ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.305.2016:31
sp. zn. 9 Afs 305/2016-31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
MAKIMA s.r.o., se sídlem Filištínská 28, Chrudim, zast. Mgr. Stanislavem Němcem, advokátem
se sídlem Postupice 58, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 2. 2016, čj. 8301/16/5300-21443-706986, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 1. 11. 2016, čj. 52 Af 29/2016–130,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) se zabývala obchodováním s methylesterem řepkového
oleje a řepkovým olejem, které pocházely i z jiných členských států Evropské unie. Obchodní
transakce probíhaly ve formě řetězových dodávek. U stěžovatelky byla dne 15. 5. 2012 zahájena
Finančním úřadem v Chrudimi, jehož nástupcem se stal k 1. 1. 2013 Finanční úřad pro
Pardubický kraj (dále jen „správce daně“), daňová kontrola na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 2011. Jejím výsledkem bylo neuznání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) z přijatých daňových dokladů týkajících se komodit
od dodavatelů ESCELANTE s.r.o., v likvidaci (dále jen „ESCELANTE“), a RB MONT s.r.o.
(dále jen „RB MONT“). Zprávu o daňové kontrole odmítla stěžovatelka podepsat z toho
důvodu, že s ní nebyla řádně projednána. V návaznosti na uvedený výsledek daňové kontroly
správce daně vydal platební výměr ze dne 25. 3. 2015, čj. 439352/15/2804-50523-608583, na daň
z přidané hodnoty za prosinec 2011, jímž vyměřil rozdíl oproti tvrzené dani ve výši 5 895 749 Kč
(dále jen „platební výměr“). Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které
rozhodnutím uvedeným v záhlaví tohoto rozsudku žalovaný zamítl a platební výměr potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla stěžovatelka u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), který žalobu zamítl jako nedůvodnou rozsudkem
uvedeným v záhlaví tohoto rozsudku. Předně dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí
žalovaného je přezkoumatelné. K námitkám stěžovatelky, že s ní nebyla řádně projednána zpráva
o daňové kontrole, uvedl, že správce daně se stěžovatelkou obsah zprávy projednal. Jednání bylo
vedeno formou dialogu a stěžovatelka byla také předem seznámena s výsledky kontrolního
zjištění a podala k nim své vyjádření, na které správce daně reagoval. Správce daně srozumitelně
a přezkoumatelným způsobem zdůvodnil, které důkazy vzal jako podklad pro své rozhodnutí
a na jakých právních závěrech toto rozhodnutí vystavěl.
[3] Primárním důvodem pro zpochybnění stěžovatelkou vedené evidence nebyl nepatrný
rozdíl mezi částkou daně v evidenci a v daňovém tvrzení, ale označení daňových dokladů
interními čísly odvolatele v evidenci, která se neshodovala s údaji uvedenými na fyzicky
předložených daňových dokladech. Důvodné pochybnosti založilo i vyjádření O. G., jenž byl
pravděpodobným přepravcem některých dodávek, které byly sporné. Údaje o datu přepravy,
místu nakládky, vykládky a množství zboží se shodovaly s údaji uvedenými v záznamní
povinnosti stěžovatelky, nicméně přeprava nebyla fakturována ani stěžovatelce, ani některému
z jí deklarovaných dodavatelů či odběratelů zboží, nýbrž třetí společnosti, jejíž zapojení
do transakcí stěžovatelka nijak nezmiňovala. Stěžovatelka učiněná zjištění žalovaného nijak
nevyvrací a okolnosti předmětných dodávek se nesnaží vysvětlit. Snaží se pouze argumentovat
neunesením důkazního břemene žalovaným a ve své argumentaci vytrhává některé jeho závěry
z kontextu a účelově je používá ve svůj prospěch.
[4] Ustanovení §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen
„daňový řád“), ukládá správci daně toliko povinnost prokázat skutečnosti, které zpochybňují
údaje uvedené v účetnictví daňového subjektu. Správce daně nebyl povinen prokazovat opak
tvrzení daňového subjektu. Prokázání nároku na odpočet DPH je sice primárně záležitostí
dokladovou, nicméně současně je třeba respektovat soulad skutečného stavu věci se stavem
formálně právním. Daň či nárok na odpočet DPH nemají základ ve formálním dokladu, ale
v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně. Důvodem pro neuznání nároku
na odpočet DPH může být výhradně skutečnost, že daňový subjekt neprokázal přijetí
předmětného plnění od deklarovaného dodavatele.
[5] Konkrétní pochybnosti, které žalovaného vedly k závěru o neprůkaznosti předložených
daňových dokladů, jsou popsány v napadeném rozhodnutí. Stěžovatelka byla správcem daně
opakovaně vyzývána k tomu, aby předložila další podklady, na jejichž základě by bylo možné
prokázat sjednání a fyzický průběh jednotlivých zakázek a okolnosti, za kterých došlo k přepravě
zboží. Nešlo pouze nesrovnalosti v evidenci DPH, ale také se neshodovaly údaje, které
stěžovatelka uvedla v daňových dokladech o dodavateli a odběrateli zboží, s údaji o jeho
faktickém odesílateli a příjemci zjištěnými z vyžádaných celních dokladů. Neodpovídalo ani
deklarované místo vykládky. Bylo zjištěno, že objem vykázaného dodání zboží z jiného členského
státu dodavateli ESCELANTE neodpovídal tímto dodavatelem přiznanému pořízení zboží
z jiného členského státu, přičemž vykázané objemy byly několikanásobně menší než objem
následně vykázaného zboží, které mělo být dodáno stěžovatelce. Dodavatel RB MONT
je dlouhodobě nekontaktní a nepodařilo se tedy zjistit okolnosti posuzovaných zdanitelných
plnění ani za součinnosti dožádaného správce daně. Z jím podaného daňového přiznání
za 4. čtvrtletí roku 2011 vyplývá, že RB MONT vykázal za zmíněné období nižší uskutečněná
zdanitelná plnění než přijatá zdanitelná plnění, ze kterých si stěžovatelka uplatnila nárok
na odpočet daně.
[6] Správce daně tedy unesl důkazní břemeno dle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Bylo
na stěžovatelce prokázat podle §92 odst. 3 daňového řádu, že skutečnosti, které byly předmětem
jejího daňového tvrzení, odpovídají reálnému průběhu posuzovaných zdanitelných plnění,
a že splnila podmínky pro přiznání odpočtu daně uvedené v §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2011 (dále jen „zákon o DPH“).
Stěžovatelka si měla ve vlastním zájmu opatřit vedle základních zákonem vyžadovaných dokladů
i další dokumentaci prokazující průběh předmětných plnění tak, jako tomu bylo v ostatních
správcem daně kontrolovaných případech. Správce daně uznal, že zboží, za které stěžovatelka
uplatnila nárok na odpočet daně, nebylo fiktivní. Stěžovatelka však neprokázala, že konkrétní
dodávky nabyla od jí deklarovaných dodavatelů. Z odůvodnění rozhodnutí je zcela zřejmé,
že žalovaný nárok na odpočet daně neuznal z důvodu nesplnění hmotněprávních podmínek jeho
vzniku, nikoliv z důvodu účasti na daňovém podvodu.
II. Obsah kasační stížnosti a další vyjádření účastníků
[7] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelka kasační stížností z důvodů,
které podřazuje důvodům dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[8] Není pravdivé tvrzení žalovaného, že by odmítla podepsat protokol o projednání zprávy
o daňové kontrole z toho důvodu, že měla na věc odlišný právní názor. Důvodem bylo,
že s ní nebyla projednána ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01.
Podle něj projednání zprávy musí zahrnovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry
správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně na toto
vyjádření, čemuž správce daně nedostál. Stěžovatelka v průběhu daňového řízení předložila řadu
důkazů a byla vyslechnuta řada svědků. Například svědek Ing. G. P. potvrdil dne 14. 11. 2014
dodávky stěžovatelce a svědek Ing. M. D. dne 5. 11. 2014 potvrdil odběr tohoto zboží. Žádný
svědek nepopřel obchody se stěžovatelkou, pouze někteří svědci, vzhledem k časovému odstupu,
nebyli schopni uvést podrobnosti jednotlivých obchodů. Pokud daňový subjekt předloží doklady,
jež všichni svědci buď potvrdí, nebo sice nepotvrdí, ale ani nevyvrátí, přechází důkazní břemeno
na správce daně, aby tyto důkazy případně vyvrátil. Žalovaný se nebyl schopen v dané
problematice zorientovat, takže předložené důkazy pouze plošně (nikoliv konkrétně)
zpochybňoval. Aby stěžovatelka mohla splnit svou důkazní povinnost a mohla pochybnosti
žalovaného vyvracet, musela by tyto pochybnosti zcela konkrétně znát. Potřebovala vědět, které
důkazy osvědčil žalovaný jako důkaz, a jak je hodnotil jednotlivě a jak v souvislostech. Takové
hodnocení však u hodnocení výpovědí svědků chybí. Žalovaný nebyl schopen zdůvodnit, jakým
konkrétním způsobem znevěrohodnil důkazní prostředky předložené daňovým subjektem. Za
takové důvody nelze považovat ty, které uvedl žalovaný v protokolu o projednání zprávy o
daňové kontrole. Na jednu stranu žalovaný uváděl, že hodnocení důkazů je provedeno za každou
část zprávy o daňové kontrole, a na druhou stranu uváděl, že konkrétní důkazy nehodnotil.
Stěžovatelka proto nesouhlasí s projednáním zprávy tak, jak jej provedl žalovaný. Ten sice zprávu
formálně projednal, avšak stěžovatelka se od něj žádné konkrétní důvody nedozvěděla, v
důsledku čehož nebyla schopna jeho pochybnosti vyvrátit. Jednání stěžovatelky proto nelze
považovat za bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole podle §88 odst. 6
daňového řádu. Již v průběhu projednání zprávy dostatečně zdůvodnila, z jakého důvodu
považuje zprávu za neprojednanou, a proč ji nepodepisuje. K řádnému projednání zprávy do
dnešního dne proto nedošlo a v důsledku toho nemohl být vydán napadený platební výměr.
[9] Z rozhodnutí žalovaného není jasné, zda jí byl odmítnut nárok na odpočet z důvodu
neunesení důkazního břemene, či z proto, že se zapojila do daňového podvodu. Tato nejasnost
nebyla odstraněna ani krajským soudem. Krajský soud uznal, že stěžovatelka vždy splnila
požadavek správce daně a požadované důkazy předložila. Odmítá názor, že by nesla
odpovědnost za transakce svých dodavatelů, s výjimkou, že by žalovaný prokázal stěžovatelce
vědomé zapojení do daňových podvodů. I po rozhodnutí soudu tedy zůstává nejasné, z jakého
důvodu jí byl odmítnut nárok na odpočet. Zda proto, že neunesla důkazní břemeno, přestože
soud výslovně uvádí, že veškeré požadované důkazy stěžovatelka žalovanému předložila, nebo
z toho důvodu, že byla zapojena do daňového podvodu. Napadené rozhodnutí je proto
nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost i pro nedostatek důvodů pro rozhodnutí. Krajský soud
toto pochybní žalovaného nenapravil.
[10] U důvodů, proč stěžovatelce nebyl přiznán nárok na odpočet DPH, vyšel krajský soud
z toho, že byly vady v evidenci DPH, neshodovaly se údaje v daňových dokladech s údaji
na celních dokladech a neodpovídalo deklarované místo vykládky. V případě řetězových dodávek
je v CMR dokumentech vždy uveden odesílatel a konečný příjemce zboží. Proto v těchto
dokladech nemohou být uvedeni všichni vlastníci zboží. Také namítá, že pojem „areál Žukov“
je místo faktické vykládky zboží, přičemž daňový subjekt neměl k danému místu žádný právní
vztah, neboť se jednalo o sklad konečného odběratele.
[11] Krajský soud uvedl, že objem vykázaného dodání zboží z jiného členského státu
dodavateli ESCELANTE neodpovídal dodavatelem přiznanému pořízení zboží z jiného
členského státu, přičemž vykázané objemy byly několikanásobně menší než objem následně
vykázaného zboží, které mělo být dodáno stěžovatelce. V napadených rozhodnutích chybí úvaha
žalovaného, proč neuznal nárok na odpočet od dodavatele ESCELANTE alespoň v rozsahu,
ve kterém bylo prokázáno, že tento dodavatel zboží pořídil z jiného členského státu. Není ani
zřejmé, proč se na takto závažný důvod nezeptal jednatele společnosti v rámci svědecké výpovědi
dne 10. 9. 2014. Stěžovatelka takovou otázku sama položit nemohla, protože tuto pochybnost
žalovaného neznala.
[12] Napadeným platebním výměrem jí byla vyměřena daňová povinnost po uplynutí lhůt
stanovených v §148 daňového řádu.
[13] Závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatelka neuvádí žádnou
podstatnou novou právní argumentaci. Neprokázala splnění hmotněprávních podmínek nároku
na odpočet DPH. Pokud jde o neprojednání zprávy o daňové kontrole, pak byla prokazatelně
seznámena s výsledky kontrolního zjištění, k nimž se vyjádřila písemně i v průběhu projednání
zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelkou citovaný nález Ústavního soudu na věc nedopadá,
neboť v tam posuzované věci se správce daně nevypořádal s návrhem na doplnění dokazování.
Stěžovatelka však měla možnost vyjádřit se jak k výsledkům kontrolního zjištění, tak ke zprávě
o daňové kontrole. Není pravdou, že by krajský soud přisvědčil stěžovatelce, že splnila požadavky
žalovaného a předložila požadované doklady. Z napadeného rozhodnutí i rozsudku krajského
soudu je zřejmé, že stěžovatelce nebyl uznán nárok na odpočet z toho důvodu, že neprokázala
splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet, tedy že přijala zdanitelná plnění v rozsahu
a předmětu deklarovaném na daňových dokladech a od deklarovaného dodavatele. Správce daně
ani žalovaný se při posuzování nároku na odpočet DPH za prosinec 2011 vůbec nezabývali
hodnocením, zda byla stěžovatelka vědomě účastna daňového podvodu. Námitka týkající
se uplynutí prekluzivní lhůty podle §148 daňového řádu je nepřípustná, neboť se opírá o důvod,
který stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohla. Pro úplnost
však dodal, že k přerušení běhu prekluzivní lhůty došlo zahájením daňové kontroly a byla dále
prodloužena o 12 měsíců vzhledem k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Uplynula by tak
dne 15. 5. 2016, přičemž napadené rozhodnutí bylo vydáno 29. 2. 2016. Navrhl proto zamítnutí
kasační stížnosti.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2). Následně přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
III.1 Projednání zprávy o daňové kontrole
[16] Nejvyšší správní soud se přednostně zaměřil na námitky směřující do řádného ukončení
daňové kontroly. Pokud by totiž byly tyto námitky důvodné, mohlo by být řízení před správními
orgány stiženo vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost, což by byl důvod pro zrušení
napadeného rozhodnutí, aniž by bylo na místě přezkoumávat důvodnost jakýchkoliv dalších
námitek.
[17] Nejvyšší správní soud zjistil ze správního spisu ohledně ukončení daňové kontroly
následující skutečnosti. Dne 4. 2. 2015 byl zástupci stěžovatelky doručen výsledek kontrolního
zjištění s odkazem na §88 odst. 2 daňového řádu. Kontrolní zjištění odpovídalo obsahově
pozdější zprávě o daňové kontrole od strany 1 po polovinu strany 15. Správce daně zároveň
stanovil usnesením stěžovatelce lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolnímu zjištění a navržení
jejího doplnění.
[18] Dne 22. 2. 2015 správce daně obdržel návrh na doplnění výsledku kontrolního zjištění.
V něm stěžovatelka uvedla, že se domnívala, že vše vysvětlila Ing. J., popis obchodů
s ESCELANTE není nestranný, správce daně měl uvést, jaké skutečnosti vyhodnotil jako důkaz,
z dokumentů e-AD nemůže vyplývat dispoziční právo, a že veškeré údaje musí být vyjasněny
u všech dodávek. Závěrem uvedl, že správce daně neunesl důkazní břemeno, neboť svědci
nevyvrátili správnost vystavených dokladů.
[19] Dne 17. 3. 2015 proběhlo u správce daně projednání zprávy o daňové kontrole, které
trvalo od 10:05 hod do 16:15 hod. Na začátku jednání správce daně konstatoval, že zpráva
o daňové kontrole obsahuje vyjádření stěžovatelky i reakci správce daně na něj, a že na základě
tohoto vyjádření nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Zpráva o daňové kontrole
skutečně shrnuje jak vyjádření stěžovatelky, tak podrobnou reakci správce daně na každou
z jednotlivých námitek na str. 17 až 20. V průběhu jednání správce daně odpovídal na námitky
stěžovatelky, které se týkaly zejména otázky nesení důkazního břemene a toho, které důkazy byly
podstatné pro učinění závěrů správce daně a proč. Stěžovatelka závěrem shrnula, že jí není
zřejmé, z jakého konkrétního důvodu jí byl odmítnut nárok na odpočet, jak byly hodnoceny
důkazy jednotlivě a ve vzájemných souvislostech a není ji jasné, co má vyvracet. Proto se nebyla
schopna ke zprávě řádně vyjádřit a případně navrhnout další důkazy. Předložila také nové
doklady, ke kterým se správce daně obratem vyjádřil. Závěrem se správce daně stěžovatelky
opakovaně zeptal, zda podepíše zprávu o daňové kontrole. Ta to opětovně odmítla, což správce
daně vyhodnotil jako odmítnutí bez dostatečného důvodu podle §88 odst. 6 daňového řádu.
[20] Právním základem pro uzavření daňové kontroly (jako důkazního prostředku pro
doměření daně) je §88 daňového řádu, podle něhož o zahájení, průběhu a ukončení daňové
kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního
zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly
nebo úřední záznamy sepsané v průběhu daňové kontroly. Správce daně seznámí daňový subjekt
s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej
k vyjádření. Na žádost daňového subjektu mu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které
se může vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě
tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy
o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. Zprávu o daňové kontrole podepisuje
kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy
o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole
je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně
je ukončena daňová kontrola.
[21] Uvedená právní úprava vznikla na základě předchozí judikatury Nejvyššího správního
soudu za doby účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“),
který neobsahoval tak podrobnou úpravu práv a povinností daňových subjektů a správce daně
v průběhu daňové kontroly. Úprava směřuje v prvé řadě k tomu, aby zajistila práva daňových
subjektů na seznámení se s jednotlivými poznatky, které z kontroly vzešly a na základě nichž pak
správce daně dovozuje daňovou povinnost za kontrolovaná období. Smyslem takto
formalizovaného postupu (zakomponovaného do §85 až §88 daňového řádu) tak je mj. zajistit
právo daňového subjektu na seznámení se s poznatky z daňové kontroly, umožnit mu případně
navrhnout výslech svědků či obstarání listin, které by prokázaly tvrzení daňového subjektu,
a v neposlední řadě též zajištění dostatku relevantních informací k účinné obraně. Zmíněná
právní úprava tak daňovým subjektům zajišťuje právo být účasten svému procesu.
[22] Samotné projednání zprávy o daňové kontrole je tedy třeba vnímat jako konečnou fázi
daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení
se s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven
koncentrační princip, neboť podle §88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření
daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy
o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění, včetně navrhování dalších důkazů (viz též
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, čj. 6 Afs 105/2015-30). Oba instituty
společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly
(srov. rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016 – 45). Projednání zprávy o daňové
kontrole tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce
daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní
zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu [viz §88 odst. 1 písm. f) daňového řádu],
a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného výstupu z daňové kontroly. Právní úprava
má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným
doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 4. 7. 2013,
čj. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní již
například pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem
předložené zprávy o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové
kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost
se k nim vyjádřit v souladu s §88 odst. 2 a 3 daňového řádu.
[23] Námitky stěžovatelky směřovaly do údajně nedostatečného odůvodnění výsledků
kontrolního zjištění a vysvětlení sporných otázek. Takové námitky by však mohly být důvodem
pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole pouze v případě, pokud by vytýkané vady byly
skutečně tak závažné, že by činily výsledek kontrolního zjištění a na něj navazující zprávu
nesrozumitelnou, neboť by daňový subjekt vůbec nevěděl, k čemu se má vyjadřovat. Tím
by mu skutečně bylo upřeno právo na spravedlivý proces.
[24] Zpráva však srozumitelná je. Správce daně v její prvé části rekapituluje průběh daňové
kontroly a zároveň částečně i hodnotí zjištěné důkazy, především v tom směru, zda mohou nebo
nemohou prokázat uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění. V části hodnocení důkazů
zejména správce daně upozornil, že opakovaně stěžovatelku vyzval k doložení potřebných
skutečností týkajících se uskutečněných obchodů. Stěžovatelka však předložila pouze faktury
a záznamní povinnost. Nebyly předloženy jakékoliv další doklady, jako např. písemné smlouvy,
e-mailová korespondence, dodací listy, přepravní doklady, apod. Dále konstatoval, že nebylo
prokázáno odkud a kam, jménem koho a na čí účet bylo zboží v rámci každé jednotlivé dodávky
fakticky přijímáno či odesíláno. Dále hodnotil výpověď jednatele ESCELANTE se závěrem,
že ačkoliv šlo o obchody v řádech milionů Kč, nepamatoval si uzavření smluv, dále si tento
svědek v některých otázkách protiřečil, nedodal žádné tvrzené doklady a neobjasnil ani další
okolnosti obchodů. Následně shrnul předchozí důkazy v tom směru, že ani z dalších důkazů
nevyplynulo, že by stěžovatelka přijala zdanitelná plnění právě od ESCELANTE. U zdanitelných
plnění od RB MONT uvedl, že jednatel si na nic nepamatoval, nebyl schopen popsat způsob
spolupráce, nevěděl, co znamená text na dokladech, odvolával se na spolupráci s osobami, které
nebyl schopen identifikovat ani nebyl schopen předložit jakékoliv doklady. Samotná společnost
i další tvrzený svědek byli nekontaktní. Je tedy evidentní, že správce daně dospěl k závěru,
že nedisponoval žádným relevantním důkazem, který by prokazoval uskutečnění zdanitelných
plnění mezi stěžovatelkou a uvedenými společnostmi. Je také zřejmé, že podle názoru správce
daně důkazní břemeno nesla stěžovatelka. Takto vnímaný výsledek daňové kontroly byl jen
potvrzen vyjádřením správce daně k návrhu na doplnění kontrolního zjištění ze strany
stěžovatelky, kdy byly tyto závěry opět potvrzeny. Na takové závěry mohla stěžovatelka
jednoznačně reagovat, například předložit správcem daně příkladmo uváděné nebo jiné doklady,
anebo vysvětlit způsoby spolupráce s tvrzenými dodavateli a konkrétně vysvětlit například
rozpory nebo nedostatky ve výpovědích. Stěžovatelka fakticky ani neuvádí, co jí konkrétně
nebylo srozumitelné, kromě toho, že důkazní břemeno měl nést správce daně.
[25] Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje v souvislosti s řádným projednáním
zprávy o daňové kontrole na otázku týkající se důkazního břemene, pak jde o možné odlišné
právní hodnocení této otázky. To však není relevantní důvod pro odmítnutí podpisu zprávy
o daňové kontrole. Z ní je zřejmé, že správce daně docházel k závěru, že důkazní břemeno nesla
stěžovatelka a měla realizaci obchodů prokázat. Stěžovatelka s tímto závěrem mohla polemizovat,
což následně činila. Řešení této otázky zaujaté krajským soudem však již v kasační stížnosti
samostatně nesporuje, ačkoliv právě této otázce se krajský soud věnoval ve svém rozsudku velmi
podrobně. Takové námitky by musely být vzneseny nejen jako důvod pro odmítnutí podpisu
zprávy o kontrole, ale muselo by z nich být také patrné, proč jsou konkrétní právní či skutkové
závěry krajského soudu v tomto směru chybné. Nejvyšší správní soud navíc poukazuje na to,
že pokud se stěžovatelka dovolává výslechů svědka Ing. G. P. ze dne 14. 11. 2014 a Ing. M. D. ze
dne 5. 11. 2014, pak v těchto dnech žádné takové výslechy neproběhly. Výslech Ing. M. D.
proběhl dne 14. 11. 2013 a věnoval se otázkám přepravy, nikoliv potvrzení dodávek od
stěžovatelky. Svědek Ing. G. P. ve spisu vůbec nefiguruje.
[26] Stěžovatelce nebylo jakkoliv bráněno v tom, aby se po seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění k němu vyjadřovala a navrhovala důkazy. Měla tedy možnost hájit v rámci
daňové kontroly svá práva. Navíc jí nic nebránilo se vyjadřovat a navrhovat případně důkazy
i v navazujícím odvolacím řízení. Kromě toho lze poznamenat, že i pokud dojde k porušení
procesních pravidel při projednání zprávy o daňové kontrole, nemá to zpravidla vliv
na zákonnost rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017,
čj. 1 Afs 151/2016 – 39).
[27] Stěžovatelkou citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 vycházel z právní
úpravy dle ZSDP, která neobsahovala ustanovení obdobná §88 odst. 2 a 3 daňového řádu.
ZSDP pouze požadovala, aby byla zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem projednána.
Ústavní soud proto dospěl k závěru, že „[p]o obsahové stránce musí "projednání zprávy" obsahovat nejen
seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako
reakci správce daně na toto vyjádření.“ Ve věci řešené citovaným nálezem nebylo daňovému subjektu
umožněno seznámit se se všemi důkazy, správce daně na jeho návrhy na doplnění dokazování
nereagoval, a sdělení správce daně k námitce daňového subjektu bylo neodůvodněné. Nelze tedy
souhlasit s tím, že by i podle daňového řádu bylo seznámení daňového subjektu s výsledky
kontrolního zjištění součástí projednání zprávy o daňové kontrole, neboť, jak bylo rozvedeno
shora, seznámení s výsledky kontrolního zjištění probíhá před projednáním zprávy o daňové
kontrole.
[28] Lze tedy shrnout, že stěžovatelka nebyla v průběhu daňové kontroly nijak krácena
na svých procesních právech, byla s ní řádně projednána zpráva o daňové kontrole, a proto
neměla řádný důvod pro odepření jejího podpisu. Nastaly tak důsledky stanovené v §88 odst. 6
daňového řádu, zejména byla řádně ukončena daňová kontrola a zpráva o daňové kontrole
se stala důkazním prostředkem.
III.2 Další námitky
[29] Stěžovatelka tvrdí, že není zřejmé, zda jí byl odmítnut nárok na odpočet z důvodu
neunesení důkazního břemene či z důvodů, že se zapojila do daňového podvodu. Tento rozpor
nebyl odstraněn ani krajským soudem, jenž uznal, že předložila požadované doklady. Stěžovatelka
však zkresluje závěry krajského soudu. Soud zejména zcela jasně konstatoval na str. 15 rozsudku,
že žalovaný nárok na odpočet daně neuznal z důvodu, že stěžovatelka nesplnila hmotněprávní
podmínky jeho vzniku a v jeho rozhodnutí není přítomna jakákoliv úvaha o tom, že se účastnila
daňového podvodu. Stěžovatelkou citovaná část odůvodnění rozsudku krajského soudu
se vztahovala k nesení důkazního břemene na str. 14 rozsudku a poukazovala na to, že zatímco
u jiných obchodů stěžovatelka požadované skutečnosti prokázala, u nyní posuzovaných
dodavatelů (tedy ESCALANTE a RB MONT) se tak nestalo. Krajský soud tak dospěl ke zcela
opačnému závěru, než který stěžovatelka uvádí, neboť shledal, že požadované doklady týkající
se nyní posuzované věci nedoložila.
[30] I další námitka, poukazující na důvody, pro které nebyl uznán nárok na odpočet DPH,
zkresluje závěry krajského soudu a vytrhává je z kontextu. Stěžovatelka cituje opět část rozsudku
krajského soudu, která se týká nesení důkazního břemene. V jí citované části se krajský soud
zabýval konkrétními pochybnostmi, které žalovaného vedly k závěru o neprůkaznosti
stěžovatelkou předložených daňových dokladů. Kromě stěžovatelkou zmiňovaných důvodů jsou
však krajským soudem uváděny ještě pochybnosti další, zejména výrazně odlišné objemy zboží,
které mělo mezi společnostmi v tvrzeném řetězci probíhat a nekontaktnost RB MONT. Tyto
pochybnosti stěžovatelka nijak nevyvrací. Stejně tak nevyvrací krajským soudem uváděné
nesrovnalosti v evidencích DPH. Pokud stěžovatelka nevyvrací ostatní pochybnosti správce daně,
které krajský soud uznal za oprávněné, nemůže být úspěšná její námitka poukazující na údajně
neexistující pochybnost ohledně CMR listů. Navíc ani tato pochybnost není nijak odstraněna.
Krajský soud hovořil o rozporu mezi údaji v daňových dokladech a ve vyžádaných celních
dokladech. Stěžovatelka místo toho poukazuje na CMR listy, tedy nikoliv na celní doklady
(e-AD), o kterých hovořil krajský soud. Stěžovatelka navíc v této věci CMR listy vůbec
nepředložila, ačkoliv jí k tomu správce daně výslovně vybídl výzvou ze dne 25. 6. 2014.
[31] Pokud jde o areál Žukov, pak krajský soud pouze poukázal na to, že žalovaný
po stěžovatelce nepožadoval prokázání skutečnosti, že má na této adrese provozovnu nebo jiné
prostory, ale aby vysvětlila průběh jednotlivých obchodních transakcí a důvod, proč byla
na dodacích listech uvedena zmíněná adresa. Stěžovatelka v kasační stížnosti pouze uvádí, jde
o místo konečné vykládky a jednalo se o sklad konečného odběratele. Taková tvrzení měla uvést
v daňové kontrole nebo v řízení o odvolání před žalovaným a vysvětlit, jak konkrétně daná
transakce probíhala, včetně vysvětlení místa dodání. To však neučinila.
[32] Námitka poukazující na neuznání alespoň částečného nároku na odpočet DPH v rozsahu,
ve kterém bylo prokázáno, že dodavatel ESCELANTE, pořídil zboží z jiného členského státu,
je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, neboť tento důvod stěžovatelka neuplatnila v řízení
před krajským soudem, ač tak učinit mohla. Poukaz na rozdíly v dodávaných množstvích
se objevuje již ve zprávě o daňové kontrole na str. 11 a dále je uveden v bodu [55] rozhodnutí
o odvolání. Stěžovatelce tak nic nebránilo na tyto rozdíly reagovat jak v řízení před správními
orgány, například návrhem na doplnění dokazování, včetně opakování výslechu svědka, tak
nejpozději v žalobě.
[33] Poslední námitka směřuje k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle §148
daňového řádu. Ani tato námitka nebyla uplatněna v řízení před krajským soudem a navíc není
jakkoliv rozvedena. V nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, však dospěl Ústavní soud
k závěru, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet
z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými
jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl
v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. Tento závěr platí i pro
prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně. K zániku tohoto práva se proto přihlíží
z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí
v řízení před správními soudy. Krajský soud si tedy musel z moci úřední učinit závěr, že lhůta pro
stanovení daně neuplynula a k takovému závěru musí v daňových věcech dojít i Nejvyšší správní
soud v řízení o kasační stížnosti, aniž by to musel bez námitky výslovně uvádět.
[34] Podle §148 odst. 1 daňového řádu daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení
daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro
podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně
povinnost podat řádné daňové tvrzení. Podle §101 odst. 1 zákona o DPH byl plátce povinen
podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, tedy za období prosinec
2011 do 25. 1. 2012 a tímto dnem proto počala lhůta pro stanovení daně běžet. U stěžovatelky
byla dne 15. 5. 2012 zahájena daňová kontrola. V souladu s §148 odst. 3 daňového řádu proto
počala běžet lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V takovém
případě by tato lhůta skončila dne 15. 5. 2015. Dne 29. 3. 2015 byl zástupci stěžovatelky doručen
platební výměr. Podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně
prodloužila o 1 rok, neboť v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty došlo
k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Lhůta by proto uplynula dne 15. 5. 2016. Napadené
rozhodnutí nabylo právní moci dne 8. 3. 2016, tedy před uplynutím lhůty pro stanovení daně.
IV. Závěr a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil, proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
[36] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. února 2018
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu