrdil a popsal výkon své obstaratelské
činnosti. Je pravdou, že J. G. odmítl sdělit identitu osoby na straně společnosti Hyundai, s níž
jednal. I tak je jeho výpověď přímým důkazem o obstaratelské činnosti. Krajský soud vůbec
neodůvodnil, proč jeho výpověď nepovažoval za pravdivou.
[9] Stěžovatelka krajskému soudu doložila řadu důkazů nepřímých. Šlo o výpověď Ing. D.V.,
Ing. P. H., Ing. P. R., zápis z jednání se zástupcem společnosti INFORT KIMMERZ ze dne
6. 10. 2006 z hotelu Ramada a e-mailovou korespondenci z března a dubna 2008. Stěžovatelka
nesouhlasí s hodnocením těchto důkazů jako pouhých indicií. Uvedení svědci totiž shodně
potvrdili, že bez J. G. nebylo možno realizovat obchod se společností Hyundai. Připustila sice, že
nepředložila potvrzení od společnosti Hyundai o tom, že obchod mezi stěžovatelkou a touto
společností zprostředkovala společnosti INFORT KIMMERZ. Uvedla nicméně, že INFORT
KIMMERZ, resp. její zástupce J. G. si své znalosti chránila jako know-how či obchodní
tajemství, jelikož na nich závisí její zprostředkovatelská činnost. Stěžovatelka nedisponuje znalostí
o tom, s kým J. G. jednal, když zprostředkoval obchod se společností Hyundai. Stěžovatelka se
s žádostí o poskytnutí této informace nemůže obrátit ani na Hyundai, jelikož J. G. nejednal přímo
s pracovníky této společnosti.
[10] Z rozsudku není dle stěžovatelky patrné, proč krajský soud nepřisvědčil jejímu tvrzení
o změně distribučního systému uvnitř skupiny HP TRONIC, proto je rozsudek
nepřezkoumatelný. V závěrečné námitce stěžovatelka nesouhlasí s posouzením otázky zdanění
nerealizovaných příjmů. Pokud by správce daně postupoval správně, měl ji vyzvat k nápravě
neoprávněně zdaněných kurzových příjmů. Krajský soud sice uvedl, že žalobní bod týkající
se zdanění nerealizovaných kurzových zisků nebylo možno považovat za opožděně uplatněný jen
z důvodu, že nebyl uplatněn ve lhůtě 2 měsíců od doručení žalobou napadeného rozhodnutí,
a to z důvodu judikaturního obratu. Krajský soud však konstatoval, že tento žalobní bod byl
uplatněn až po uplynutí nepřiměřeně dlouhé doby od vydání rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94. Neuvedl, jaká doba by dle jeho názoru byla
přiměřená a z jakých okolností při daném hodnocení vycházel.
[11] Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu
řízení, případně navrhla zrušit rozsudek a zároveň rozhodnutí o odvolání a věc vrátit žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že napadený rozsudek je plně přezkoumatelný
a podrobně odůvodněný. Není pravda, že by krajský soud hodnotil výpověď J. G. jako
nepravdivou. Pouze uvedl, že nepřinesla důkaz o faktickém působení obstaratele (INFORT
KIMMERZ) na konkrétní pracovníky dodavatele (Hyundai). Nelze tedy dovozovat, že by krajský
soud tuto výpověď prakticky ignoroval, jak tvrdí stěžovatelka. Napadený rozsudek není
nepřezkoumatelný ani ohledně hodnocení tvrzení o přechodu obchodního modelu, jelikož své
úvahy krajský soud i zde podrobně popsal. Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou. Je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Stěžovatelka je v řízení o kasační
stížnosti zastoupena advokátem. Důvody kasační stížnosti odpovídají důvodům podle §103
odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zároveň zkoumal, zda netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Přitom dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
IV. a) Námitka nepřezkoumatelnosti
[14] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud podrobně vysvětlil, jakým způsobem
hodnotil stěžovatelčino tvrzení o přechodu obchodního modelu z mateřské společnosti
HP TRONIC Zlín na stěžovatelku jako dceřinou společnost. Jeho rozsudek proto není
nepřezkoumatelný, jak namítla stěžovatelka.
[15] Přechod obchodního modelu měl dle žalobních tvrzení spočívat v tom, že od roku 2006
dále HP TRONIC Zlín přestala od jiných výrobců nakupovat jejich výrobky a označovat
je ochrannou známkou Hyundai, jelikož tuto činnost měla převzít stěžovatelka, která tyto
výrobky již označené ochrannou známkou Hyundai přeprodávala společnosti HP TRONIC Zlín.
V žalobě stěžovatelka zmínila, že součástí přechodu obchodního modelu bylo i řešení otázky
provize, která měla náležet společnosti INFORT KIMMERZ za zprostředkování možnosti
uzavřít smlouvy se společností Hyundai po celou dobu trvání smluvního vztahu mezi
společnostmi HP TRONIC Zlín a Hyundai. Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že rámcová smlouva
provizní ze dne 26. 10. 2006 mezi ní a společností INFORT KIMMERZ měla pouze zajistit
přenos povinnosti hradit provizi ze společnosti HP TRONIC Zlín na stěžovatelku.
[16] Krajský soud srozumitelně vysvětlil, že text rámcové smlouvy provizní ze dne
26. 10. 2006 neobsahuje ustanovení o přechodu povinnosti platit provizi. Naopak uvedl, že text
této smlouvy směřuje ke sjednání nového závazkového právního vztahu. Krajský soud poukázal
na prohlášení samotné stěžovatelky, z nichž vyplynulo, že v letech 2007 a 2008 (tj. i po tvrzeném
přechodu obchodního modelu) ve vztahu k distribuci produktů označených značkou Hyundai
vyvíjela činnost i mateřská společnost HP TRONIC Zlín. Krajský soud rovněž na základě
smluvní dokumentace poukázal na to, že stěžovatelka mohla vedle mateřské společnosti
HP TRONIC Zlín distribuovat produkty označené značkou Hyundai již na základě smlouvy
z roku 2005, což byl model zachovaný i ve smlouvách z let 2007 a 2008. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že krajský soud těmito důvody srozumitelně popsal, proč dospěl k určitému
přehodnocení závěrů ohledně tvrzení o přechodu obchodního modelu, které uvedl v předchozím
rozsudku v této věci, který byl zrušen ze strany Nejvyššího správního soudu (rozsudkem
sp. zn. 9 Afs 129/2013). Námitka nepřezkoumatelnosti nyní napadeného rozsudku tak není
podložená.
IV. b) Námitky k hodnocení důkazů
[17] Další okruh kasačních námitek se týká toho, zda stěžovatelka doložila, že společnost
INFORT KIMMERZ, resp. její zástupce J. G. pro ni fakticky vyvinula nějakou
zprostředkovatelskou činnost.
[18] Před vyhodnocením jednotlivých kasačních námitek směřujících proti hodnocení
krajského soudu u důkazů, které navrhla stěžovatelka, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné
shrnout (v bodech [19] až [23] níže), jaké obecné poznatky vyplývají ze spisového materiálu
k obchodnímu vztahu mezi společnostmi ze skupiny HP TRONIC (kam patří mateřská
společnost HP TRONIC Zlín a stěžovatelka) a společností Hyundai.
[19] Již v roce 2003 mateřská společnost HP TRONIC Zlín uzavřela se společností Hyundai
distribuční smlouvu č. BST-CM02100801 ze dne 1. 4. 2003. Obchodní vztah mezi společnostmi
ze skupiny HP TRONIC a Hyundai byl následně rozvíjen na základě celé řady smluv. V dodatku
ke smlouvě z 1. 4. 2003, který je označen BST-CM02100801-AD2 a datován dnem 1. 8. 2005,
se společnosti HP TRONIC Zlín a Hyundai dohodly, že produkty značky Hyundai může
distribuovat i stěžovatelka. Obdobná ustanovení lze nalézt v celé řadě smluv mezi HP TRONIC
Zlín a Hyundai uzavřených po datu 1. 8. 2005.
[20] K procesu uzavírání smluv mezi Hyundai a společnostmi ze skupiny HP TRONIC
se vyjadřovali svědci Ing. P. H. (protokol č. 2275248/14/3001-05403-704705) a Ing. P.R.
(protokol č. 2275309/14/3001-05403-704705). Ing. H. byl vedoucím importního oddělení
původně v HP TRONIC Zlín, od roku 2007 v HP TRONIC Ústí nad Labem (tj. stěžovatelce).
Ing. R. byl obchodním a marketingovým ředitelem ve skupině HP TRONIC.
[21] Ing. H. vypověděl, že spolupráce stěžovatelky se společností Hyundai navazovala
na spolupráci mezi mateřskou společností HP TRONIC Zlín a Hyundai. Dále vypověděl, že byl
za HP TRONIC přítomen u vyjednávání a uzavírání nových smluv s Hyundai. Jednání
se uskutečňovala v Německu, operativní jednání probíhalo prostřednictvím e-mailu a telefonu.
Uvedl, že dodatek z roku 2007 byl podepisován korespondenčně.
[22] Ing. R. vypověděl, že jednání probíhala od roku 2008 většinou v Německu, telefonicky
nebo e-mailem. Uvedl, že se jednání účastnil on a Ing. H. Do roku 2008 dle jeho výpovědi
smlouvy k podpisu zasílala společnost Hyundai přes Německo, od roku 2008 probíhala jednání
přímo v Soulu.
[23] Stěžovatelka předložila e-mailovou komunikaci, z níž vyplývá, že v dubnu 2005
komunikoval Ing. H. s J. P. ze společnosti Hyundai o dodatku smlouvy, který by zahrnoval
plasmové televize a LCD televize. Předložila rovněž e-mailovou komunikaci, z níž vyplývá, že
v roce 2008 Ing. H. přes e-mail vedl s J. P. ze společnosti Hyundai další vyjednávání o smluvních
podmínkách.
[24] V kasační stížnosti stěžovatelka tvrdí, že bez přispění J. G., zástupce společnosti
INFORT KIMMERZ, by nebyla schopna navázat a rozvíjet obchodní vztah se společností
Hyundai. Již krajský soud shrnul požadavky vyplývající z judikatury Nejvyššího správního soudu,
které jsou součástí důkazního břemene, které tíží daňový subjekt k prokázání, že provize pro
zprostředkovatele je daňově účinným nákladem u daně z příjmů. Jak uvedl Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 1. 11. 2006, č. j. 2 Afs 14/2006 - 55: „Především tedy je nutné, aby zájemce prokázal,
že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal (a to ať již ve vztahu přímo k nim
či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit
ve prospěch zájemce). Vzhledem k velmi různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude
na zájemci, aby si zajistil přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou
záznamy či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami či záznamy o tom,
kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům oslovovaných právnických osob,
které měly na starosti investice či nákup materiálu) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených
službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno
či komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel
vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat
či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru, aby zájemce získal
příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem a náklady
na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen.
Není vyloučeno, že samotná osoba zprostředkovatele (jeho autorita v určitém podnikatelském prostředí či oboru
činnosti, důvěra, kterou k němu mají určití klíčoví lidé působící u oslovovaných třetích osob, apod.) výrazně
napomáhá tomu, aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy. Pokud zájemce jako daňový subjekt něco
takového tvrdí, tj. tvrdí, že právě proto uzavřel smlouvu o zprostředkování s určitou osobou, musí jednak
prokázat její specifické či výjimečné znalosti, schopnosti, kontakty či jiná ‚aktiva‘, jednak musí prokázat, že tyto
kontakty byly také ve prospěch daňového subjektu jako zájemce reálně ‚nasazeny‘, tj. že zprostředkovatel vskutku
ve prospěch zájemce působil. Je zřejmé, že v některých případech bude obtížné takový důkaz podat, neboť působení
zprostředkovatele bude natolik ‚intimní‘ (a možná se pohybující natolik blízko mezí zákonem dovoleného),
že zprostředkovatel nebude ochoten poskytnout zájemci potřebnou součinnost k osvětlení toho, že a jakým
způsobem ve prospěch zájemce působil. Na důkazním břemenu zájemce jako daňového subjektu to však nic
nemění […].“
[25] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka předložila rámcovou smlouvu provizní
uzavřenou mezi ní a společnostní INFRORT KIMMERZ ze dne 26. 10. 2006 (tehdy stěžovatelka
měla název HP TRONIC Ústí nad Labem). Dle této smlouvy se INFORT KIMMERZ zavázala
pro stěžovatelku obstarat obchodní věci v rozsahu vyvíjení činnosti, která povede k možnosti
uzavřít kupní smlouvy a k získání oprávnění objednatele nakupovat zboží. Ve smlouvě se uvádí,
že nárok na provizi vzniká z obchodů realizovaných od 17. 4. 2006. K této smlouvě byl sjednán
dodatek č. 2 ze dne 26. 10. 2006, dle něhož INFORT KIMMERZ zajistil pro stěžovatelku
„možnost uzavření smlouvy se společností Hyundai Corporation […]. Obstaratel předložil objednateli návrh
smlouvy odpovídající požadavkům uvedeným shora, podepsanou společností Hyundai Corporation […].“
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rámcová smlouva provizní ze dne 26. 10. 2006 byla
uzavřena více než 3 roky poté, co mateřská společnost HP TRONIC Zlín vstoupila
do obchodních vztahů se společností Hyundai, navíc více než 1 rok poté, co samotná
stěžovatelka mohla distribuovat produkty značky Hyundai (srov. bod [19] shora). Mezi mateřskou
společností HP TRONIC Zlín a INFORT KIMMERZ byla sice již dne 28. 3. 2003 uzavřena
rámcová smlouva provizní se shodným obsahem, jak je popsán u rámcové smlouvy provizní
v bodě [25] shora. Již krajský soud však srozumitelně popsal (viz bod [16] shora), že stěžovatelka
dostatečně nedoložila své tvrzení o přechodu obchodního modelu z mateřské společnosti
na stěžovatelku, tím méně své tvrzení, že na základě rámcové smlouvy provizní
ze dne 26. 10. 2016 mělo dojít k přenosu povinnosti platit provizi společnosti INFORT
KIMMERZ z mateřské společnosti HP TRONIC Zlín na stěžovatelku. Jelikož se k tvrzení
o přechodu obchodního modelu vztahovala v kasační stížnosti jen námitka nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu, Nejvyšší správní soud se jí dále věcně nezabývá a vychází z hodnocení
krajského soudu o tom, že rámcová smlouva provizní ze dne 26. 10. 2006 přinesla vytvoření
nového závazku mezi stěžovatelkou a INFORT KIMMERZ, nikoli převzetí povinnosti platit
provizi.
[27] Utváření smluvních vztahů, na jejichž základě stěžovatelka mohla distribuovat zboží
označené značkou Hyundai, fungovalo tak, že zástupci skupiny HP TRONIC jednali přímo
se zástupci společnosti Hyundai (viz body [21] až [23] výše), jejich úvodní jednání se uskutečnila
dlouho před uzavřením rámcové smlouvy provizní ze dne 26. 10. 2006. Obchodní kontakt
byl navázán dlouho před touto rámcovou smlouvu provizní ze dne 26. 10. 2006 a krajský soud
objasnil, proč se nemohl ztotožnit s tvrzením o přechodu obchodního modelu z mateřské
společnosti HP TRONIC Zlín na stěžovatelku. Již z těchto důvodů nemůže ta část výpovědi
J. G. (protokol č. 1806765/14/3001-05403-704705), kde se zmiňoval o tom, že jeho
zprostředkovatelská činnost pro stěžovatelku spočívala též v úvodních jednáních a zajištění
dodatku smlouvy v roce 2005, představovat unesení důkazního břemene o faktickém vykonání
zprostředkovatelské činnosti pro stěžovatelku.
[28] J. G. se dále ve své výpovědi zmiňoval o zprostředkování smluv v roce 2007 (rozšíření
působnosti na polské území a rozšíření kontraktu na LCD televize pro české a slovenské území) a
v roce 2008 (nová smlouva pro české a slovenské území pro období let 2008 až 2011). Krajský
soud se zabýval tím, zda stěžovatelka unesla své důkazní břemeno o tom, že pro ni INFORT
KIMMERZ, resp. její zástupce J. G. skutečně vykonal zprostředkovatelskou činnost. Nejvyšší
správní soud se ztotožnil s hodnocením krajského soudu, že se to stěžovatelce nepodařilo.
[29] Krajský soud uvedl, že Ing. H. a Ing. R. ve svých výpovědích zmínili potíže
při vyjednávání s Hyundai a ocenili blahodárné působení J. G. O podstatě tohoto působení však
dle krajského soudu neuvedli nic. Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že na
základě těchto výpovědí své břemeno důkazní stěžovatelka neunesla. Nejvyšší správní soud
uvádí, že Ing. R. uvedl, že mu není známo, přes které kontaktní osoby společnost INFORT
KIMMERZ, resp. J. G. ovlivňoval výsledek jednání s Hyundai. Ani Ing. H. netušil, zda ve
společnosti Hyundai může někdo potvrdit účast INFORT KIMMERZ na vyjednávání se
stěžovatelkou. Ing. R. a Ing. H. se shodli na tom, že po ukončení spolupráce s INFORT
KIMMERZ bylo značně těžší a zdlouhavější vést se společností Hyundai jednání o prodlužování
smluv a uzavření nových smluv, byť Ing. H. uvedl, že i po ukončení spolupráce s INFORT
KIMMERZ uzavřeli s Hyundai smlouvu, jako příklad zmiňoval smlouvu z roku 2012. Nejvyšší
správní soud zcela souhlasí s hodnocením krajského soudu, že Ing. R. a Ing. H. neměli ponětí o
okolnostech působení J. G. Tvrzení o tom, že bez J. G. či INFORT KIMMERZ byla jednání se
společností Hyundai delší a složitější, faktické uskutečnění zprostředkovatelské činnosti
nedokládá. Délka a složitost vyjednávání může být dána povahou smluvního vztahu, může být
v čase ovlivněna řadou faktorů, např. změnou obchodních strategií, personálními změnami,
zkušenostmi s protistranou apod.
[30] Krajský soud posuzoval i výpověď J. G. zaznamenanou v protokolu
č. 1806765/14/3001-05403-704705. Uvedl, že zůstala v obecné rovině a neposkytuje bližší
informace ohledně nezbytnosti zprostředkovatelského působení. Nejvyšší správní soud i s tímto
hodnocením souhlasí.
[31] J. G. uvedl, že kontaktoval své partnery v Soulu, sdělil jim požadavky a kontroloval, zda
byly splněny. Dle jeho vyjádření šlo o působení skrze nepřímé prostředky a svou roli označil jako
upřesňování komunikace. Uvedl, že nešlo o kontakt přímo v Hyundai, ale o prostředníka, s nímž
jednal po telefonu. Jméno prostředníka ovšem odmítl uvést, nebyl si jist, jestli by získal souhlas
této osoby. Uvedl, že v Hyundai nezná nikoho a že mu prostředníci ani nesdělili, kdy a kde
jednali se společností Hyundai.
[32] Nejvyšší správní soud konstatuje, že značné pochybnosti budí to, že na jednu stranu J. G.
vypověděl, že na uzavření smluv mezi společnostmi ze skupiny HP TRONIC a Hyundai se
podílel on s využitím svých nepřímých kontaktů. Na druhou stranu však odůvodňoval to, že jako
společnost, která obchod zajistí a bude za dohodnutou odměnu udržovat, určil INFORT
KIMMERZ z důvodu, že se k němu náhodou dostaly informace, že INFORT KIMMERZ má
kontakty na Hyundai, a že současně věděl, že by HP TRONIC spolupráce s Hyundai mohla
zajímat.
[33] Dále pak pochybnosti budí ta část výpovědi J. G., která se týkala uzavírání smluv a
dodatků k nim mezi společnostmi ze skupiny HP TRONIC a společností INFORT KIMMERZ.
Uvedl, že neví, kolik bylo mezi těmito společnostmi uzavřeno smluv, jak k jejich uzavírání došlo a
za jakých okolností. To zdůvodňoval tím, že jeho úlohou bylo vyjednávat obchodní vztahy mezi
HP TRONIC a Hyundai. Stěžovatelka však předložila e-mailovou komunikaci mezi Ing. V. a
J. G., která se týkala snížení provize pro INFORT KIMMERZ z 4,25 % na 3,5 % a která byla
označena předmětem „Meeting 6th September 2006“. J. G. zde vysvětloval stanovisko INFORT
KIMMERZ k tomu, že původně navrhované snížení na 3 % nereflektuje míru práce a kapitálu,
kterou INFORT KIMMERZ vynakládá. Uvedl však, že správní rada INFORT KIMMERZ
považuje za spravedlivou výši provize 3,5 %, a tázal se, zda by to bylo pro HP TRONIC
přijatelné. Toho, že Ing. V. a Ing. H. se obraceli na J. G. v otázce propozice pro INFORT
KIMMERZ, se týká též zápis z hotelu Ramada ze dne 6. 10. 2006, který předložila stěžovatelka.
Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že stěžovatelka předkládala písemné podklady, z nichž
vyplývá, že J. G. hrál určitou roli při úpravě smluvních vztahů mezi společnostmi ze skupiny HP
TRONIC a společností INFORT KIMMERZ, co se týče výše provize. Ve své výpovědi však
uvedl, že o okolnostech těchto smluv nemá tušení.
[34] Především pak Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že výpověď
J. G. byla natolik neurčitá, že nedostála požadavkům, které klade judikatura na unesení důkazního
břemene k faktickému vykonání zprostředkovatelské činnosti (k těmto požadavkům viz bod [24]
shora). J. G. se totiž o své zprostředkovatelské činnosti vyjádřil v podstatě jen tak, že s využitím
prostředníků, kteří nepůsobili přímo v Hyundai a s nimiž jednal po telefonu, usnadňoval
uzavírání smluv, jež opravňovaly společnosti ze skupiny HP TRONIC k distribuci zboží
označených značkou Hyundai. Jména prostředníků odmítl sdělit. Při takto nekonkrétní výpovědi
není možno posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se
mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit
na k rozhodnutí oprávněné osoby k uzavření smlouvy se zájemcem. Vše za situace, kdy Ing. R. a
Ing. H. vedli v zájmu společností ze skupiny HP TRONIC jednání přímo se zástupci společnosti
Hyundai. V roce 2006, kdy byla uzavřena rámcová smlouva provizní mezi INFORT KIMMERZ
a stěžovatelkou, přitom obchody mezi společnostmi ze skupiny HP TRONIC a Hyundai delší
dobu probíhaly a bylo na co navazovat. Za takové situace nekonkrétní výpověď J. G. k unesení
důkazního břemene o faktickém provedení zprostředkovatelské činnosti nepostačila. Nejvyšší
správní soud tedy neshledal důvodnou námitku, že by krajský soud ignoroval výpověď J. G. U
dílčích aspektů této výpovědi navíc existují rozpory s jinými jejími částmi nebo s jinými podklady
dodanými stěžovatelkou (viz body [32] a [33] shora).
[35] V kasační stížnosti stěžovatelka odkázala dále na protokol č. j. KRPZ-1897-65/TČ-2012-
150081-PK, v němž jsou zaznamenány výpovědi Ing. V. (generálního ředitele skupiny HP
TRONIC), Ing. H., Ing. R. a J. G. Kromě výpovědi Ing. V. byly výpovědi ostatních osob
rozebrány již výše a posuzovaný protokol neobsahuje nové informace. Ani Ing. V. však nepopsal
žádný konkrétní krok v rámci zprostředkování, který by měl J. G. či INFORT KIMMERZ učinit.
Jeho tvrzení, že by bez aktivit J. G., resp. společnosti INFORT KIMMERZ nezískali značku
Hyundai, se opět jeví být subjektivní dojmem, který k unesení důkazního břemene nepostačuje.
[36] Stěžovatelka dále poukázala na zápis z jednání z hotelu Ramada, který předložila
již v daňovém řízení. Tento zápis se týká jednání zástupců HP TRONIC Zlín Ing. V. a Ing. H.
s J. G. ze dne 6. 10. 2006 z hotelu Ramada v Praze Ruzyni. Je zde zmíněno, že ve vztahu
k Hyundai existují problémy s právem prodávat některé z produktů (LCD televizory). Rovněž je
zde uvedeno, že tento problém je třeba vyřešit. Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedený
zápis nedokládá, že by společnost INFORT KIMMERZ či J. G. pro stěžovatelku fakticky
vykonal nějakou zprostředkovatelskou činnost. Poukaz na určitý problém nedokazuje, že J. G. či
INFORT KIMMERZ vyvíjeli zprostředkovatelskou činnost.
[37] V kasační stížnosti stěžovatelka dále zmínila, že předložila účetnictví včetně účetních
dokladů prokazujících obchody se spotřební elektronikou značky Hyundai a dokladů
prokazujících placení provizí společnosti INFORT KIMMERZ. Již krajský soud podrobně
objasnil, že hodlá-li daňový subjekt mezi náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů zahrnout odměnu pro zprostředkovatele na základě smlouvy,
jejímž předmětem bylo zprostředkování a zajištění obchodů, je jeho povinností prokázat
v daňovém řízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004 - 59,
publ. pod č. 1251/2007 Sb. NSS). Placení provize společnosti INFORT KIMMERZ nedokládá,
že tato společnost skutečně vykonala zprostředkovatelskou činnost. Rovněž skutečnost,
že stěžovatelka obchodovala s elektronikou opatřenou značkou Hyundai, není dokladem
o faktickém naplnění zprostředkování.
[38] Nejvyšší správní soud může shrnout, že výpovědi osob zmíněných v kasační stížnosti,
e-maily, zápis či účetnictví jednotlivě ani ve svém souhrnu neumožňují přijmout závěr o tom,
že stěžovatelka unesla své důkazní břemeno o faktickém provedení zprostředkovatelské činnosti.
Ve vztahu ke zmínce v kasační stížnosti o zprostředkování obchodů se společností N.A.S.K.
pro značku AKAI Nejvyšší správní soud připomíná, že v rozhodnutích o odvolání je uvedeno,
že v kontrolovaných zdaňovacích obdobích stěžovatelka zboží této značky nenakupovala.
Zprostředkovatelská provize byla i zde určena jako procento z celkových nákupních cen, proto
se ani rozhodnutí o odvolání zprostředkováním smlouvy se společností N.A.S.K. nezabývala.
IV. c) Opožděně uplatněný žalobní bod
[39] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce směřující proti závěru o opožděnosti
žalobního bodu týkajícího se zdanění nerealizovaných kurzových zisků. Krajský soud zcela
přiléhavě poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle níž se za určitých okolností
neuplatní limitace uplatnění námitek zákonem stanovenou lhůtou, a to zejména pro případy
tzv. judikaturních odklonů (k řízení o žalobě viz rozsudek ze dne 17. 12. 2007,
č. j. 2 Afs 57/2007 - 92, k řízení o kasační stížnosti viz rozsudek ze dne 25. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, publ. pod č. 1743/2009 Sb. NSS).
[40] Ve zmíněném rozsudku sp. zn. 2 Afs 57/2007 Nejvyšší správní soud za určitý korelativ
z nutnosti uplatnit žalobní body ve lhůtě 2 měsíců od doručení žalobou napadeného rozhodnutí
(§71 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §72 odst. 1 s. ř. s.) označil ustanovení §76 s. ř. s., které stanoví
taxativní výčet důvodů, pro které lze napadené rozhodnutí zrušit pro vady řízení bez jednání,
a zároveň výslovně stanoví, že z těchto důvodů soud napadené rozhodnutí zruší, popř. vysloví
jeho nicotnost, i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo při jednání (§76 odst. 3 s. ř. s.). Tento korelativ
však není možno vykládat jako zásadní výjimku ze zásad koncentrace a dispozitivnosti žalobního
řízení, nýbrž spíše jako zjemnění tvrdosti zákonné úpravy cílené na ty případy, kdy žalobce
nikoliv vlastní vinou není schopen upozornit na některé vady správního řízení v rámci lhůty
pro podání žaloby. Společným jmenovatelem všech těchto případů však musí být to, že tato
zjištěná skutečnost nebyla či dokonce nemohla být známa žalobci, takže po něm nelze
spravedlivě požadovat, aby ji uplatnil přímo v rámci žalobních bodů. V případě okolností
právních se jedná zejména o situace tzv. judikatorních odklonů, kdy určitá právní otázka bude
setrvale judikována určitým způsobem, nicméně v průběhu času (tzn. po podání žaloby) dojde
k zásadní změně výkladu stejného problému.
[41] V rozsudku ze dne 28. 5. 2013, č. j. 2 Afs 77/2012 - 21 (publ. pod č. 2895/2013
Sb. NSS), Nejvyšší správní soud označil právní závěry z rozsudku ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, publ. pod č. 2626/2012 Sb. NSS, ohledně nerealizovaných kurzových
zisků za rozhodnutí představující zásadní vývoj judikatury. Výslovně zde připustil, že námitky
týkající se zdanění nerealizovaných kurzových zisků mohly být ve smyslu závěrů rozsudku
sp. zn. 2 Afs 57/2007 uplatněny i po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání žaloby.
[42] Nejvyšší správní soud plně souhlasí s krajským soudem, že námitky, které vychází
z judikaturních odklonů nebo zásadního vývoje judikatury, není možno uplatnit po neomezenou
dobu, tj. bez ohledu na skutečnost, před jak dlouhou dobou k nim došlo. Koncentrační zásada,
která se projevuje v možnosti uplatnit žalobní body jen ve lhůtě k podání žaloby, sleduje zájem
na rychlosti a hospodárnosti řízení a také zájem na ochraně ostatních účastníků ve smyslu
nastolení určité právní jistoty ohledně vymezení předmětu soudního řízení, jak bylo zdůrazněno
v rozsudku sp. zn. 2 Afs 57/2007.
[43] Z úřední činnosti je Nejvyššímu správnímu soudu známo, že anonymizovaná verze
rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 byla široké veřejnosti zpřístupněna dne 10. 5. 2012 (k tomu
viz http://www.nssoud.cz/mainc.aspx?cls=InfoSoud&kau_id=110018) a ve Sbírce rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu byla publikována dne 29. 8. 2012. Žalobce námitku týkající
se zdanění nerealizovaných kurzových zisků vycházející z rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 uplatnil
až 7. 10. 2013. Od zveřejnění tohoto rozsudku (10. 5. 2012) do uplatnění žalobní námitky
(7. 10. 2013) uplynul 1 rok a téměř 5 měsíců. Jde o natolik dlouhou dobu, že krajský soud
nemusel kromě poukazu na délku této doby blíže odůvodňovat, že jde o pozdě uplatněnou
námitku, byť vychází z vývoje judikatury, který žalobce v době podání žaloby (19. 10. 2011)
nemohl předvídat.
[44] Lhůta pro podání žaloby činí 2 měsíce od doručení napadeného rozhodnutí (§72
odst. 1 s. ř. s.). Mezi zveřejněním odůvodnění rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 a uplatněním
žalobní námitky vycházející z tohoto rozsudku uplynula doba více než 8krát delší než je délka
lhůty pro podání žaloby. Jde zcela zjevně o natolik dlouhou prodlevu, že námitka je opožděná.
Krajský soud rovněž nebyl povinen uvádět, jakou nejdelší prodlevu by považoval ještě
za akceptovatelnou. Úkolem krajského soudu totiž bylo hodnotit konkrétní nastalou procesní
situaci, nikoli provádět hypotetické úvahy.
V. Závěr a náklady řízení
[45] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, proto ji dle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl. O věci přitom
rozhodl bez jednání, jelikož §109 odst. 2 s. ř. s. takový postup předpokládá.
[46] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení náklady, které by překračovaly jeho běžnou úřední činnost.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. února 2018
JUDr. Radan Malík
předseda senátu