ECLI:CZ:NSS:2019:1.AFS.148.2019:59
sp. zn. 1 Afs 148/2019 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Binter spol. s r. o., se sídlem
Husova tř. 1821/4, České Budějovice, zastoupen JUDr. Pavlem Dostálem, advokátem se sídlem
Krajinská 44/10, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 6. 2018, č. j.
25257/18/5200-11431-712136, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2019, č. j. 50 Af 20/2018 - 59,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2019, č. j.
50 Af 20/2018 - 59, se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 5. 6. 2018, č. j.
25257/18/5200-11431-712136, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povin en uhradit žalobci k rukám jeho zástupce, JUDr. Pavla Dostála,
advokáta, na náhradě nákladů soudního řízení 32.684 Kč do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů soudního řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj rozhodnutím ze dne 27. 1. 2017, č. j.
146476/17/2201-51523-305966, doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období 2011 vyšší o 1.487.890 Kč. Žalobci současně vznikla povinnost uhradit penále ve výši
20 % z částky doměřené daně.
[2] Žalovaný žalobcovo odvolání zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou, kterou Krajský soud v Českých
Budějovicích zamítl. Konstatoval, že daňová kontrola byla řádně zahájena. Jejím
předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013 v celém
(nijak nezúženém) rozsahu. Nepřisvědčil žalobcově tvrzení, že mu nebylo umožněno vyjádřit
se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Žalobce se k němu vyjádřil a správce daně
na toto vyjádření adekvátně reagoval.
[4] Krajský soud nepovažoval za relevantní žalobcovy námitky uplatněné při projednání
zprávy o daňové kontrole. Žalobce se mohl ke kontrolním zjištěním vztahujícím se k roku 2011
vyjádřit již dříve, což učinil. Nejednalo se přitom o námitky, které by směřovaly proti chybějícím
podstatným náležitostem zprávy o daňové kontrole nebo týkající se toho, že správce daně
zahrnul do zprávy kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil. Je tedy nutno
mít za to, že zpráva o daňové kontrole byla s žalobcem řádně projednána. Námitky uplatněné
žalobcem by mohly být důvodem pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole, pouze pokud
by vytýkané vady byly skutečně tak závažné, že by činily výsledek kontrolního zjištění
a na něj navazující zprávu nesrozumitelnou.
[5] Svědeckou výpověď a čestné prohlášení účetního pana D. krajský soud hodnotil jako
nevěrohodné, rozporné s tvrzeními žalobce. Z výpovědi žalobcova jednatele vyplynulo, že účetní
jednal na základě jeho pokynů, a jednatel tak měl konkrétní povědomí, o jaké částky se jednalo
a jaký byl jejich původ. Tvrzení, že účetní vytvářel účetní doklady a smlouvy o půjčkách z vlastní
iniciativy a bez vědomí jednatele, se proto jeví jako účelové, vedené snahou přenést vlastní
odpovědnost za chybně vedené účetnictví na externího účetního. Žalobce se nemůže zbavit
odpovědnosti za vedení účetnictví tvrzením, že jej chybně vedla třetí osoba.
[6] Žalobce podle krajského soudu neprokázal, že vklady hotovosti do pokladny ve výši
2.470.161 Kč byly řádně zdaněny, nebo že se jedná o příjmy osvobozené od daně, nebo takové,
které nejsou předmětem daně. Tuto skutečnost neosvědčuje nevěrohodná výpověď a čestné
prohlášení účetního ani dodatečně předložená „skutečná pokladní kniha“.
[7] Krajský soud neshledal porušení zásady legitimního očekávání. V rámci daňové kontroly
na dani z přidané hodnoty správce daně požadoval prokázání jiných skutečností a daňová
povinnost je stanovena nezávisle na výsledcích jiných daňových řízení s odlišným předmětem.
[8] Krajský soud se neztotožnil s tvrzením, že žalobce unesl své prvotní důkazní břemeno
předložením účetnictví. Správce daně vyjádřil stran žalobcova účetnictví relevantní
pochybnosti, které se žalobci nepodařilo vyvrátit. Neprokázal, že vklady hotovosti do pokladny
byly půjčkami od společníka, či že by šlo o převody finančních prostředků z bankovního účtu.
Jednalo se tedy o výnosy, které se měly projevit v majetkové sféře žalobce.
[9] K bodu 3/2011 zprávy o daňové kontrole (vklady hotovosti na bankovní účet ve výši
4.183.485 Kč), krajský soud uvedl, že předložené smlouvy o půjčce jsou dodatečně účelově
vytvořené důkazní prostředky, které mají zastřít skutečný původ částek vložených na bankovní
účet. Žalobce neprokázal, že tyto částky představovaly půjčky společníka, a nikoli příjem
z žalobcovy činnosti.
[10] Krajský soud shodně s daňovými orgány neuvěřil žalobnímu tvrzení, podle kterého došlo
k nesprávnému „přetažení“ faktury č. 1170710 znějící na P. B. z roku 2010 do roku 2011 jako
neuhrazené. Úhrada této faktury se promítla do účetnictví žalobce jak v roce 2010, tak v roce
2011, což vyplývá z účetní závěrky. Došlo ke správnému párování plateb za rok 2010 a 2011,
a tedy i platby faktury č. 1170710 v roce 2010. Proto soud (shodně s daňovými orgány) považoval
za nadbytečný výslech zástupce společnosti zajišťující dodávku a provoz účetního systému. Soud
dále uzavřel, že žalobce neprokázal, jaké konkrétní stavební práce a v jakém rozsahu
pro něj vykonal dodavatel P. J. v rámci akcí „Prachatická“ a „Vimperk“. Vzhledem k tomu, že se
jednalo pouze o dva dílčí výdaje, nebylo možno stanovit daň pomůckami, jak namítá žalobce.
II. Kasační stížnost
[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
v níž požaduje zrušení rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[12] Stěžovatel zpochybňuje zákonnost zahájení daňové kontroly. Protokol o zahájení daňové
kontroly neobsahoval vymezení rozsahu kontroly. Z §87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, nelze dovodit, že v případě „nejširšího rozsahu“, není nutné rozsah v protokolu
vůbec uvádět. Nebyla-li daňová kontrola řádně zahájena, nedošlo k přerušení běhu prekluzivní
lhůty, což vedlo k prekluzi práva vyměřit daň. Dodatečný platební výměr je proto nezákonný.
[13] Dalším důvodem nezákonnosti platebního výměru je vada spočívající v neprojednání
zprávy o daňové kontrole, která se tak nemohla stát důkazem. Podle stěžovatele má daňový
subjekt možnost vyjádřit se po změně výsledku kontrolního zjištění opětovně i k těm zjištěním,
která nebyla změnou dotčena. Názor krajského soudu, že právo daňového subjektu ve vztahu
k nezměněným částem kontrolního zjištění je vyčerpáno prvním vyjádřením, z daňového řádu
nevyplývá.
[14] Podle stěžovatele bylo nutno považovat odmítnutí podpisu zprávy o daňové kontrole
za důvodné. Ve zprávě chybí odkaz na úřední záznam o hodnocení důkazů (takový úřední
záznam vůbec neexistuje). Žalovaný dodatečně provedl důkaz výslechem účetního – námitka
vztahující se k nedostatečně zjištěnému skutkovému stavu tak zřejmě byla relevantní. Krajský
soud se nevyjádřil k námitce, že správce daně nevyhodnotil všechny důkazní prostředky
(např. předloženou část hlavní knihy).
[15] Stěžovatel dále činí sporným závěr krajského soudu o nevěrohodnosti a vnitřní
rozpornosti výpovědi účetního. Důvody, o které krajský soud opírá nevěrohodnost svědecké
výpovědi účetního, nejsou dostatečné. Stěžovatel se nezbavuje odpovědnosti za vedení svého
účetnictví, jak uvádí krajský soud. Stěžovatel byl připraven nést nepříznivé následky
např. v podobě uložené sankce za špatně vedené účetnictví či v podobě stanovení daně podle
pomůcek. Nesprávně zaúčtovaný pohyb peněz však nelze automaticky označit za příjem
z podnikatelské činnosti, aniž by správce daně unesl své důkazní břemeno ve vztahu k prokázání
takové skutečnosti. Zjištěné nesrovnalosti se týkaly výhradně účtování na rozvahových účtech,
žádným způsobem neovlivnily výsledek hospodaření.
[16] K otázce vkladů hotovosti do pokladny stěžovatel namítá, že krajský soud nijak
nereagoval na žalobní tvrzení, podle kterého představuje pokladní kniha a pohyby na účtu 211
(pokladna) dvě různé evidence. Pokladní knihu byl stěžovatel povinen vést v reálném čase,
zatímco pohyby na účtu 211 vznikly až dodatečně činností účetního. Krajský soud se v této
souvislosti nevypořádal s výpovědí účetního. Krajský soud nevysvětlil, jak je možné, že konečný
stav pokladní hotovosti vykázaný v účetnictví odpovídá zůstatku ve „skutečné pokladní knize“,
pokud podle krajského soudu byla „skutečná pokladní kniha“ vytvořena dodatečně. Tvrzení
krajského soudu o účelovosti dodatečně předložené „skutečné pokladní knihy“ je v rozporu
s daňovým spisem. Z čestného prohlášení účetního totiž vyplývá, že mu jednatel stěžovatele
po skončení každého roku pokladní knihu předložil a že nebylo jeho povinností kontrolovat
ji řádek po řádku, což také nedělal. Tato pokladní kniha byla stejnému správci daně předložena
již dříve v rámci kontroly daně z přidané hodnoty. Závěr krajského soudu, že „později
předložený důkazní prostředek = nevěrohodný důkazní prostředek“, nemá oporu v daňovém
řádu.
[17] Zásadní vadu stěžovatel spatřuje v nesprávném posouzení otázky přenosu důkazního
břemene. Správce daně ve výzvě ze dne 22. 12. 2015 neuvedl, proč je podle něj vykázaný
hospodářský výsledek nesprávný a proč se domnívá, že by se mohlo jednat o tržby za výkony.
Z výzvy není patrné, jaké vážné a důvodné pochyby zatemnily obraz o stěžovatelově
hospodaření. K přenosu důkazního břemene tak nedošlo. Stěžovatel nikdy netvrdil, že v případě
uvedených částek se jedná o výnosy, ani o nich takto neúčtoval. Tvrdí-li správce daně opak toho,
co stěžovatel, tedy, že příjem reálně existoval, projevil se v majetkové sféře stěžovatele a šlo
o příjem z jeho ekonomické činnosti, který podléhá dani, pak to byl správce daně, koho stíhalo
důkazní břemeno stran prokázání takového tvrzení.
[18] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že finanční orgány zjistily dostatečně
skutkový stav. Správce daně stěžovatele nevyzval k prokazování stavu půjček. Proč nedošlo
k zaúčtování určitých případů, měl ozřejmit účetní, jehož svědeckou výpověď správce daně
neprovedl. Krajský soud se nevypořádal s argumentací, že i přes chybějící stvrzenku o výběru
hotovosti z běžného účtu je důkazním prostředkem výpis z běžného účtu. Krajský soud
nereagoval ani na argumentaci ohledně částek 644.220 Kč a 228.000 Kč.
[19] Závěry krajského soudu o účelovosti smluv o půjčkách jsou nesrozumitelné
a nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud se nevypořádal s argumentací, že částky
uvedené bod bodem 3/2011 neměly být na účtu 211 vůbec zachyceny. Vadnými zápisy se účetní
stav pokladny dostával do záporných čísel. Stěžovatel smlouvami o půjčkách a „skutečnou
pokladní knihou“ doložil, že šlo o vklady jednatele z titulu půjčky složené přímo na bankovní
účet. Krajský soud ani finanční orgány se nevypořádaly s argumentací stěžovatele, že vkladem
na bankovní účet nebylo prokázáno, že jde o příjmy podléhající dani. Bylo prokázáno pouze
to, kdy byla částka vložena, v jaké výši a kdo byl složitelem. Závěry finančních orgánů i krajského
soudu o tom, že vložené finanční prostředky jsou příjmy z podnikatelské činnosti stěžovatele,
nejsou ničím podložené.
[20] Závěr krajského soudu týkající se pokladního dokladu P11304 je v přímém rozporu
s důkazy založenými v daňovém spisu. Fakt, že pohledávka byla v roce 2011 ponížena
o 92.750 Kč, je jednoznačně prokázán zápisem v účetním deníku. Finanční orgány měly porovnat
stav pohledávek s „knihou faktur“ k 1. 1. 2011, nikoli účetní výkazy rozvaha a předvaha, jejichž
porovnáním nelze ve vztahu ke konkrétní pohledávce nic zjistit. Nevyslechnutím svědka k otázce
fungování účetního systému došlo k poškození stěžovatele, neboť mu byla daň doměřena
na základě argumentů nepodložených odborným posouzením.
[21] Ve vztahu k akcím „Prachatická“ a „Vimperk“ mělo na zákonnost rozhodnutí značný vliv
neprovedení svědeckých výpovědí. Vzhledem k absenci písemné smlouvy s panem J. šlo
o klíčové důkazní prostředky, jejichž neprovedení je zásadní vadou daňového řízení. Krajský
soud se nevyjádřil k argumentaci týkající se zateplení objektu „Prachatická“, neozřejmil souvislost
uložení odpadu na skládku s prokázáním toho, jaké práce a v jakém rozsahu byly provedeny.
Není také zřejmé, proč soud konstatoval, že nebyla prokázána úhrada závazků, pokud pan J. při
svědecké výpovědi jednoznačně uvedl, že vše bylo uhrazeno. Krajský soud nepochybuje
o existenci finálního díla, žádnou svoji představu o tom, jakým způsobem se předmětné dílo
vybudovalo, nepředestřel. Opomenul se zabývat otázkou, kdo stavební práce provedl, neboť
někdo je provést musel. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně používal
formulace jako „nebylo jednoznačně prokázáno“, tedy vyžadoval prokázání skutečností se 100 %
jistotou. Takový požadavek je neúnosný. Krajský soud se s tímto požadavkem ztotožnil.
[22] Krajský soud se nezabýval argumentací, že shodné daňové doklady byly při kontrole daně
z přidané hodnoty hodnoceny odlišně (nárok na odpočet DPH byl na jejich základu prokázán
a v plné výši uznán). Krajský soud nesprávně posoudil splnění podmínek pro stanovení daně
podle pomůcek.
III. Vyjádření žalovaného a replika stěžovatele
[23] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že daňová kontrola byla zahájena
řádně (včetně vymezení jejího rozsahu). Z hlediska práva vyjádřit se ke změněnému výsledku
kontrolního zjištění se žalovaný ztotožňuje s krajským soudem (daňový subjekt nemá právo
vyjadřovat se k té části výsledku, která nebyla k předchozímu vyjádření změněna). Úvahy, jejichž
uvedení stěžovatel požadoval při projednání zprávy o daňové kontrole, již byly zahrnuty
v částech 2 až 4 zprávy, tj. v kontrolním zjištění, stanovisku správce daně k vyjádření k výsledkům
kontrolního zjištění a k vyjádření ke změněnému výsledku kontrolního zjištění,
tedy v písemnostech, které měl stěžovatel k dispozici. Při projednání zprávy o daňové kontrole
již daňový subjekt nemůže zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění. Bezdůvodným
odepřením podpisu tak byla zpráva projednána a stala se důkazním prostředkem.
[24] Žalovaný se ztotožňuje též s hodnocením věrohodnosti svědecké výpovědi účetního
provedeným krajským soudem. Výslech účetního nepotvrdil stěžovatelova tvrzení, naopak ještě
více prohloubil pochybnosti správce daně. Shodně s krajským soudem žalovaný považuje
za nevěrohodnou též „skutečnou pokladní knihu“ vedenou jednatelem stěžovatele. Žalovaný
nadále považuje předložené smlouvy o půjčce za účelově vytvořené. V případě, že by se skutečně
jednalo o půjčky společníka, přičemž nezáleží, zda uzavřené v ústní či písemné formě, nevidí
žalovaný žádný důvod, proč by jednatel stěžovatele o této skutečnosti svého účetního
neinformoval a proč by mu nepředal smlouvy o půjčce, které měl v roce 2011 údajně uzavírat.
Stejně tak žalovanému není zřejmé, proč stěžovatel nepředložil smlouvy již na základě výzvy.
Konečně i účet 36505 (závazky ke společníkům) by musel v případě pravdivosti stěžovatelových
tvrzení vykazovat odlišný konečný zůstatek.
[25] Správce daně prokázal pochybnost o tvrzeních stěžovatele, na kterého tak přešlo důkazní
břemeno. Správce daně vyvrátil tvrzení, že šlo o chybné účetní zápisy a současně nebylo
prokázáno, že vklady hotovosti na bankovní účet se vztahují k převodům finančních prostředků
z pokladny. Vklady hotovosti na účet tak podle žalovaného bezesporu souvisí s příjmem
za poskytnuté služby či dodávky materiálu.
[26] K akcím „Prachatická“ a „Vimperk“ žalovaný uvádí, že navrhované svědecké výpovědi
byly nadbytečné. Navrhovaní svědci nemohou znát rozhodné skutečnosti pro prokázání
stěžovatelem uplatněných nákladů. Za důkaz prokazující fakticitu deklarovaných plnění nelze mít
ani čestná prohlášení navrhovaných svědků.
[27] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[28] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného setrval na své argumentaci vyjádřené v kasační
stížnosti. Rozsah daňové kontroly měl být výslovně vymezen, měl právo vyjadřovat se opakovaně
i k nezměněné části výsledku kontrolního zjištění, odepření podpisu zprávy o daňové
kontrole nebylo bezdůvodné. Požadavek správce daně na prokázání správné výše výnosů
a výsledku hospodaření je nelogický, neboť stěžovatel nikdy netvrdil, že jeho výnosy a vykázaný
zisk je nesprávný. Správce daně neunesl důkazní břemeno stran svého tvrzení, že jde
o výnosy. Svědeckou výpověď pana D. nebylo možno hodnotit jako nevěrohodnou.
Žalovaný se při hodnocení svědecké výpovědi vůbec nevypořádal s některými vyjádřeními
svědka.
[29] Krajský soud ani žalovaný se nevyjádřili ke skutečnosti, že „skutečná pokladní kniha“ byla
předložena mnohem dříve, a to v rámci kontroly daně z přidané hodnoty. Není opodstatněné
ani tvrzení o účelovosti pokladní knihy. Žalovaný zcela opomíjí, že stěžovatel netvrdil
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k daným účetním případům. Naopak se shoduje
se správcem daně, že účetní zápisy nebyly správné. Je však zřejmé, že šlo o chyby
mezi rozvahovými účty, které nemají dopad do výsledku hospodaření. Správce daně žádné chyby
na výnosových účtech neidentifikoval. Ve vztahu k chybě způsobené „přetažením“ faktury
č. 1170710 z roku 2010 do roku 2011 stěžovatel setrvává na svém návrhu na provedení výslechu
experta společnosti, která je autorkou účetního programu a dále účetního D., který názorně
vysvětlí, jak ke vzniku chyby došlo. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem, že navržení svědci k akcím
„Prachatická“ a „Vimperk“ nemohou znát rozhodné skutečnosti pro prokázání stěžovatelem
uplatněných nákladů. Výslech mohl být spojen s místním šetřením, při kterém mohli svědci
názorně ukázat, jaké práce a v jakém rozsahu pan J. na nemovitostech fakticky vykonal.
Hodnocení krajského soudu a žalovaného ve vztahu k námitce porušení zásady legitimního
očekávání stěžovatel taktéž nepovažuje za dostatečné.
IV. Posouzení kasační stížnosti
[30] Při posuzování kasační stížnosti soud hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl
k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas, osobou k tomu
oprávněnou a řádně zastoupenou, a je tedy projednatelná.
[31] Kasační stížnost je důvodná.
IV.a) Vymezení rozsahu kontroly, otázka prekluze, vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a projednání
zprávy o daňové kontrole
[32] Podle §87 odst. 1 daňového řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce
daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly
a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového
subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.
[33] Podle §85 odst. 1 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti,
tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně
vztahující se k jednomu daňovému řízení. Podle §85 odst. 3 daňového řádu správce daně
předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím
průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.
[34] Stanovit rozsah daňové kontroly je plně v dispozici správce daně. Při úvaze o stanovení
rozsahu a jeho změnách musí správce daně ctít základní zásady správy daní a v souladu
se zásadou zdrženlivosti a přiměřenosti (§5 odst. 3 daňového řádu) volit rozsah daňové kontroly
tak, aby co nejméně zatěžoval kontrolovaný daňový subjekt a současně určený rozsah daňové
kontroly umožnil dosažení cíle správy daní, tedy ověření správného zjištění a stanovení daňové
povinnosti. Na druhé straně by však správce daně měl provádět kontrolu v takovém rozsahu,
aby v budoucnu nebyl daňový subjekt zbytečně zatěžován otvíráním dalších kontrol, jimiž by byly
prověřovány skutečnosti předchozími kontrolami neprověřované.
[35] V souzené věci správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 23. 10. 2014. V protokolu
o zahájení daňové kontroly je jako předmět jednání uvedeno: „zahájení daňové kontroly podle
ustanovení §87 odst. 1 DŘ na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013“.
Stěžovatel namítá, že v protokolu nebyl uveden rozsah daňové kontroly.
[36] Stěžovateli lze přisvědčit, že správce daně v protokolu o zahájení daňové kontroly
výslovně uvedl předmět daňové kontroly (daň z příjmů právnických osob za daná zdaňovací
období). Naopak výslovně nevymezil její rozsah, tedy konkrétní okolnosti, kterými se ve vztahu
k dani z příjmů právnických osob hodlá zabývat. Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským
soudem, že v takovém případě je nutno mít za to, že daňová kontrola byla zahájena v nejširším
možném rozsahu, tedy že se měla týkat všech okolností souvisejících s předmětem kontroly.
Podle Nejvyššího správního soudu není nezbytně nutno v případě, kdy správce daně nehodlá
daňovou kontrolu provádět jen ve vztahu k některým rozhodným okolnostem (tedy v zúženém
rozsahu), uvádět při úkonu, kterým je kontrola zahájena, že bude provedena v nejširším, či plném
rozsahu (nebo jinou obdobnou formulaci, např. ve vztahu ke všem rozhodným okolnostem). Samozřejmě
by takový postup byl formálně jednoznačnější, nicméně neuvedení tohoto slovního spojení
v protokolu nemůže mít na zákonnost zahájení daňové kontroly vliv. Za situace, která nastala
v posuzované věci, totiž nemohly vyvstat žádné pochyby o tom, že daňová kontrola bude
ve vztahu k jejímu předmětu provedena v plném rozsahu. Ostatně stěžovatel nenamítá,
že by mu nebylo při zahájení daňové kontroly zřejmé, v jakém rozsahu u něj bude kontrola
prováděna.
[37] Daňová kontrola tedy byla řádně zahájena, čímž došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty
(§148 odst. 3 daňového řádu). K dodatečnému doměření daně došlo v rámci zákonem stanovené
prekluzivní lhůty. Námitka nezákonnosti dodatečných platebních výměrů z důvodu prekluze,
tak není důvodná.
[38] Nelze přisvědčit ani námitce porušení práva vyjádřit se ke změněnému výsledku
kontrolního zjištění a neprojednání zprávy o daňové kontrole.
[39] Podle §88 odst. 2 a 3 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem
kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření.
Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový
subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě
tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy
o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
[40] Správce daně seznámil stěžovatele s výsledkem kontrolního zjištění dne 27. 5. 2016,
stěžovatel se k němu ve stanovené lhůtě vyjádřil. Na základě tohoto vyjádření došlo k dílčím
změnám kontrolního zjištění. Zde je nutno dodat, že šlo o změny vztahující se ke zdaňovacím
obdobím 2012 a 2013, tedy nikoli k nyní posuzovanému zdaňovacímu období (ve vztahu
k němuž kontrolní zjištění žádných změn nedoznala). Správce daně stěžovatele se změnami
seznámil prostřednictvím sdělení ze dne 31. 10. 2016. Stěžovatel následně správci daně zaslal
žádost o stanovení lhůty k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Správce daně stěžovateli
sdělil, že na základě předložených důkazních prostředků došlo ke změně výsledků kontrolního
zjištění. Do základu daně byly uznány některé náklady, a kontrolní zjištění se tak změnila
ve prospěch stěžovatele. K části výsledku kontrolního zjištění, která se promítne do následného
rozhodnutí správce daně, se stěžovatel již vyjádřil, proto z důvodu koncentrace této fáze řízení
není již další vyjádření možné, neboť by se daňová kontrola v takovém případě stala nekonečnou.
I přes toto vyjádření stěžovatel podal dne 24. 11. 2016 ke změněnému výsledku kontrolního
zjištění vyjádření, na které správce daně reagoval sdělením ze dne 8. 12. 2016, v němž se kromě
opětovných závěrů o koncentraci řízení k námitkám ze dne 24. 11. 2016 vyjádřil a tyto námitky
vypořádal i v rámci zprávy o daňové kontrole ze dne 19. 1. 2017.
[41] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že smyslem §88 daňového řádu
je umožnit daňovému subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. S výjimkou situací,
kdy na základě vyjádření došlo ke změně v kontrolním zjištění, pak zákon s podáním vyjádření
spojuje okamžik, po němž již daňový subjekt nemůže navrhovat jeho další doplnění. Byť zákon
hovoří o „výsledku kontrolního zjištění“, výklad respektující smysl tohoto ustanovení je takový,
že nelze připustit opakované návrhy na doplnění ve vztahu k těm zjištěním, která i po vyjádření
daňového subjektu zůstala nezměněna. Skutečnost, že na základě vyjádření daňového
subjektu došlo k částečné změně kontrolního zjištění, neznamená, že by se daňový subjekt mohl
opakovaně vyjadřovat i k těm částem kontrolního zjištění, které zůstaly nezměněny. Opačný
přístup by byl v rozporu se smyslem tohoto ustanovení, jehož cílem je koncentrovat „procesní
dialog“ probíhající v rámci daňové kontroly k určitému pevně určenému okamžiku a zamezit
prodlužování daňové kontroly. Nejvyšší správní soud zde na okraj připomíná, že v dalších fázích
řízení, tedy zejména v odvolacím řízení, může daňový subjekt uplatňovat námitky či důkazy, které
mohou mít vliv na správné zjištění a stanovení daně, a správce daně se jimi musí zabývat.
[42] Nedošlo-li tedy na základě prvního vyjádření stěžovatele ke kontrolnímu zjištění
ke změně výsledku ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2011, postupoval správce daně
správně, pokud již další doplňující vyjádření k tomuto období předložené stěžovatelem poté,
co obdržel změněný výsledek kontrolního zjištění, nehodlal akceptovat. Nelze současně
odhlédnout od skutečnosti, že správce daně i přes tuto úvahu stěžovateli své stanovisko k tomuto
doplňujícímu vyjádření sdělil. Stěžovatel tak nemohl být na svém právu na vyjádření k výsledku
kontrolního zjištění zkrácen.
[43] Nedůvodná je též námitka neprojednání zprávy o daňové kontrole.
[44] V souvislosti s touto námitkou je třeba připomenout rozdíl mezi seznámením
s výsledkem kontrolního zjištění a projednáním zprávy o daňové kontrole. Jak soud vyložil
např. v rozsudku ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 – 36 (obdobně např. rozsudek ze dne
22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 68/2017 - 36), „je třeba od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové
kontroly, oba upravované v uváděném §88 daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního
zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení) a seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole (odst. 4).
Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti
se k nim vyjádřit je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2)
a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí
procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016,
č. j. 10 Afs 103/2016 - 45). První z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu
s podklady, z nichž bude vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky
kontrolního zjištění předkládají daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3
správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem §88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování
projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně
rozsudek ze dne 4. 7. 2013, č. j. 7 Afs 12/2013 - 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu
k doplňování kontrolních skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové kontrole, která
může být stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 - 45,
bod 11). Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým
formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena a na základě
vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze
změnit (§88 odst. 3 daňového řádu).“
[45] Podle stěžovatele nebyla zpráva o daňové kontrole řádně projednána, neboť odmítnutí
podpisu bylo důvodné. Krajský soud stěžovateli podrobně vysvětlil, proč nebylo možno námitky
uplatněné při projednání zprávy o daňové kontrole považovat za relevantní a odůvodňující
odepření podpisu. Lze shrnout, že stěžovatel v průběhu projednání namítal jednak, že nebylo
zjištěno, že by vklady hotovosti do pokladny představovaly nezdaněné výnosy a že nebyl
předložen důkazní prostředek, který to prokazuje. Dále namítal nesprávné hodnocení čestného
prohlášení účetního. Šlo tedy o námitky mířící do zjištění skutkového stavu (proti výsledku
kontrolního zjištění), které však mají své místo v rámci vyjádření k výsledku kontrolního zjištění,
nikoli až ve fázi projednání zprávy o daňové kontrole.
[46] V této konečné fázi daňové kontroly může daňový subjekt účinně uplatnit pouze námitky
proti zásadním vadám zprávy o daňové kontrole (například chybějící podstatné náležitosti,
či zahrnutí kontrolních zjištění do zprávy o daňové kontrole, ke kterým se daňový subjekt ještě
nemohl vyjádřit, podrobněji srov. rozsudek ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 - 31,
č. 3720/2018 Sb. NSS). Takové námitky však stěžovatel neuplatnil, odepření podpisu proto bylo
bezdůvodné. Zpráva o daňové kontrole tak byla řádně projednána a daňová kontrola ukončena
(§88 odst. 6 daňového řádu). Odepření podpisu v tomto případě nemělo vliv na její použitelnost
jako důkazního prostředku.
[47] K námitce, že ve zprávě o daňové kontrole chybí odkaz na úřední záznam o hodnocení
důkazů, resp. že takový záznam vůbec neexistuje, soud konstatuje, že úřední záznam o hodnocení
důkazů se sepisuje pouze tehdy, neuvádí-li se toto hodnocení v jiné písemnosti založené ve spise
(§92 odst. 7 daňového řádu). V posuzované věci bylo hodnocení důkazů obsaženo právě
ve zprávě o daňové kontrole, správce daně již nemusel vyhotovovat úřední záznam o hodnocení
důkazů a ve zprávě o daňové kontrole na něj odkazovat. Zpráva o daňové kontrole pak obsahuje
soupis všech obstaraných důkazních prostředků i jejich hodnocení - námitka absence
této náležitosti tedy není důvodná.
[48] Stěžovatel dále ve vztahu ke zprávě o daňové kontrole namítá, že správce daně
nepředložil žádný důkaz o existenci dalších zdanitelných příjmů nad rámec těch, které stěžovatel
podrobil dani. Tato otázka úzce souvisí s unesením důkazního břemene stěžovatelem i daňovými
orgány. Soud se k ní proto vyjádří níže při vypořádání námitek směřujících k meritu věci.
IV.b) Svědecká výpověď účetního D. a pokladní kniha
[49] Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením svědecké výpovědi účetního D. jako nevěrohodné.
[50] Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce
daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom
přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.
[51] Žalovaný (srov. zejména body 51 – 54 rozhodnutí), jehož závěr potvrdil též krajský soud
(body 89 – 93 rozsudku), při hodnocení věrohodnosti výpovědi účetního D. vycházel zejména
z konfrontace jeho svědecké výpovědi ze dne 10. 4. 2017 s odpovědí stěžovatelova jednatele
na dotazy vznesené během ústního jednání konaného dne 2. 7. 2015 (písemná odpověď
na dotazy ze dne 31. 7. 2015). Podle žalovaného je rozpor mezi tvrzením stěžovatele (odpověď
na otázku 10), že „dokladem pro účtování na straně pokladny je pokladní doklad odsouhlasený
jednatelem“ a že částky 3.000.000 Kč a 2.800.000 Kč byly do pokladny vloženy společníkem
(resp. jeho otcem) a tvrzením účetního, že si pokladní doklady na tyto částky „vyrobil“. Podle
žalovaného z uvedeného plyne, že pokud by si účetní pokladní doklady související s těmito
částkami skutečně vyrobil, tak by o nich jednatel stěžovatele nic nevěděl. Z výpovědi jednatele
je tedy zjevné, že se nejednalo o fiktivní půjčky. Žalovaný proto měl svědectví účetního D. (i jeho
čestné prohlášení ze dne 16. 11. 2016) za účelové a nevěrohodné, neboť sám jednatel půjčky
v uvedené výši původně potvrdil.
[52] Podle Nejvyššího správního soudu shora popsané úvahy žalovaného vůbec nesvědčí
o účelovosti, rozpornosti či nevěrohodnosti výpovědi účetního. Hodnotil-li by žalovaný,
jak mu ukládá §8 odst. 1 daňového řádu, výpověď i vyjádření jednatele a výpověď účetního
v jejich vzájemné souvislosti, musel by dospět k jednoznačnému závěru, že nejsou v zásadním
rozporu, ale naopak se vzájemně doplňují. Stěžovatel konzistentně tvrdí (a tvrdil), že v případě
nízkého stavu v hotovosti v pokladně hotovost navyšoval prostřednictvím půjčky od společníka.
Tomu odpovídá též stěžovatelova odpověď na původ částek 3.000.000 Kč a 2.800.000 Kč (vklad
společníka). Současně není pochyb o tom, že účetní skutečně pohyby ve vztahu k pokladně
účtoval na základě dokladů odsouhlasených jednatelem. V případě vkladů společníka do pokladny
však účetní průběžně takové doklady nezískával – v průběhu účetního období tak za účelem
dorovnání záporného účetního stavu „vyráběl“ účetní doklady, kterými stav účtu formálně
dorovnával (a na kterých byly de facto kumulovány vklady společníka učiněné během dané části
účetního období). Po skončení účetního období pak po provedení inventarizace pokladny
společně s jednatelem opět toliko formálně účetními doklady stav pokladny dorovnával
tak, aby odpovídal stavu skutečnému. Stěžovatel ani účetní nikdy v průběhu řízení netvrdili,
že půjčky vkládané v hotovosti do pokladny byly fiktivní; naopak jejich existenci oba dva
potvrdili. Nesprávné bylo „pouze“ jejich zaúčtování (resp. nezaúčtování) v průběhu účetního
období. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že shora popsaná žalovaným zdůrazňovaná
vyjádření účetního a stěžovatele nemohou svědčit o závěru o nevěrohodnosti účetního.
[53] Žalovaný dále (bod 52 rozhodnutí) založil závěr o nevěrohodnosti svědka na tvrzení,
že v době vytvoření pokladního dokladu P11272, tj. k 30. 12. 2011, nemohl mít k dispozici
bankovní výpis, z něhož by mohl vědět o výběrech ve dnech 7. 12. 2011 a 30. 12. 2011. Ani tato
úvaha nemůže obstát. Jak totiž správně stěžovatel v průběhu řízení i žalobě poznamenal, zanesení
pohybu peněz do účetnictví neprobíhá „online“, ale vždy s určitým (větším či menším)
zpožděním. Tvrdil-li tedy účetní, že výběry z bankovního účtu zaúčtovával dva až tři měsíce
po skončení účetního období, je zjevné, že v této době již měl k dispozici i bankovní výpis
zachycující zmíněné výběry, a mohl tak bez problémů vytvořit i pokladní doklad P11272.
Tato skutečnost nemohla založit pochybnosti o věrohodnosti svědka D. Stejně tak nelze
nevěrohodnost svědka dovodit z nejasností spojených se zaúčtováním pohledávky za panem
P. B. ve výši 459.870,40 Kč (nejasnosti spojené s úhradou této pohledávky účetní podrobně
vysvětlil v čestném prohlášení a během svědecké výpovědi, přičemž je nutno konstatovat, že jde
o vysvětlení konzistentní a vzájemně slučitelná). Jedná se o skutečnost svědčící spíše o
nekompetentnosti, než o věrohodnosti účetního.
[54] Nejvyšší správní soud má naopak za to, že svědecká výpověď byla zcela konkrétní a svým
obsahem korespondovala s vyjádřeními, která správci daně v průběhu řízení poskytl stěžovatel.
Otázkou odlišnou od posouzení věrohodnosti svědka, resp. svědecké výpovědi, je posouzení jeho
schopností coby účetního a jeho profesionalita, tedy otázka, zda dotčené účetní operace správně
zanesl do stěžovatelova účetnictví. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje závěr (kterému
přisvědčil též stěžovatel), že pan D. nebyl dobrým účetním, účetnictví pro stěžovatele vedl
„nadivoko“, některé účetní operace, ke kterým neměl dostatek podkladů, si domýšlel,
aniž by předtím stěžovatele vyzval k doplnění potřebných podkladů či k vysvětlení.
To však nic nemění na tom, že obsah jeho výpovědi zapadá do skutkového rámce
prezentovaného stěžovatelem, s tvrzeními stěžovatele je v souladu (nikoli v rozporu) a osvětluje
mnohé nejasnosti.
[55] Z vyjádření stěžovatele je zjevné, že se nehodlal zbavit odpovědnosti za vedení svého
účetnictví tvrzením, že jej chybně vedla třetí osoba. Naopak stěžovatel, a ostatně i účetní, zásadní
chyby v účetnictví i v samotných účetních postupech, přiznali. Pochybnosti, které v souvislosti
s řádně zpochybněnou částí účetnictví vyvstaly, se stěžovatel snažil odstranit předestřením dalších
důkazů (zejména pokladní knihy, svědeckou výpovědí účetního, smlouvami o půjčce atd.), které
však správce daně neměl (a to nesprávně) za věrohodné.
[56] Stejně tak podle Nejvyššího správního soudu neobstojí závěr daňových orgánů
o nevěrohodnosti pokladní knihy vedené přímo jednatelem stěžovatele.
[57] Účelovost pokladní knihy dovozoval krajský soud zejména ze dvou skutečností,
a to, že ji stěžovatel předložil až v reakci na výsledky kontrolního zjištění a dále poukazoval
na rozpory mezi účetnictvím stěžovatele a zápisy v pokladní knize. Co se týče posledně
jmenované okolnosti, podle Nejvyššího správního soudu rozpory mezi předloženým účetnictvím
a pokladní knihou naopak potvrzují pravdivost výpovědí účetního a stěžovatele, kteří shodně
uvedli, že vklady a výběry z pokladny během roku činil přímo jednatel, který taktéž vedl pokladní
knihu. Po skončení účetního období předal pokladnu společně s pokladní knihou k inventarizaci
účetnímu, který na jejím základu dorovnal účetní stav tak, aby odpovídal stavu reálnému.
V průběhu řízení vyplynulo, že účetní během roku neúčtoval pohyby v pokladně tak, jak reálně
probíhaly (neboť ji neměl k dispozici), ale byl pro něj podstatný pouze stav na konci roku.
Je proto naprosto pochopitelné, že předložené účetnictví nekorespondovalo se zápisy v pokladní
knize. Tato skutečnost nemůže svědčit o její účelovosti. Ba naopak, s ohledem na vyjádření
stěžovatele i účetního, by vypovídalo o účelovosti pokladní knihy, pokud by zápisy v ní uvedené
odpovídaly (nesprávně) vedenému účetnictví, neboť právě tato skutečnost by nekorespondovala
s výpovědí účetního. O tom, že pokladní kniha nebyla „účelově vytvořena“ svědčí též výpověď
účetního, který její existenci potvrdil.
[58] Co se týče „pozdního“ předložení pokladní knihy, konstatuje soud, že daňový subjekt
má právo předkládat důkazy na podporu svých tvrzení v zásadě kdykoli během daňového řízení.
Okamžik předložení důkazu pak v zásadě nemůže hrát z hlediska jeho vypovídací hodnoty roli.
Na druhou stranu je logické, že v případě předložení určitého důkazu až v pozdější fázi řízení,
jde-li o důkaz, který daňový subjekt zjevně měl k dispozici již dříve, může u správce daně vyvolat
oprávněné pochybnosti o jeho věrohodnosti. Okamžik předložení takového důkazu tak může
být podpůrným argumentem ve vztahu k otázce věrohodnosti důkazu, nikoli však argumentem
zásadním, či jediným.
[59] Stěžovatel v nyní posuzované věci okolnosti, pro které pokladní knihu nepředložil dříve,
podrobně osvětlil. Uvedl, že účetní, který v úvodních fázích daňové kontroly zpracovával
podklady k vyjádřením pro správce daně, pokladní knihou nedisponoval. Stěžovatel,
který si v této fázi řízení zjevně nebyl vědom problémů v účetních zápisech, se tak domníval,
že správci daně budou postačovat podklady z účetnictví vedeného panem D. Až později
v průběhu řízení se stěžovatel dozvěděl, že o správnosti a úplnosti účetnictví panují zásadní
pochybnosti. Ty proto chtěl odstranit právě předložením pokladní knihy. Nelze též pominout,
že stěžovatel pokladní knihu předložil správci daně již dříve, byť v rámci jiného daňového řízení
(o dani z přidané hodnoty). Prokazatelně tedy tento důkaz existoval již dříve, a nebyl tak „účelově
vytvořen“ až po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění v nyní posuzované věci.
[60] Ve vztahu k hodnocení pokladní knihy jako důkazu je pak podle soudu velmi podstatné,
že správce daně uvedenou pokladní knihu v řízení týkajícím se daně z přidané hodnoty neměl
za účelovou či nevěrohodnou (toto stěžovatelovo tvrzení žalovaný nerozporuje). Krajský soud
k námitce porušení zásady legitimního očekávání založené na tomto tvrzení pouze konstatoval,
že jde o samostatná daňová řízení, v nichž daňový subjekt prokazuje skutečnosti,
k nimž byl vyzván, přičemž každý správce daně stanovuje daňovou povinnost nezávisle
na výsledcích jiného daňového řízení s odlišným předmětem.
[61] Tato úvaha krajského soudu obecně není nesprávná [srov. rozsudek ze dne rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, věc EURO PRIM, část V.d)].
Pokud jde o různé daňové povinnosti (na různých daních), má příslušný správce daně pravomoc
posoudit u každého případu skutkové okolnosti samostatně a originárně, byť tyto skutkové
okolnosti vycházejí ze stejných skutečností (týkají se téhož obchodního případu,
resp. deklarovaného plnění). Shora řečené však samozřejmě neznamená, že správce daně nemůže
v daňovém řízení nijak zohlednit skutková zjištění jiného, úzce souvisejícího, daňového řízení.
Jak uvedl soud v již citovaném rozsudku EURO PRIM, správce daně nemůže zjištění z takového
řízení ignorovat (jinak by postupoval v rozporu se zákazem libovůle).
[62] Tyto závěry, stejně jako závěry krajského soudu a žalovaného, se však vztahují k otázkám
zjišťování a prokazování skutkového stavu. Stěžovatel nicméně namítal odlišné hodnocení
správce daně ve vztahu k témuž důkaznímu prostředku, tedy k totožné pokladní knize, kterou
v obou řízeních předložil. Pokud správce daně v řízení o dani z přidané hodnoty tuto pokladní
knihu vyhodnotil jako věrohodný důkazní prostředek, neměl ji za účelovou a vycházel z údajů
v ní obsažených, jde o zcela obecný hodnotící závěr, který musí obstát i v jiném daňovém řízení
s odlišným předmětem. Stěžovatel proto mohl legitimně očekávat po předložení tohoto
důkazního prostředku v nynějším řízení, že i zde bude hodnocen shodně, tedy jako řádný důkaz
(srov. §8 odst. 2 daňového řádu). Povšechné vypořádání této stěžovatelovy (odvolací i žalobní)
námitky argumentem, že jde o různá, samostatná daňová řízení, jejichž předmět je odlišný,
tak nemůže obstát.
IV.c) Unesení důkazního břemene ve vztahu k vkladům hotovosti do pokladny a na bankovní účet
[63] Nejvyšší správní soud se bude dále zabývat tím, jaký dopad mají shora uvedené závěry
o nesprávném hodnocení věrohodnosti důkazů dopad do unesení důkazního břemene
stěžovatelem a daňovými orgány.
[64] Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Podle §92 odst. 4 daňového řádu, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně,
a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
[65] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož
i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[66] Výkladem těchto ustanovení, resp. rozložením důkazního břemene v daňovém řízení
se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. Odkázat lze například na rozsudek
ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ve kterém soud popsal rozložení důkazního břemene
následovně: „Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat
(břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení daňový
subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky
NSS ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně
může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, respektive §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu,
vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných
záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce
daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné
a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit
konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, č. j.
9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět
na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost
účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový
subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky
NSS č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, či č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).“ (obdobně např. rozsudky ze dne
30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne
14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 – 62).
[67] V nyní posuzované věci není pochyb o tom, že stěžovatel se snažil unést své primární
důkazní břemeno předložením účetnictví. Nemůže být sporné ani to, že správce daně prokázal
dostatečné pochyby týkající se průkaznosti, správnosti a úplnosti předloženého účetnictví.
Ostatně sám stěžovatel se shoduje se správcem daně, že předložené účetnictví obsahovalo
mnoho chyb vzniklých v důsledku nesprávných účetních postupů pana D. Správce daně
své pochyby ohledně předloženého účetnictví vyjádřil zejména ve výzvě ze dne 22. 12. 2015.
V ní stěžovatele vyzval, aby prokázal, že zde přesně popsané částky související s vklady hotovosti
do pokladny zaúčtované v roce 2011 na účet MD21101 (pokladna) a dále částky související
s vklady hotovosti na bankovní účet zaúčtované v témže roce na účet MD22101 (Komerční
banka) byly ve smyslu §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů řádně zdaněny, nebo se jedná
o finanční prostředky z příjmů osvobozených nebo z příjmů, které nejsou předmětem daně.
Správce daně stěžovatele současně vyzval, aby předložil důkazní prostředky prokazující,
že nedošlo k porušení citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Správce daně
dále ve výzvě podrobně zdůvodnil, na základě čeho dospěl k závěru o neprůkaznosti
předloženého účetnictví.
[68] Tímto tedy důkazní břemeno řádně přešlo zpět na stěžovatele. Kasační námitka,
že k přenosu důkazního břemene nedošlo, proto není důvodná. V této souvislosti není podstatné,
že stěžovatel o sporných částkách (vklady hotovosti do pokladny a na bankovní účet) neúčtoval
jako o výnosech, které by měly mít vliv na výsledek hospodaření. Logika správce daně, který
po stěžovateli chtěl, aby prokázal „daňovou povahu“ těchto částek, byla s ohledem na zjištěné
skutečnosti správná. Správce daně totiž v účetnictví stěžovatele zjistil navýšení stavu pokladny
a bankovního účtu o částky, jejichž původ nebyl jasný. Mohl se proto důvodně domnívat,
že se jednalo o (nezdaněné) příjmy. Stěžovatel tyto částky sice výslovně do svého daňového
tvrzení nezahrnul, neboť podle jeho tvrzení neovlivňovaly výsledek hospodaření (neměly vliv
na daňovou povinnost). Nicméně i nezahrnutí určitých příjmů (částek, které zvyšují stav
hotovosti na pokladně či bankovním účtu) je tvrzením, které je daňový subjekt podle §92 odst. 3
daňového řádu povinen prokázat. Nezahrnutí takových částek do daňového přiznání totiž
znamená, že jde buď o příjmy od daně osvobozené, nebo o takové příjmy, které nejsou
předmětem daně. To, že skutečně jde o příjmy, které neměly být zdaněny, tedy že správně nejsou
zahrnuty v daňovém přiznání, pak musí logicky prokázat právě daňový subjekt. Vyzval-li
tedy správce daně stěžovatele, aby prokázal, že dotčené částky byly řádně zdaněny, případně
proč zdaněny nebyly, neukládal tím stěžovateli povinnost prokázat negativní tvrzení,
ale povinnost prokázat, o jaký typ příjmů fakticky šlo.
[69] Stěžovatel se poté, co na něj přešlo důkazní břemeno, snažil svá tvrzení korigovat
a objasnit, jaký byl původ sporných částek vkládaných do pokladny a na bankovní účet a jak měly
být správně zaúčtovány. Za tím účelem správci daně předložil mimo jiné právě pokladní knihu
vedenou jednatelem, čestné prohlášení účetního D. a navrhl účetního vyslechnout (což nakonec
správce daně učinil v odvolacím řízení).
[70] Správce daně a žalovaný se následně snažili zpochybnit věrohodnost a průkaznost těchto
důkazů, kterými stěžovatel hodlal prokazovat svá korigovaná tvrzení. Jak však Nejvyšší správní
soud osvětlil výše, závěry o nevěrohodnosti svědecké výpovědi účetního a účelovosti pokladní
knihy, nebyly správné. Daňové orgány tak neunesly své důkazní břemeno, neboť dostatečně
neprokázaly své pochybnosti o nevěrohodnosti a účelovosti stěžovatelem předložených důkazů.
[71] Závěr o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke svým tvrzením
korigovaným na základě prvotních pochybností správce daně, je tak přinejmenším předčasný.
Jak soud konstatoval výše, daňové orgány neměly svědeckou výpověď hodnotit
jako nevěrohodnou a pokladní knihu jako účelovou. Tímto nesprávným hodnocením
předložených důkazů nejen, že samy neunesly důkazní břemeno, ale též nedostály své povinnosti
přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (§8 odst. 1 daňového řádu), jakož
ani povinnosti zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně
(§92 odst. 2 daňového řádu). Správce daně i žalovaný měli vyjít z obsahu svědecké výpovědi
účetního D., tedy zejména z popisu toho, jakým způsobem účetnictví stěžovatele zpracovával,
proč jsou sporné účetní případy zaznamenány nesprávně a proč se tedy předložené účetnictví
neshodovalo se zápisy v předložené pokladní knize. Při posuzování průkaznosti tvrzení
stěžovatele pak museli zohlednit též předloženou pokladní knihu, nehodnotit ji jako účelově
vytvořený důkazní prostředek, ale naopak ji osvědčit jako řádný důkazní prostředek, který
stěžovatel předložil na podporu svých (korigovaných) tvrzení. Teprve tehdy, pokud by po takto
provedeném dokazování neměli za dostatečně prokázané stěžovatelovo tvrzení, že u sporných
částek šlo o půjčky společníka, mohli by uzavřít, že ve vztahu k tomuto tvrzení stěžovatel
své důkazní břemeno neunesl. Následně by museli přezkoumatelně odůvodnit, z jakých
skutečností zjištěných v průběhu řízení dovozují, že dotčené částky představují nezdaněné výnosy
ze stěžovatelovy podnikatelské činnosti.
[72] Vzhledem k tomu, že i při hodnocení tvrzení stěžovatele ve vztahu k bodu 4/2011 zprávy
o daňové kontrole (pohledávka ve výši 367.120,40 Kč) vycházely daňové orgány ze závěru
o nevěrohodnosti výpovědi účetního a účelovosti pokladní knihy, neobstojí s ohledem na shora
uvedené ani tyto závěry. I v tomto případě bude žalovaný muset vyjít z tvrzení účetního
a předložené pokladní knihy a ty pak porovnat s dalšími stěžovatelem předloženými důkazy
(zejména bankovní výpis ze dne 5. 5. 2011, porovnání stavu pohledávek s knihou faktur atd.).
Nejvyšší správní soud se s krajským soudem i žalovaným shoduje v tom, že k posouzení otázky,
zda tato částka představovala pohledávku za panem P. B. uhrazenou již v roce 2010, či nikoli,
není třeba provádět důkaz výslechem stěžovatelem navrhovaného svědka - experta společnosti,
která vyvíjí účetní systém používaný účetním D. Ohledně fungování tohoto systému totiž ve
vztahu k prokázání, zda tato částka byla v roce 2011 zdanitelným příjmem stěžovatele, či nikoli,
v průběhu řízení nevyvstaly žádné nezodpovězené či nejasné otázky.
IV.d) Neprovedení svědeckých výpovědí – akce „Prachatická“ a „Vimperk“
[73] Stěžovatel dále namítá, že k prokázání okolností provádění prací na akcích „Prachatická“
a „Vimperk“ měli být vyslechnuti jím navrhovaní svědci. Neprovedení svědeckých výpovědí mělo
podle stěžovatele vliv na zákonnost rozhodnutí.
[74] Soud připomíná, že daňové orgány v souvislosti s akcemi „Prachatická“ a „Vimperk“
neuznaly stěžovateli jako daňově účinné (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) náklady
v celkové výši 810.450 Kč uplatněné na základě daňových dokladů č. 112434 a č. 112595
od dodavatele P. J. Podle jejich názoru totiž stěžovatel nedoložil, že obchodní případy probíhaly
tak, jak uvedl na příslušných dokladech. Neprokázal, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu měl
realizovat pan J. (srov. bod 108 rozhodnutí žalovaného).
[75] K návrhům stěžovatele na provedení důkazu svědeckými výpověďmi pánů P. K. (jednatel
obchodní společnosti PEKSTRA spol. s r. o.), J. U. (předseda výboru Společenství vlastníků pro
dům ul. Mírová č. 436), J. Š. (osoba provádějící elektromontážní práce na daných zakázkách),
L. B. (stěžovatelův zaměstnanec) a P. S. (předseda výboru Společenství vlastníků jednotek
Prachatická 6, České Budějovice) uvedl, že „nemohou znát rozhodné skutečnosti pro prokázání
odvolatelem uplatněných nákladů“. Podle žalovaného není možno pouze na základě jejich
výslechu určit, jaké konkrétní práce a v jakém rozsahu pan J. stěžovateli fakturoval na příslušných
dokladech, neboť to nebyl schopen doložit ani pan J. ani stěžovatel. Lze si jen stěží představit, že
by tyto osoby mohly znát rozhodné okolnosti, které jsou interními záležitostmi sjednanými ústně
mezi stěžovatelem a panem J. Nadbytečnost žalovaný spatřoval „i v dostatku výše uvedených
důkazních prostředků a jejich vzájemné souvislosti, kdy nebylo nikterak prokázáno, jaké konkrétní stavební
práce a jakého rozsahu měl pan P. J. realizovat, kdo konkrétně tyto práce vykonával, kdy nebylo prokázáno ani
faktické uhrazení deklarovaných stavebních prací, a kdy zástupce odvolatele tuto pochybnost ohledně úhrady opět
obhajuje chybným účtováním pana účetního a k jejímuž prokázání předkládá nevěrohodnou, zjevně účelově
vytvořenou smlouvu o půjčce“ (bod 114 rozhodnutí žalovaného).
[76] Nejvyšší správní soud obecně podotýká, že povinností správce daně není provést veškeré
důkazy navržené daňovým subjektem, nicméně je nutné provést ty důkazy, které mohou přispět
ke správnému stanovení daně (srov. rozsudek ze dne 15. 3. 2018, č. j. 6 Afs 379/2017 – 54, bod
29 a zde citovaná judikatura). Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by správní orgán
měl na výběr, které z důkazů provede a vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených
důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů
lze založit např. na tom, že tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz
navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení nebo, že důkaz není způsobilý vyvrátit
nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací schopností. Odmítnutí
provedení důkazu může být zdůvodněno také jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li
již skutečnost, která má být dokazována, v dosavadním řízení mimo jakoukoliv pochybnost
prokázána. Správní orgán je tak oprávněn rozhodnout, které z navržených důkazů provede,
nicméně jako nepodstatný, nezpůsobilý nebo nadbytečný nelze odmítnout důkaz, jímž mohou
být v souvislosti s jinými důkazy prokázány skutečnosti podstatné pro rozhodnutí (rozsudek
ze dne 16. 7. 2009, č. j. 7 Afs 29/2009 – 96).
[77] Ve vztahu k akcím „Prachatická“ a „Vimperk“ tak byl správce daně povinen provést
všechny důkazy, které mohly prokázat rozsah prací provedených pro stěžovatele na těchto
stavbách panem P. J. Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelem navrhovaní svědci mohli
k prokázání těchto skutečností přispět, podmínky pro neprovedení jejich výslechu pro
nadbytečnost tak nebyly naplněny. Je sice pravdou, že navrhovaní svědci nemuseli znát konkrétní
smluvní ujednání mezi stěžovatelem a panem J., i přesto však měli detailní povědomí o pracích
provedených na těchto stavbách – mohli sdělit, kdo které práce prováděl a v jakém rozsahu.
Minimálně tuto skutečnost nešlo bez provedení navrhovaných svědeckých výpovědí předem
vyloučit. Nelze předem hodnotit, zda určití svědci, o nichž je známo, že zřejmě byli přítomni
událostem rozhodným pro posuzování určitého obchodního případu, mají o tomto případu
povědomost, aniž by byli vyslechnuti. Nelze souhlasit ani s argumentací, že navržení svědci nebyli
účastníky smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a panem J., a proto nemohou prokázat tvrzenou
skutečnost. Tato argumentace by totiž zcela vyloučila dokazování v dané věci.
[78] Je zcela představitelné, že objednatelé - tedy společenství vlastníků jednotek
(a předsedové jejich výborů – pan U. a pan S.) pozorně sledovali a monitorovali práce prováděné
na nemovitostech v jejich vlastnictví, měli povědomí o osobách, které se na stavbách podíleli
apod. Obdobně je tomu ve vztahu ke stavbyvedoucímu (pan L. B.), který vedl průběh stavebních
prací a kontroloval jejich provádění. Nelze vyloučit ani to, že o rozsahu prací prováděných panem
J. měl dobré povědomí též jednatel společnosti PEKSTRA a pan Š., neboť šlo o dodavatele
stavebních, resp. elektromontážních prácí na týchž stavbách. Museli tak s panem J. stavební práce
vzájemně koordinovat.
[79] Nelze ani pominout, že odůvodnění neprovedení výslechu navrhovaných svědků
obsažené v rozhodnutí žalovaného (viz bod [75] výše) je vnitřně rozporné. Žalovaný totiž
na jednu stranu konstatuje, že zde byl „dostatek důkazních prostředků“, současně však uvádí,
že „nebylo nikterak prokázáno, jaké práce a v jakém rozsahu byly provedeny“. Ve chvíli,
kdy tvrzení daňového subjektu neměl žalovaný za prokázaná, nebylo možno hovořit o dostatku
důkazních prostředků. Povinností žalovaného bylo za takové situace provést maximum možných
důkazů za účelem řádného zjištění skutkového stavu, a tedy i správného stanovení daně.
[80] Daňové orgány tak odmítly vyslechnout stěžovatelem navrhované svědky, aniž by k tomu
byly splněny podmínky. Vycházely tak z nedostatečně zjištěného skutkového stavu,
čímž své rozhodnutí zatížil vadou podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. (srov. rozsudek ze dne
8. 3. 2005, č. j. 1 Afs 51/2004 - 75, č. 780/2006 Sb. NSS). S ohledem na skutečnost, že skutkový
stav nebyl dosud dostatečně zjištěn, nemůže se soud nyní vyjádřit k dalším kasačním námitkám
zpochybňujícím hodnocení dalších důkazů předložených stěžovatelem k prokázání jeho tvrzení
stran částek uhrazených panu J. Bude na žalovaném, aby dokazování doplnil o svědecké výpovědi
a na základě skutečností, které z nich vyplynou, pak nově zhodnotil zjištěný skutkový stav.
[81] Kasační námitka nesprávného posouzení splnění podmínek pro stanovení daně podle
pomůcek není důvodná. Stěžovatel v žalobě namítal, že stavební práce byly reálně provedeny,
žalovaný však neměl za prokázané, že je provedl pan J. Za této situace podle stěžovatele nebylo
možno výdaje na stavební práce zcela pominout - správce daně měl ve vztahu k těmto
neuznaným výdajům stanovit daň podle pomůcek. Krajský soud na takto formulovanou žalobní
námitku reagoval správně, neboť konstatoval, že pro stanovení daně podle pomůcek nebyly
splněny předpoklady. Ke stanovení daně podle pomůcek lze přistoupit, pokud byla zpochybněna
podstatná část účetnictví a jeho vypovídací hodnota jako celku. Stěžovatel se však domáhal
stanovení daně podle pomůcek z důvodu zpochybnění pouhých dvou v účetnictví vykázaných
výdajů. Tato skutečnost však v žádném případě neznemožňuje stanovit daň na základě
dokazování. Namítá-li stěžovatel nyní v kasační stížnosti, že správce daně měl přistoupit
ke stanovení daně podle pomůcek, protože kromě těchto dvou výdajů byly zpochybněny
též výnosy zachycené v účetnictví, resp. jejich úplnost, jedná se o nepřípustnou námitku, neboť
v žalobě nebyla uplatněna (§104 odst. 4 s. ř. s.). Soud se jí proto nemůže věcně zabývat.
V. Závěr a náklady řízení
[82] Soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek krajského soudu zrušil.
Vzhledem k tomu že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení před krajským soudem, ale lze
je odstranit toliko v řízení před správním orgánem, zrušil soud současně i rozhodnutí žalovaného,
který je vázán v dalším řízení právním názorem vysloveným výše [§110 odst. 2 písm. a)
ve spojení s §78 s. ř. s.].
[83] Za této situace je soud povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3 věta
druhá s. ř. s.). Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží.
Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto mu soud přiznal podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou
8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní poplatek
za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na zastoupení.
[84] Stěžovatel byl v řízení o žalobě (stejně jako v daňovém řízení) zastoupen společností
ALIVIO, s.r.o., se sídlem Mánesova 13, České Budějovice. Jde o právnickou osobu vykonávající
specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství
a Komoře daňových poradců České republiky, které tedy podle §35 odst. 2 s. ř. s. náleží odměna
za zastupování. Pro určení její výše se obdobně užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). V řízení
o žalobě učinil tento zástupce celkem tři úkony právní služby, kterými jsou podání žaloby, replika
k vyjádření žalovaného a účast u jednání před soudem [§11 písm. d) a g) advokátního tarifu].
[85] V řízení o kasační stížnosti byl stěžovatel zastoupen advokátem, JUDr. Pavlem Dostálem,
který v tomto řízení učinil tři úkony, kterými bylo převzetí a příprava zastoupení, podání kasační
stížnosti a replika k vyjádření žalovaného [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Za každý úkon
právní služby náleží zástupci mimosmluvní odměna ve výši 3.100 Kč [§9 odst. 4 písm. d)
ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy přiznal zástupcům
stěžovatele odměnu za šest úkonů právní služby ve výši 6 x 3.100 Kč a paušální náhradu
hotových výdajů ve výši 6 x 300 Kč, celkem tedy 20.400 Kč. Jelikož jsou stěžovatelovi zástupci
plátci DPH, je třeba zvýšit přiznanou odměnu o částku 4.284 Kč, která odpovídá 21% sazbě této
daně. Mimosmluvní odměna a paušální náhrada hotových výdajů tudíž činí celkem 24.684 Kč.
[86] Celkem tak náklady řízení činí 32.684 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Dostála, advokáta ve lhůtě 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2019
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu