ECLI:CZ:NSS:2019:10.ADS.162.2019:34
sp. zn. 10 Ads 162/2019 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce
Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: PROXY, a.s.,
se sídlem Plzeňská 3217/16, Praha 5, zast. Mgr. Jiřím Šafkou, advokátem se sídlem
Pod Hybšmankou 2339/19, Praha 5, proti žalované: Česká správa sociálního zabezpečení,
se sídlem Křížová 25, Praha 5, proti rozhodnutí žalované ze dne 25. 9. 2015,
čj. 42000/008832/15/010/ZT, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 23. 4. 2019, čj. 10 Ad 23/2015-42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Jádrem sporu je otázka, zda měla žalobkyně částky, které uhradila za své zaměstnance -
daňové poradce na pojištění profesní odpovědnosti a členské příspěvky Komoře daňových
poradců ČR, zahrnout do vyměřovacích základů zaměstnanců pro odvod pojistného na sociálním
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
[2] Spor žalobkyně a správních orgánů trvá již od roku 2006, kdy Pražská správa sociálního
zabezpečení (PSSZ) provedla u žalobkyně kontrolu zaměřenou na plnění povinností
v nemocenském pojištění, důchodovém pojištění a při odvodu pojistného na sociální zabezpečení
a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Zjištěné nedostatky PSSZ shrnula v kontrolní
zprávě ze dne 5. 5. 2006. Současně vydala platební výměr, ve kterém poprvé uložila žalobkyni
povinnost uhradit nedoplatek na pojistném. Žalobkyně se proti postupu PSSZ bránila opravnými
prostředky, kterým bylo (částečně) vyhověno. Správní orgány i soudy ve věci vydaly řadu
rozhodnutí (srov. podrobné shrnutí procesního vývoje na s. 2 a 3 rozhodnutí žalované ze dne
25. 9. 2015 a v bodech 28. až 32. rozsudku městského soudu ze dne 23. 4. 2019,
která jsou napadena kasační stížností v nynější věci).
[3] Předmětem přezkumu v nynější věci je platební výměr vydaný dne 23. 7. 2015. PSSZ
tímto platebním výměrem uložila žalobkyni povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální
zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ve výši 27 828 Kč a penále z tohoto
dlužného pojistného vypočtené k datu 5. 5. 2006 ve výši 11 397 Kč, celkem tedy 39 225 Kč.
Nedoplatek byl žalobkyni předepsán z důvodu, že do vyměřovacích základů pro odvod
pojistného nezahrnula částky zaplacené za zaměstnance - daňové poradce na pojištění profesní
odpovědnosti a členské příspěvky Komoře daňových poradců ČR. PSSZ se řídila závazným
právním názorem městského soudu v rozsudku ze dne 30. 4. 2015, čj. 12 Ad 34/2010-68,
který zrušil dřívější rozhodnutí žalované ze dne 19. 7. 2010 a platební výměr PSSZ ze dne
5. 5. 2010 a vrátil věc žalované k dalšímu řízení. V souladu s názorem vyjádřeným v cit. rozsudku
PSSZ uvedla, že podle zákona o daňovém poradenství a stanov Komory daňových poradců ČR
si každý člen - daňový poradce hradí členské příspěvky a pojištění profesní odpovědnosti sám.
V posuzované věci však platby namísto daňových poradců odváděla žalobkyně. V obou
případech se proto mělo jednat o plnění ve prospěch zaměstnance poskytnuté v souvislosti
se zaměstnáním, tedy plnění věrnostní či stabilizační povahy dle §5 odst. 2 písm. c) zákona
č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti, ve znění účinném do 31. 12. 2006, na které se nevztahují výjimky v bodech
1 až 10 tohoto ustanovení.
[4] Žalobkyně se proti platebnímu výměru odvolala. Žalovaná rozhodnutím ze dne
25. 9. 2015 odvolání zamítla a platební výměr PSSZ potvrdila.
[5] Proti rozhodnutí žalované se žalobkyně bránila žalobou, kterou městský soud zamítl
jako nedůvodnou. Městský soud zdůraznil, že zákon č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství
a Komoře daňových poradců České republiky, daňovému poradci ukládá povinnost pravidelně
hradit pojištění profesní odpovědnosti a členské příspěvky. Za plnění těchto povinností je daňový
poradce samostatně odpovědný bez ohledu na to, zda se nachází či nenachází v pracovněprávním
vztahu. Městský soud nesouhlasil s tvrzením žalobkyně, že jí ze zákoníku práce vyplývala
povinnost zaměstnancům tyto výdaje nahradit, jelikož souvisí s plněním pracovních úkolů.
Příslušné výdaje totiž zaměstnancům nevznikly v důsledku plnění pracovněprávních úkolů,
ale z důvodu jejich členství ve stavovské organizaci. Pokud se žalobkyně rozhodla splnit
za daňové poradce povinnosti, k nimž byli zavázáni přímo tito daňoví poradci, učinila tak zcela
dobrovolně. Městský soud nepřisvědčil ani tvrzením žalobkyně, že příjem na straně daňových
poradců byl pouze zdánlivý. Žalobkyně zaplacením pojištění odpovědnosti a členských příspěvků
zaměstnané daňové poradce finančně odbřemenila. V důsledku toho daňoví poradci nemuseli
sami plnit jim zákonem uloženou povinnost a neztenčil se tak jejich majetek. Městský soud
se dále neztotožnil s námitkami žalobkyně, podle kterých plnění v posuzované věci nemělo
věrnostní či stabilizační povahu, jak vyžaduje §5 odst. 2 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb.
Na základě gramatického výkladu tohoto ustanovení městský soud dospěl k závěru, že pokud je
plnění zaměstnanci poskytnuto z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému
dni, má se současně za to, že takové plnění vstupuje do vyměřovacího základu, aniž je třeba
v každém jednotlivém případě zkoumat jeho věrnostní či stabilizační povahu. Věrnostní
či stabilizační povaha se předpokládá.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalované
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu včasnou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V ní nesouhlasí s názorem
městského soudu, že částky, které za své zaměstnance - daňové poradce uhradila na pojištění
odpovědnosti a členském příspěvku Komoře daňových poradců ČR, jsou příjmem zaměstnanců,
který se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení
a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Stěžovatelka trvá na tom, že se jedná pouze o příjem
zdánlivý. Plnění se reálně neprojeví v právní sféře zaměstnance zvýšením jeho majetku.
[7] Podle stěžovatelky se jedná o plnění bezprostředně související s výkonem daňového
poradenství. Bez placení těchto nákladů by zaměstnaní daňoví poradci nemohli pracovní
povinnosti vykonávat. Být daňovým poradcem není samostatný benefit, ale podmínka výkonu
dané činnosti. Pojištění odpovědnosti a členský příspěvek nejsou pro zaměstnance jinak
využitelné než v souvislosti s výkonem pracovních povinností vyplývajících ze zaměstnaneckého
poměru ke stěžovatelce. Zaměstnavatel je povinen ze zákona poskytnout náhrady výdajů,
které zaměstnancům vzniknou při plnění pracovních povinností. Nákladem bezprostředně
vzniklým v souvislosti s výkonem pracovních činností je také platba pojištění odpovědnosti
a příspěvků Komoře daňových poradců ČR. Jelikož stěžovatelka jako zaměstnavatel plnila
náhradovou povinnost vyplývající ze zákoníku práce, nemohlo se z logiky věci jednat o příjem
zaměstnanců. Proto neexistuje důvod pro zahrnutí těchto plateb do vyměřovacích základů
zaměstnanců pro odvod pojistného. Městský soud přesvědčivě nevysvětlil, v čem se nynější věc
liší od situace, kdy zaměstnavatel hradí svým zaměstnancům jiné náklady bezprostředně
související s výkonem pracovních povinností.
[8] Optikou argumentace městského soudu by příjmem zaměstnance musel být jakýkoliv
výdaj vynaložený v souvislosti s výkonem zaměstnání, který zaměstnavatel zaměstnanci nahradí,
přestože povinnost uhradit takový výdaj podle zákona stíhá přímo zaměstnance. Znamenalo
by to například, že cena za školení při povinném zdokonalování odborné způsobilosti některých
skupin řidičů či cena za pravidelná přezkoušení v jiných oborech jsou příjmem zaměstnance.
I zde zákon ukládá povinnost plnit přímo zaměstnanci a bylo by možné uzavřít, že zaměstnavatel
zaměstnance finančně odbřemení, pokud za něj školení uhradí. Obdobně lze nahlížet
také na cestovní výdaje apod.
[9] Judikatura, na kterou odkázal městský soud v napadeném rozsudku, není na posuzovaný
případ použitelná. Obdobnou situací jako v nynější věci se však NSS zabýval v judikátu
sp. zn. 5 Afs 68/2007, ve kterém se řešila otázka náhrady za použití vlastní střelné zbraně.
Městský soud k tomuto judikátu stroze uvedl, že ho nelze na posuzovaný případ aplikovat,
avšak tento závěr blíže nevysvětlil.
[10] Stěžovatelka poukazuje též na nerovné postavení mezi daňovými poradci. Zatímco
samostatně výdělečně činní daňoví poradci si mohou náklady na pojištění odpovědnosti a členské
příspěvky odečíst jako daňově uznatelné výdaje ze základu daně z příjmů, zaměstnaným daňovým
poradcům zákon tuto možnost nedává. Veškeré náklady zaměstnance spojené s výkonem
pracovních činností nese zaměstnavatel. Závěr městského soudu, podle kterého je třeba plnění
stěžovatelky považovat za příjem zaměstnaných daňových poradců, navíc vede k tomu,
že zaměstnaní daňoví poradci jsou na rozdíl od samostatně výdělečně činných daňových poradců
povinni hradit z pojištění odpovědnosti a členských příspěvků daň z příjmů, pojistné na sociální
zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, a zdravotní pojištění. Svoji argumentaci
o nerovném postavení daňových poradců stěžovatelka rozvíjí odkazem na důvodovou zprávu
k zákonu č. 492/2000 Sb.
[11] V závěru kasační stížnosti stěžovatelka upozorňuje také na nekonzistentnost
v rozhodování městského soudu. Pokud jde o auditory, zaujal městský soud v předchozím
rozsudku zcela opačný postoj, než v případě daňových poradců. Nesouhlasí ani s tím, že placení
členských příspěvků a pojištění odpovědnosti je plněním věrnostní či stabilizační povahy.
[12] Žalovaná se ve vyjádření ztotožňuje s rozsudkem městského soudu a navrhuje kasační
stížnost zamítnout.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Posuzovaná věc se týká nedoplatku na pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku
na státní politiku zaměstnanosti a penále vyměřeného za období od dubna 2004 do ledna 2006.
Stěžovatelka hradila za své zaměstnance - daňové poradce členské příspěvky Komoře daňových
poradců ČR a pojištění profesní odpovědnosti. Jádrem sporu je otázka, zda lze tyto částky
považovat za příjem daňových poradců zaměstnaných u stěžovatelky, a zda měla stěžovatelka
tyto částky zahrnout do vyměřovacích základů zaměstnanců pro odvod pojistného na sociálním
zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
[16] Podle §5 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení
a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (dále jen „zákon
č. 589/1992 Sb.“), je vyměřovacím základem zaměstnance úhrn příjmů zúčtovaných mu organizací
nebo malou organizací v souvislosti s výkonem zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění, s
výjimkou nezapočitatelných příjmů, jimiž jsou:
1. náhrady výdajů, popřípadě jejich části, které nepodléhají dani z příjmu fyzických osob,
2. náhrady škody,
3. odměny vyplacené podle zákona o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích,
4. hodnota (finanční ocenění) poskytnutých nepeněžních plnění, která nepodléhají dani z příjmu
fyzických osob (pozn. zvýraznění doplnil NSS).
[17] Podle §5 odst. 2 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb. se do vyměřovacího základu
zaměstnance dále zahrnují tyto příjmy zúčtované zaměstnanci organizací nebo malou organizací
v souvislosti se zaměstnáním, které zakládá jeho účast na nemocenském pojištění:
c) plnění věrnostní nebo stabilizační povahy; za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu
trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni, s výjimkou:
1. věrnostního přídavku horníkům;
2. náborových příspěvků doosídlencům;
3. částky, kterou zaměstnavatel zaplatil za zaměstnance za poskytnutou zdravotní péči nehrazenou
ze všeobecného zdravotního pojištění;
4. jednorázové nevratné sociální výpomoci poskytnuté zaměstnanci v mimořádně závažných případech;
5. částky poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální příspěvek k zabránění výraznému poklesu životní úrovně
v době pracovní neschopnosti delší šesti týdnů;
6. pojistného zaplaceného zaměstnavatelem za zaměstnance na jeho úrazové pojištění, zdravotní pojištění,
penzijní připojištění se státním příspěvkem a na jeho pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti
nebo dožití nebo důchodové pojištění;
7. peněžního či nepeněžního plnění, zvýhodnění, příspěvku, příplatku, odstupného, popřípadě
dalších částek osvobozených od daně z příjmů (pozn. zvýraznění doplnil NSS);
8. částky, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší,
než je jejich obvyklá cena;
9. částky ve výši 1% pořizovací ceny motorového vozidla za kalendářní měsíc, je-li poskytnuto
zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely;
10. odstupného poskytnutého zaměstnanci ve výši podle zákoníku práce a odchodného.
[18] NSS nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že částky, které uhradila za zaměstnané daňové
poradce na pojištění odpovědnosti a členské příspěvky, jsou jen zdánlivým příjmem daňových
poradců. Jak správně připomněl městský soud v bodě 45. napadeného rozsudku, každý daňový
poradce je podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců
ČR (dále jen „zákon o daňovém poradenství“), samostatně odpovědný za úhradu členských
příspěvků a pojištění odpovědnosti za škodu. Ustanovení §6 odst. 9 zákona o daňovém
poradenství, ve znění do 31. 12. 2010, konkrétně stanoví, že daňový poradce je dále povinen
a) před zahájením výkonu daňového poradenství uzavřít smlouvu o pojištění odpovědnosti za škodu,
která by mohla vzniknout v souvislosti s výkonem daňového poradenství, a být takto pojištěn po celou dobu,
po kterou vykonává daňové poradenství […],
f) platit komoře členský příspěvek, a to ve výši a lhůtě stanovené ve stanovách komory, dodržovat stanovy
komory a jiné řády vydané komorou.
Daňovým poradcem se podle §3 odst. 2 zákona o daňovém poradenství, ve znění do 30. 6. 2008,
rozumí fyzická osoba, zapsaná v seznamu daňových poradců (dále jen „seznam“) podle §4 odst. 2 a 3
nebo fyzická osoba zaregistrovaná v seznamu podle §4 odst. 4; seznam vede komora.
[19] Zákon o daňovém poradenství tyto zvláštní povinnosti ukládá plošně všem daňovým
poradcům bez ohledu na to, zda se nachází v pracovněprávním vztahu (srov. např. odlišnou
úpravu v §16 odst. 1 zákona č. 360/1992 Sb., o výkonu povolání autorizovaných architektů,
a o výkonu povolání autorizovaných inženýrů a techniků činných ve výstavbě; či rozdílnou
úpravu auditorské činnosti popsanou v rozsudku ze dne 3. 4. 2014, čj. 9 Afs 95/2012-37,
který se týká dnes již neúčinného zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech). Nutno podotknout,
že zákon o daňovém poradenství, ve znění do 30. 6. 2008, žádným způsobem nereguloval
poskytování daňového poradenství právnickými osobami. Právnickým osobám zaměstnávajícím
daňové poradce zákon neukládal žádná konkrétní práva či povinnosti. Tento stav změnila
až s účinností od 1. 7. 2008 novela provedená zákonem č. 189/2008 Sb., která však nespadá
do období posuzovaného v nynější kauze (srov. bod [15]). Není proto pochyb o tom,
že v posuzovaném období byli k úhradě členských příspěvků podle zákona o daňovém
poradenství povinni jen a pouze jednotliví daňoví poradci.
[20] Stěžovatelka tedy úhradou členských příspěvků a pojištění odpovědnosti plnila
povinnosti, které tížily jednotlivé daňové poradce. NSS je proto na rozdíl od stěžovatelky
přesvědčen, že plnění stěžovatelky se pozitivně projevilo v majetkové sféře daňových poradců
zvýšením jejich majetku.
[21] Stěžovatelka v kasační stížnosti zdůrazňuje, že pojištění odpovědnosti a členský příspěvek
nejsou pro zaměstnance jinak využitelné, než v souvislosti s výkonem pracovních povinností
vyplývajících ze zaměstnaneckého poměru ke stěžovatelce. Podle NSS však nelze na funkci
členských příspěvků a pojištění odpovědnosti za škodu nahlížet zužujícím pohledem a vnímat
je jen jako nezbytnou podmínku k výkonu práce pro stěžovatelku. Plnění těchto povinností
umožňuje daňovému poradci využívat práva spojená s členstvím v Komoře daňových poradců
ČR, jako je např. právo volit a být volen do orgánů Komory, právo předkládat své návrhy,
podněty, připomínky, stížnosti orgánům Komory, právo být evidován ve veřejně dostupném
seznamu daňových poradců atd.
[22] NSS nemohl stěžovatelce přisvědčit ani v tom, že úhradou členských příspěvků a pojištění
odpovědnosti plnila náhradovou povinnost vyplývající ze zákoníku práce. NSS odkazuje
především na bod 46. napadeného rozsudku, ve kterém městský soud vysvětlil, že výdaje
zaměstnaným daňovým poradcům nevznikly v důsledku plnění pracovněprávních úkolů,
ale z důvodu jejich povinného členství ve stavovské organizaci sdružující všechny osoby,
které vykonávají daňové poradenství. Stěžovatelce lze dát za pravdu, že bez úhrady těchto výdajů
by daňoví poradci nemohli plnit povinnosti plynoucí z pracovního poměru. To je však
až sekundární důsledek. NSS proto souhlasí s městským soudem, že stěžovatelka nebyla
dle zákoníku práce povinna daňovým poradcům tento výdaj hradit. Městský soud podle NSS
zřetelně vysvětlil, v čem se plnění stěžovatelky liší od jiných nákladů bezprostředně souvisejících
s výkonem pracovních povinností.
[23] Stěžovatelka v kasační stížnosti jmenuje další příklady, jako jsou školení, zdokonalování
odborné způsobilosti zaměstnanců či cestovní výdaje, které by optikou argumentace městského
soudu musely být také považovány za příjmy zaměstnance.
[24] NSS k tomu uvádí následující. Odpověď na otázku, zda se konkrétní plnění považuje
za příjem vstupující do základu daně, respektive též do vyměřovacího základu pro odvod
pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti, poskytuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou všechny příjmy těchto
osob, kromě příjmů vyloučených obecně z předmětu daně podle §3 odst. 4 zákona o daních
z příjmů a příjmů vyloučených speciálně pro jednotlivé druhy příjmů vymezené v §6 až §10
zmiňovaného zákona (u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků tak dále nejsou
předmětem daně příjmy vymezené v §6 odst. 7 a odst. 11 zákona o daních z příjmů). Ustanovení
§6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2006, výslovně deklaruje,
že náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti se nepovažují
za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně. Obdobně se podle tohoto ustanovení
za příjmy ze závislé činnosti nepovažuje například hodnota osobních ochranných pracovních
prostředků, hodnota pracovního oblečení, náhrada za opotřebení vlastního nářadí, zařízení
a předmětů atd.
[25] Vyměřovací základ pro odvod pojistného navíc netvoří příjmy, které zákon o daních
z příjmů osvobozuje od daně (srov. zvýrazněný text v bodech [16] a [17]). Příjmy osvobozené
od daně zákon o daních z příjmů vyjmenovává v §4 a také v §6 odst. 9, který se specificky
zaměřuje na plnění poskytovaná zaměstnavatelem. Mezi příjmy, které se osvobozují od daně,
patří například také stěžovatelkou zmiňované částky vynaložené zaměstnavatelem na doškolování
zaměstnanců, které souvisí s jeho podnikáním [viz §6 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů,
ve znění do 31. 12. 2006].
[26] Na rozdíl od stěžovatelkou zmiňovaných příkladů, částky vynaložené zaměstnavatelem
na pojištění profesní odpovědnosti daňového poradce a na členské příspěvky Komoře daňových
poradců ČR nespadají ani do kategorie, kterou zákon o daních z příjmů nepovažuje za příjem,
ani do kategorie, která se od daně z příjmů osvobozuje. Toto nepeněžité plnění zaměstnavatele
zaměstnanci (nepeněžitý příjem zaměstnance) vstupuje do základu daně z příjmů, a potažmo také
do základu pro odvod pojištění na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti.
[27] Z těchto důvodu se na posuzovanou věc nemůže aplikovat ani rozsudek ze dne
28. 2. 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121, č. 1574/2008 Sb. NSS, kterým argumentuje stěžovatelka
v kasační stížnosti. V citovaném rozsudku se řešila otázka náhrady za použití vlastní střelné
zbraně, která se podle §6 odst. 7 písm. c), d) a odst. 8 zákona o daních z příjmů při splnění
zákonných předpokladů nepovažuje za příjem ze závislé činnosti a není předmětem daně.
Městský soud podle NSS dostatečně vysvětlil, proč tento judikát na nynější věc nedopadá.
[28] V další kasační námitce stěžovatelka obecně poukazuje na to, že zákon neumožňuje
zaměstnancům odečítat si ze svého závislého příjmu pro účely zdanění výdaje vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. NSS souhlasí se stěžovatelkou, že pokud
si zaměstnaný daňový poradce hradí členské příspěvky a pojištění odpovědnosti sám z vlastních
zdrojů, jedná se o výdaj, který však nelze odečíst od základu daně (srov. a contrario §15 zákona
o daních z příjmů, obsahující částky, které je možné odečíst od základu daně). Samostatně
výdělečně činný daňový poradce si naproti tomu může tyto výdaje uplatnit jako daňově uznatelný
náklad snižující základ pro výpočet daně [srov. §24 odst. 2 písm. d) a e) zákona o daních
z příjmů]. Přestože lze v tomto ohledu spatřovat v postavení daňových poradců určitou
disproporci, nepovažuje NSS tuto skutečnost za nepřiměřenou či dokonce neústavní. Je na vůli
zákonodárce, jak nastaví daňový systém, přičemž daňová zátěž nemusí být nastavena rovnoměrně
[srov. k tomu též nedávný názor Ústavního soudu, dle něhož daně a daňový systém
„plní tři základní funkce – alokační, distribuční a stabilizační, jejichž nastavení náleží do kompetence
demokraticky zvoleného zákonodárce. Chtěl-li by Ústavní soud hodnotit jejich protiústavnost, vstupoval by do pole
jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit“, viz nález ze dne
1. 10. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 5/19 (303/2019 Sb.), Zdanění církevních restitucí, bod 48].
[29] Stěžovatelka dále spatřuje nerovné postavení mezi samostatně výdělečně činnými
a zaměstnanými daňovými poradci v tom, že jen u zaměstnaných daňových poradců se částky
uhrazené na pojištění odpovědnosti a členské příspěvky považují za příjem, ze kterého musí
hradit daň z příjmů, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,
a zdravotní pojištění. NSS podotýká, že za příjem zaměstnaných daňových poradců se částky
uhrazené na pojištění odpovědnosti a členské příspěvky považují z logiky věci pouze tehdy,
pokud je za zaměstnance hradí zaměstnavatel. Je pravda, že o tento příjem se zaměstnaným
daňovým poradcům zvýší vyměřovací základ pro úhradu daně z příjmů a odvod pojistného.
Stěžovatelka však opomíjí důležitou skutečnost, a to že na rozdíl od zaměstnaných daňových
poradců, kterým hradí členské příspěvky a pojištění odpovědnosti zaměstnavatel, samostatně
výdělečně činní daňoví poradci si hradí tyto náklady vždy z vlastních finančních prostředků.
NSS s ohledem na tuto skutečnost nepovažuje za nerovné, že u samostatně výdělečně činných
daňových poradců se vyměřovací základ pro úhradu daně z příjmů a odvod pojistného
o tuto částku nenavýší, resp. že si daňoví poradci mohou tuto částku uplatnit jako daňově
uznatelný výdaj.
[30] Stěžovatelka na podporu své argumentace cituje také pasáž z důvodové zprávy k novele
zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 492/2000 Sb. Důvodová zpráva navrhuje
u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti, kteří jsou v případech stanovených zákonem povinni
hradit právnickým osobám členské příspěvky, „aby u těchto poplatníků, kteří nemohou uplatňovat
pro účely zjištění základu daně výdaje, byla částka příspěvků z povinného členství odečtena ze základu daně
zaměstnavatelem jako nezdanitelná částka. Ze stejných důvodů se navrhuje osvobodit od daně uvedené příspěvky
v případě, že je za zaměstnance hradí zaměstnavatel“. Navrhované řešení však nenašlo odraz v zákoně
o daních z příjmů. Částka příspěvku z povinného členství není zahrnuta mezi nezdanitelnými
částkami (srov. §15 zákona o daních z příjmů) ani mezi částkami osvobozenými od daně
(srov. §4 a §6 odst. 9 téhož zákona).
[31] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti namítá, že rozhodovací praxe městského soudu není
konzistentní, neboť v případě auditorů zaujal městský soud v rozsudku ze dne 30. 4. 2015,
čj. 12 Ad 34/2010-68, zcela opačný postoj a uzavřel, že členské příspěvky a pojištění
odpovědnosti nepatří do vyměřovacího základu pro odvod pojistného. Podle NSS však městský
soud v citovaném rozsudku přesvědčivě vysvětlil, v čem se situace auditorů liší. Subjektem
povinným k placení členských příspěvků a pojištění odpovědnosti je na rozdíl od posuzované
věci auditorská společnost, nikoliv zaměstnaní auditoři (srov. také rozsudek 9 Afs 95/2012
cit. v bodě [19]). NSS se detailněji nezabýval námitkami stěžovatelky o tom, že argumentace
městského soudu o poplatkové povinnosti auditorské společnosti je protiústavní,
protože ji městský soud odvodil pouze na základě stavovského předpisu. Poplatková povinnost
auditorů není předmětem přezkumu v posuzované věci.
[32] Konečně v poslední kasační námitce stěžovatelka brojí proti tomu, že úhradu členských
příspěvků a pojištění odpovědnosti správní orgány posoudily jako plnění věrnostní
nebo stabilizační povahy podle §5 odst. 2 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb.
[33] Podle §5 odst. 2 písm. c) zákona č. 589/1992 Sb., ve znění do 31. 12. 2006,
se do vyměřovacího základu zaměstnance pro odvod pojistného na sociální zabezpečení
a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti zahrnovalo také plnění věrnostní nebo stabilizační povahy;
za taková plnění se vždy považují plnění poskytnutá z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu
nebo k určitému dni. Zákon z tohoto ustanovení vyňal celkem deset typů plnění (srov. bod [17]),
stěžovatelka však nenamítá použitelnost ani jedné z nich. NSS se proto zabýval jen tím,
zda plnění v posuzované věci má stabilizační či věrnostní povahu.
[34] NSS přiznává, že odůvodnění městského soudu je do jisté míry zkratkovité. NSS na rozdíl
od městského soudu neshledal, že by stěžovatelka poskytovala daňovým poradcům plnění
z důvodu trvání zaměstnání po určitou dobu nebo k určitému dni. Stěžovatelka v kasační
stížnosti správně poukazuje na to, že pojištění odpovědnosti i členské příspěvky platila
bez ohledu na to, jak dlouho u ní byli daňoví poradci zaměstnáni a bez podmínky setrvání
v zaměstnání k určitému dni. K naplnění hypotézy §5 odst. 2 písm. c) za středníkem nestačí,
že byli daňoví poradci v pracovním poměru v době, kdy stěžovatelka realizovala úhrady
členských příspěvků a pojištění odpovědnosti. Podle NSS bylo nezbytné dále zkoumat věrnostní
nebo stabilizační povahu stěžovatelkou poskytnutého plnění.
[35] Podle NSS mělo plnění stěžovatelky, která za zaměstnané daňové poradce pravidelně
hradila členské příspěvky a pojištění odpovědnosti, stabilizační charakter. Jak zmínila již žalovaná
v napadeném správním rozhodnutí, stěžovatelka hradila tyto částky za své zaměstnance
dobrovolně. Tím byli daňoví poradci – stěžovatelčini zaměstnanci - zvýhodnění oproti jiným
daňovým poradcům pracujícím jako osoby samostatně výdělečně činné či zaměstnaným
ve společnosti, která tento benefit zaměstnancům nenabízí. Okamžikem ukončení pracovního
poměru u stěžovatelky si musí daňoví poradci hradit členské příspěvky a pojištění odpovědnosti
sami. Plnění stěžovatelky tedy motivuje zaměstnané daňové poradce k tomu, aby setrvali
v pracovním poměru u stěžovatelky.
[36] NSS se proto neztotožnil ani s poslední námitkou stěžovatelky.
IV. Závěr a náklady řízení
[37] S ohledem na vše výše uvedené proto NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[38] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch; žalované
náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2019
Zdeněk Kühn
předseda senátu