ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.126.2017:43
sp. zn. 5 Afs 126/2017 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty a soudců Zdeňka
Kühna a Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: VIVA Lanškroun, spol. s r. o., se sídlem
Opletalova 92, Lanškroun, zastoupený Mgr. Petrem Štěrbou, advokátem se sídlem
Kopečná 987/11, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2015, čj. 43020/15/5300-
22443-711513, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 22. 3. 2017, čj. 52 Af 12/2016-83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 12. 2015 zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné
platební výměry na daň z přidané hodnoty Finančního úřadu pro Pardubický kraj, Územní
pracoviště Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“), ze dne 16. 3. 2015 za zdaňovací období
březen až prosinec 2010 a únor až prosinec 2011. K doměření daně z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) správce daně přistoupil, neboť žalobci se nepodařilo odstranit pochybnosti
správce daně o oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH z přijatých zdanitelných plnění týkajících
se nájemného nebytových prostor objektu v obci Žichlínek od společnosti MUBU Trade
Company, s. r. o., balení a značení zboží a nájemného nebytových prostor objektu v obci Česká
Třebová od společnosti FLORIDA, s. r. o., pořízení reklamních katalogů od dodavatelské
společnosti Stavby ECH, s. r. o., a poskytnutí reklamy od společnosti CAMURRA, s. r. o.
[2] Žalobce proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobou, kterou krajský soud v záhlaví
označeným rozsudkem zamítl.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
[4] Stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal s obsahem a smyslem žalobní
argumentace, neboť pouze zopakoval pochybnosti žalovaného bez jakéhokoli vlastního
hodnocení. Rozsudek krajského soudu je proto dle stěžovatele ve vztahu k některým žalobním
námitkám nepřezkoumatelný.
[5] Krajský soud dle stěžovatele například nevypořádal námitku o nedostatečném
odůvodnění a vnitřní rozpornosti rozhodnutí žalovaného, námitku o neprovedení navržených
důkazů, námitku, že skutková podstata, z níž žalovaný vycházel, je v přímém rozporu
s provedenými důkazy, námitku týkající se přesunu důkazního břemene. Stěžovatel rovněž
zdůraznil, že krajský soud může odkázat na rozhodnutí žalovaného jen v případě, že je toto
rozhodnutí řádně odůvodněno a má oporu v provedeném dokazování, což v nyní projednávané
věci není splněno.
[6] Stěžovatel dále uvedl, že v průběhu daňové kontroly přehodnotil své stanovisko a rozhodl
se vyjádřit ke zjištěným kontrolním zjištěním a včas předložil řadu důkazních prostředků.
V důsledku uvedeného přešlo důkazní břemeno zpět na správce daně, který měl povinnost
se těmito důkazními prostředky zabývat. Přehodnocení stanoviska přitom nelze klást k tíži
stěžovatele, který nejenže předložil formálně bezvadné doklady, ale rovněž skutečné přijetí
deklarovaných plnění prokázal řadou dalších důkazních prostředků.
[7] Uplatnění nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění, která v rámci svých
ekonomických činností použil pro uskutečňování zdanitelných plnění s místem plnění
v tuzemsku, bylo dle stěžovatele v souladu s §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, v relevantním znění (dále jen „zákon o DPH“). Stěžovatel dále podrobně rozvedl,
proč prokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění od společností MUBU Trade
Company, s. r. o., FLORIDA, s. r. o., CAMURRA, s. r. o., a Stavby ECH, s. r. o., a obsáhle
zpochybňoval závěry krajského soudu.
[8] Stěžovatel navrhl, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[9] Žalovaný se neztotožnil s námitkami stěžovatele a uvedl, že plně souhlasí se závěry
krajského soudu. K důkaznímu břemenu konstatoval, že správce daně může ohledně formálně
bezvadných důkazů vyjádřit své pochybnosti, které je povinen prokázat. Pokud takové důvodné
pochybnosti prokáže, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. V nyní projednávané věci
se však stěžovateli nepodařilo rozptýlit pochybnosti správce daně o stěžovatelem deklarovaném
skutkovém stavu. Správce daně vyvodil své závěry na základě hodnocení všech shromážděných
důkazů, jež si obstaral vlastním šetřením a které předložil stěžovatel. Dle žalovaného krajský soud
vycházel z objektivně zjištěného skutkového a právního stavu, který plyne z listin, které jsou
součástí správního spisu. Pouhý nesouhlas stěžovatele s hodnocením důkazů krajským soudem
nezakládá důvodnost kasační stížnosti. Skutečnost, že stěžovatel nejprve uznal, že neunesl
důkazní břemeno a následně předložil další důkazy, nevedla k unesení jeho důkazního břemene,
jak správně v kontextu s dalšími důkazy dovodil krajský soud.
[10] Žalovaný dále uvedl, že není povinností soudu reagovat na každou vznesenou námitku,
nicméně je nutné, aby se soud vyjádřil ke všem stěžejním námitkám, musí se tedy racionálně
logickým způsobem vypořádat s argumentačními tvrzeními účastníka řízení, což v nyní
projednávané věci bylo splněno. Rozhodnutí žalovaného rovněž i přes značný rozsah zprávy
o daňové kontrole vyčerpávajícím způsobem reaguje na odvolací námitky stěžovatele
a je z něj patrné, jaké skutečnosti byly podkladem pro toto rozhodnutí a jak žalovaný provedené
důkazy hodnotil, jakými úvahami se řídil a k jakým závěrům na jejich základě dospěl.
Krajský soud dospěl ke správnému závěru, že rozhodnutí žalovaného netrpí vadou, k níž by bylo
nutné přihlédnout z úřední povinnosti. Řízení před krajským soudem nebylo dle žalovaného
zatíženo ani vadou, která by měla za následek nezákonnost napadeného rozsudku.
[11] Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Spornou otázkou v nyní projednávané věci je prokázání uskutečnění sporných
zdanitelných plnění. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného a shrnul jeho rozhodnou
právní argumentaci. Dle krajského soudu stěžovatel doložil uskutečnění zdanitelných plnění
formálně bezvadnými doklady, avšak správce daně uplatnil a prokázal své pochybnosti, které jsou
v rozhodnutí žalovaného i krajského soudu podrobně rozvedeny, o vynaložení tvrzených nákladů
stěžovatelem. Vzhledem k tomu, že stěžovatel tyto pochybnosti nevyvrátil, neunesl ve vztahu
k uplatněným nárokům na odpočet DPH důkazní břemeno.
[14] NSS ve shodě s krajským soudem uvádí, že rozsah reakce na konkrétní námitky je spjat
s otázkou hledání míry. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní) řádně
odůvodnit svá rozhodnutí nelze vykládat jako povinnost detailně odpovědět na každou námitku.
Proto zpravidla postačuje vypořádat alespoň základní námitky účastníka řízení (rozsudek NSS
ze dne 28. 5. 2009, čj. 9 Afs 70/2008-13), případně dát i jen implicitní odpověď (např. usnesení
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, či rozsudek NSS
ze dne 21. 12. 2011, čj. 4 Ads 58/2011-72). Takový postup je vhodný zejména u velmi obsáhlých
podání; opačný postup by mohl vést až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity
a hospodárnosti řízení. Takovým podáním je stěžovatelem podaná kasační stížnost, žaloba
i odvolání.
[15] S ohledem na to, že jednotlivá podání stěžovatele jsou velmi rozsáhlá, nelze vytýkat
krajskému soudu, že v rozsudku nereagoval jednotlivě na všechny uplatněné námitky.
Z napadeného rozsudku je ovšem zřejmé, jakým způsobem se krajský soud vypořádal s žalobními
námitkami, a jeho rozhodnutí je proto dostatečně odůvodněno. Stěžovatelův pocit,
že se žalovaný ani krajský soud nevypořádali s jeho argumentací, plyne z toho,
že na tato rozhodnutí nepohlíží jako na celek, který mu v souhrnu, a to i implicitně,
dává odpovědi na jím uplatněné námitky.
[16] K možnosti soudu odkázat na rozhodnutí správního orgánu NSS uvádí,
že již dlouhodobě zastává názor, že bez dalšího nelze považovat za nepřezkoumatelné
rozhodnutí soudu jen proto, že odkazuje na rozhodnutí správního orgánu. Touto problematikou
se zabýval NSS např. v usnesení ze dne 19. 5. 2015, č.j. 5 Azs 220/2015-35, v němž konstatoval:
,,Rozsudek městského soudu není bez dalšího nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ani tehdy, odkazuje-li
městský soud na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, pokud se s ním ztotožňuje. Podstatou soudního přezkumu
není jinými slovy opakovat již jednou vyřčené, logické argumenty podložené zjištěným skutkovým stavem, o němž
nejsou důvodné pochybnosti. Naopak, pokud je rozhodnutí žalovaného řádně odůvodněno a je z něho zřejmé,
proč a na jakém základě žalovaný dospěl ke svým závěrům, je přípustné, aby si městský soud tyto závěry
se souhlasnou poznámkou osvojil.“ Jestliže se tedy krajský soud ztotožní se závěry učiněnými správním
orgánem a toto rozhodnutí je důkladné a je z něj zřejmé, jakými úvahami se správní orgán
při rozhodování řídil, nebylo by praktické ani časově úsporné, aby bylo řečeno v rozhodnutí
krajského soudu stejnými slovy v podstatě to samé, v takovém případě je vhodnější si takové
závěry osvojit právě se souhlasnou poznámkou (srov. také rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007,
čj. 8 Afs 119/2005-118). Krajský soud v tomto případě tedy bez dalšího nepochybil,
pokud se ztotožnil se závěry žalovaného, na které odkázal. Jen z tohoto důvodu nelze
jeho rozhodnutí považovat za nepřezkoumatelné.
[17] Nepřezkoumatelný by ovšem rozsudek krajského soudu, který odkázal na rozhodnutí
žalovaného, mohl být v případě, že by samo rozhodnutí žalovaného bylo nepřezkoumatelné např.
pro nedostatek důvodů (nedostatečně zjištěný skutkový stav), jak namítal stěžovatel. Tak tomu
ovšem v nyní projednávané věci není.
[18] Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, jakým způsobem se vypořádal
s námitkami stěžovatele. Krajský soud rozhodnutí žalovaného považoval za dostatečné
a přesvědčivé, neshledal v něm logické rozpory, a proto na toto rozhodnutí odkázal a vycházel
z něj. Zjištěný skutkový stav měl krajský soud rovněž za dostatečně prokázaný. Odkazem
na rozhodnutí žalovaného byla rovněž vypořádána námitka neprovedení navržených důkazů,
k nimž žalovaný odkázal na zprávu o daňové kontrole, která se těmito otázkami obsáhle zabývá
a neprovedení důkazů podrobně vysvětluje. Z napadeného rozsudku je dále patrné,
že dle krajského soudu se stěžovateli nepodařilo vyvrátit pochybnosti sdělené správcem daně,
neboť neunesl své důkazní břemeno.
[19] NSS přitom nepřehlédl, že krajský soud nevypořádal žalobní námitku uvedenou
na stranách 16 a 17 žaloby. Stěžovatel zde namítal, že žalovaný nepřihlédl k doplnění odvolání,
neboť bylo podáno až poté, co bylo jeho rozhodnutí vydáno. Dle stěžovatele ovšem odvolání
bylo doplněno dříve, než bylo rozhodnutí žalovaného vydáno. NSS k tomu uvádí, že doplnění
odvolání bylo podáno dne 21. 12. 2015, rozhodnutí žalovaného je ze dne 17. 12. 2015,
toto rozhodnutí bylo dodáno do datové schránky zástupce stěžovatele dne 18. 12. 2015
a doručeno dne 27. 12. 2015. Podle §111 odst. 2 daňového řádu může odvolatel odvolání měnit,
doplňovat nebo vzít zpět do doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno. Obecně platí,
že rozhodnutí je vydáno okamžikem, kdy bylo odesláno do datové schránky či podáno k poštovní
přepravě. Okamžik vydání rozhodnutí je tedy spojován s úkonem směřujícím k jeho doručení
(Lichnovský, O. Daňový řád. Komentář. Praha: C. H. Beck, 2016, str. 408 – 410). Z uvedeného
je zřejmé, že doplnění odvolání bylo podáno opožděně. Vydání rozhodnutí dle daňového řádu
nelze spojovat s okamžikem doručení do datové schránky. V tomto ohledu tedy krajský soud
pochybil a napadený rozsudek trpí vadou. Tato vada však nemá bez dalšího vliv na zákonnost
rozsudku krajského soudu, neboť na jeho výroku by to ničeho nezměnilo.
[20] NSS se dále zabýval otázkami, jež se týkají sporných zdanitelných plnění.
[21] Nejprve je vhodné v obecné rovině uvést, že v daňovém řízení je každý daňový subjekt
povinen sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale je také povinen toto své tvrzení doložit,
tj. nese i břemeno důkazní. Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Daňový subjekt proto splní svou povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně
předestře, prokáže-li tato tvrzení důkazními prostředky (zejména účetnictvím a daňovými
doklady), ledaže správce daně prokáže, že ve vztahu k těmto tvrzením jsou předložené důkazy
daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
[22] Je pak na správci daně, aby dokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem
[§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Unese-li správce daně své důkazní břemeno,
je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval
na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál
tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová,
reagující na pochyby o souladu účetnictví, jiných povinných záznamů či tvrzení se skutečností,
a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005,
čj. 5 Afs 188/2004-63, a ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS,
či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 176/2016-36).
[23] Daňový subjekt je v první řadě povinen tvrdit skutečnosti rozhodné pro svou daňovou
povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z ustanovení daňového práva
hmotného, v posuzovaném případě z §72 odst. 1 věty první zákona o DPH, podle něhož nárok
na odpočet DPH má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění
své ekonomické činnosti.
[24] Dne 28. 2. 2013 zahájil správce daně u stěžovatele daňovou kontrolu DPH za zdaňovací
období roku 2010 a 2011. V průběhu daňové kontroly vznikly správci daně pochybnosti
o oprávněnosti uplatněných odpočtů DPH z přijatých zdanitelných plnění týkajících
se nájemného nebytových prostor objektu v obci Žichlínek od společnosti MUBU Trade
Company, s. r. o., balení a značení zboží a nájemného nebytových prostor objektu v obci Česká
Třebová od společnosti FLORIDA, s. r. o., pořízení reklamních katalogů od dodavatelské
společnosti Stavby ECH, s. r. o., poskytnutí reklamy od společnosti CAMURRA, s. r. o.
[25] Dne 23. 7. 2013 seznámil správce daně při ústním jednání stěžovatele se svými
pochybnostmi ve vztahu k jednotlivým kontrolním zjištěním. Stěžovatel k tomu uvedl,
že již nemá žádné další důkazní prostředky, které by předložil, a souhlasil s tím, že ve věci
kontrolních zjištění neunesl důkazní břemeno.
[26] Následně dne 12. 9. 2013 se však stěžovatel dostavil s Mgr. J. P., jemuž daňová poradkyně
stěžovatele udělila substituční plnou moc. Zástupce stěžovatele správci daně oznámil, že
stěžovatel bude dále pokračovat v dokazování. Ve dnech 25. 11. 2013 a 5. 3. 2014 se stěžovatel
vyjádřil k průběhu daňové kontroly a předložil nové důkazy. Správce daně provedl navržené
důkazy a provedl další šetření. Dne 22. 8. 2014 zaslal správce daně stěžovateli výsledek
kontrolního zjištění, dle kterého dospěl k závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost uplatněných
odpočtů u daných přijatých zdanitelných plnění v souladu s §72 a §73 zákona o DPH. Správce
daně proto následně dne 16. 3. 2015 vydal dodatečné platební výměry.
[27] Stěžovatel v průběhu daňového řízení, řízení před krajským soudem i v kasační stížnosti
neustále opakuje a rozvíjí své námitky, které jsou v podstatě totožné; těmi se snaží zpochybnit
závěry finančních orgánů (a následně rovněž závěry krajského soudu).
[28] Námitky stěžovatele jsou ovšem vytržené z kontextu a nezohledňují to, že pochybnosti
správce daně byly prokázány na základě celého řetězce důkazů, který ve svém souhrnu ve zprávě
o daňové kontrole správce daně podrobně rozvedl. Správce daně a rovněž žalovaný ve svém
rozhodnutí podrobně vysvětlili, jaké důkazy vzali v úvahu, jak tyto důkazy hodnotili a jaké z nich
vyvodili závěry. Stěžovatel následně dílčí skutečnosti, které vedly správce daně k pochybnostem
o uskutečněných zdanitelných plnění, zpochybňoval. Nelze ovšem odhlédnout od toho,
že pochybnosti k jednotlivým plněním správce daně založil na řadě důkazů, které ve svém
souhrnu a ve vzájemné souvislosti vytvořily reálné a opodstatněné pochyby o jejich faktickém
uskutečnění.
[29] Za unesení důkazního břemene stěžovatelem přitom nelze automaticky považovat pouze
to, že se pochybnosti správce daně pokoušel vyvrátit řadou důkazních návrhů. Tento krok totiž
nevede bez dalšího k unesení důkazního břemene. K tomu by došlo až v případě,
že by stěžovatelova tvrzení a jím předložené důkazy skutečně pochybnosti správce daně vyvrátily.
[30] Není také pravda, že by stěžovateli byl jeho procesní postup sám o sobě kladen k tíži.
Správce daně provedl a hodnotil všechny důkazy, které stěžovatel navrhl, případně uvedl,
proč jím označené důkazy neprovedl. Své závěry poté shrnul ve zprávě o daňové kontrole,
z níž je patrné, jak se s jednotlivými skutečnostmi vypořádal.
[31] Ke konkrétním zdanitelným plněním NSS konstatuje, že nájemným za užívání
nebytových prostor objektu v obci Žichlínek od společnosti MUBU Trade Company, s. r. o.,
se žalovaný zabýval především na stranách 9 až 13 a 23 až 24 svého rozhodnutí, balením
a značením zboží a nájemným nebytových prostor objektu v obci Česká Třebová od společnosti
FLORIDA, s. r. o., se žalovaný zabýval zejména na stranách 13 až 15 a 24 – 25 svého rozhodnutí,
pořízením reklamních katalogů od dodavatelské společnosti Stavby ECH, s. r. o., se žalovaný
zabýval na stranách 15 až 17 a 25 až 26 svého rozhodnutí a poskytnutím reklamy od společnosti
CAMURRA, s. r. o., se žalovaný zabýval na stranách 17 až 20 a na straně 26 svého rozhodnutí.
[32] S ohledem na to, že správce daně i žalovaný se s jednotlivými námitkami stěžovatele
vypořádali a rozhodnutí žalovaného je detailně zpracováno a dává odpovědi na stěžovatelem
uplatňované odvolací námitky, které jsou obdobné námitkám žalobním i kasačním, odkazuje NSS
v podrobnostech stejně jako krajský soud na rozhodnutí žalovaného, s nímž se ztotožňuje.
Dále se tedy NSS konkrétně zabývá jen stěžejními námitkami stěžovatele, od nichž se odvíjí
jeho další zpochybňování závěrů finančních orgánů a krajského soudu.
[33] Lze jistě stěžovateli přisvědčit v tom, že na podporu svých tvrzení o užívání objektu
v Žichlínku označil řadu důkazů. Z listin se jednalo např. o smlouvu o nájmu nemovitostí
ze dne 15. 9. 2010, která byla uzavřena mezi L. Č. jako pronajímatelem a společností MUBU
Trade Company, s. r. o., jako nájemcem, dodatek č. 1 k této smlouvě ze dne 30. 3. 2011, dále
dodatek č. 1 ke smlouvě o nájmu nebytových prostor ze dne 28. 12. 2011, který byl uzavřen mezi
společností MUBU Trade Company, s. r. o., jako nájemcem a stěžovatelem jako podnájemcem.
Těmito důkazy se správce daně podrobně zabýval a provedl také výslechy stěžovatelem
navržených svědků, tj. P. S., M. D. a J. B.. S jejich výpověďmi se správce daně detailně vypořádal
na stranách 164 až 169 zprávy o daňové kontrole, poukázal na rozpory mezi nimi, jakož i na
jejich spornost ve vztahu k provedeným listinným důkazům. Hodnocení je provedeno velmi
precizně a podrobně, závěry správce daně, který hodnotil provedené důkazy jednotlivě i v jejich
souhrnu, jsou logické a řádně zdůvodněné. Žalovaný přitom nepochybil, když tyto závěry do
svého rozhodnutí převzal. NSS se totiž stejně jako krajský soud s nimi ztotožňuje a
v podrobnostech na tyto závěry odkazuje.
[34] Nelze souhlasit s tím, že by závěry krajského soudu (a předtím finančních orgánů)
byly v rozporu s obsahem spisu, resp. provedenými důkazy. Stěžovatel v této souvislosti
zdůrazňuje, že zejména předloženými smlouvami bylo prokázáno, že stěžovatel sklad v Žichlínku
užíval v době od 1. 1. 2010 do 14. 9. 2010 jako nájemce a v době od 15. 9. 2010 do 31. 3. 2011
jako podnájemce. Doložené nájemní a podnájemní smlouvy by skutečně mohly samy o sobě
tomuto závěru nasvědčovat, ale věrohodnost těchto smluv je značně narušena právě
skutečnostmi a rozpory, které byly zjištěny při provádění dalších důkazů, jak je výstižně ve zprávě
o daňové kontrole a v rozhodnutí žalovaného rozvedeno.
[35] V této souvislosti neobstojí ani námitka stěžovatele, že stěžovatel neužíval a ani nemohl
užívat ve stejné době shodné nebytové prostory jako společnost RAVELLA, s. r. o., se kterou L.
Č. uzavřel smlouvu o nájmu nebytových prostor s účinností od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2012.
Stěžovatel totiž přehlíží, že již dne 6. 9. 2010 byla mezi společností MUBU Trade
Company, s. r. o., jako pronajímatelem a společností RAVELLA, s. r. o., uzavřena smlouva
o nájmu nebytových prostor o velikosti 135 m2 (ze strany MUBU Trade Company, s. r. o.,
podepsána již dne 27. 8. 2010). V podrobnostech lze také v tomto směru odkázat na zprávu
o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného. NSS připouští, že v tomto směru je skutečně
v rozhodnutí žalovaného v bodu [27] určitá nepřesnost, neboť žalovaný uvádí, že shodné
skladovací prostory, které měl využívat stěžovatel, užívala společnost RAVELLA, s. r. o.,
na základě smlouvy mezi L. Č. a MUBU Trade Company, s. r. o., o ukončení nájemného ke dni
31. 3. 2011 a nájemní smlouvy uzavřené mezi L. Č. a RAVELLA, s. r. o., ze dne 28. 4. 2011, která
byla účinná od 1. 5. 2011 do 30. 4. 2011. Uvedené pochybení žalovaného však nemá bez dalšího
za následek nezákonnost jeho rozhodnutí, neboť se jedná o zjevnou nesprávnost, která je patrná
z dalšího obsahu odůvodnění rozhodnutí žalovaného, jakož i z příslušných částí zprávy o daňové
kontrole, na kterou žalovaný ve svém rozhodnutí odkazuje.
[36] Důvodnými neshledal NSS ani námitky stěžovatele, které se vztahují k jím údajně
prokázaným přepravám zboží do a ze skladu v Žichlínku, jakož i do skladu v Rudolticích. Rovněž
touto otázkou se finanční orgány podrobně zabývaly a zejména správce daně ve zprávě o daňové
kontrole podrobně rozvedl, z jakých důvodů považuje důkazy, jimiž stěžovatel sporné přepravy
zboží hodlal prokázat (zejména výpovědi svědků D., U., S. a B.), za nevěrohodné (zejména
rozpory mezi výpověďmi jednotlivých svědků, jakož i jejich nesoulad s obsahem listinných
důkazů - v podrobnostech opět viz zpráva o daňové kontrole).
[37] Důvodné nejsou ani námitky stěžovatele ve vztahu k závěru krajského soudu o absenci
svědků prokazujících uskladnění zboží ve skladu v Žichlínku. Rovněž v tomto směru jsou závěry
krajského soudu správné. Touto otázkou se ostatně opět podrobně zabýval již správce daně
ve zprávě o daňové kontrole, a to včetně výpovědí svědků Š. a K., jakož i posouzením doby, ve
které tito svědci dotčené nebytové (skladovací) prostory viděli (viz např. str. 167 a násl. zprávy o
daňové kontrole). NSS se také v rámci posouzení této otázky ztotožňuje se závěry finančních
orgánů a krajského soudu. Pouze pro úplnost NSS uvádí, že je poněkud nepřiléhavý názor
stěžovatele, že nebylo „ani prokázáno, že by stěžovatel v těchto prostorách své zboží uskladněno neměl, neboť
svědci tuto skutečnost ani nepotvrdili, ani nevyvrátili“. V projednávané věci se nejednalo o to, že by mělo
být prokázáno, že stěžovatel v dotčených prostorách zboží neskladoval (negativní skutečnost), ale
naopak, že v nich zboží skladoval (pozitivní skutečnost). Tato rozhodná skutečnost však
výpověďmi uvedených svědků či jinými důkazy prokázána nebyla.
[38] Nelze přisvědčit ani námitkám stěžovatele, které se vztahují k vedení skladové evidence.
Nevedl-li stěžovatel oddělenou skladovou evidenci, vystavil se tím logicky nebezpečí důkazní
nouze ve vztahu k nyní rozhodným skutečnostem (skladování v rozdílných skladech).
Tyto závěry platí také ve vztahu k nájemnému za nebytové prostory v České Třebové,
jimž se NSS věnuje níže.
[39] Stěžovatelem rovněž vytýkané hodnocení výše nájemného také není důvodné. Sjednaná
výše nájmu (podnájmu) je samozřejmě v prvé řadě věcí smluvních stran. Na stranu druhou
se však v případě sjednání zjevně nepřiměřené (vyšší) ceny jako v nyní projednávané věci může
jednat (i ve spojení s dalšími skutečnostmi) o jednu z indicií, která může mít za následek vznik
pochybností o reálnosti posuzované transakce.
[40] Další z takových indicií je rovněž doba, kdy začíná daňový subjekt určité skutečnosti
tvrdit. To je rovněž případ stěžovatele, který dne 23. 7. 2013 k jednotlivým pochybnostem
správce daně uvedl, že již nemá další důkazní prostředky, které by předložil, a souhlasil s tím,
že ve věci kontrolních zjištění (všech, nejen ve vztahu ke skladu v Žichlínku) neunesl důkazní
břemeno. Následně ovšem stěžovatel svůj postoj změnil a rozhodné skutečnosti začal
prokazovat. Sama o sobě změna postoje stěžovatele nemusí skutečně nic znamenat. Opět zde
ale platí, že tvrzení a důkazy jsou hodnoceny vzájemně i ve vzájemné souvislosti a důkazům
na věrohodnosti nepřidává skutečnost, že začínají být označovány až teprve několik měsíců
od zahájení daňové kontroly, ačkoli se jedná o důkazy, které musely být stěžovateli,
který byl s pochybnostmi správce daně řádně seznámen a byl poučen o svém důkazním břemenu,
známy již dříve. Námitky v tomto směru vznášené tedy rovněž nejsou důvodné.
[41] Závěrem k námitkám stěžovatele týkajícím se nájemného za užívání skladu v Žichlínku
NSS konstatuje, že již finanční orgány vypořádaly velmi podrobně všechny skutečnosti a námitky,
které stěžovatel k tomuto spornému případu uplatnil. NSS se ve shodě s krajským soudem
s jejich závěry ztotožňuje.
[42] Ve vztahu ke kasačním námitkám vztahujícím se k nároku na odpočet DPH z přijatých
zdanitelných plnění - podnájmu nebytových prostor v České Třebové ve zdaňovacích obdobích
roků 2010 a 2011, nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění za balení a značení
zboží a dále logistických služeb a sortování dodávek od společnosti FLORIDA, s. r. o.,
NSS uvádí, že i v tomto případě lze v plném rozsahu odkázat na rozsudek krajského soudu,
jakož i rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole.
[43] Stěžovateli lze přisvědčit, že netvrdil, že by do tohoto skladu jezdili jeho zaměstnanci.
Stěžovatel, jak ve svém rozhodnutí konstatuje rovněž žalovaný, naopak tvrdil, že přepravu
zajišťovaly externí subjekty. Se stěžovatelem však již nelze souhlasit v tom, že výpověďmi svědků
Š., D. a P. prokázal, že zboží do tohoto skladu vozil v některých případech p. S. a převoz do
skladu v Lanškrouně prováděla společnost FLORIDA, s. r. o. K těmto otázkám a výpovědím
jmenovaných svědků se vyjádřil již žalovaný, který ve svém rozhodnutí (viz k tomuto případu
strany 13 až 15 a 24 až 25 tohoto rozhodnutí) odkázal na zprávu o daňové kontrole (zejména
strany 184 až 207 této zprávy), přičemž NSS se opět ve shodě s krajským soudem ztotožňuje
s hodnocením provedených důkazů včetně výpovědí svědků finančními orgány. Aniž by bylo
nutno zacházet do podrobností, které již byly třikrát správcem daně, žalovaným a krajským
soudem stěžovateli více než dostatečně osvětleny, nezbývá NSS než konstatovat, že je správný
závěr krajského soudu, že správce daně řádně uplatnil své pochybnosti o vynaložení tvrzených
nákladů stěžovatelem. Tyto pochybnosti nebyly stěžovatelem vyvráceny, ale naopak jen
prohloubeny, což mělo za následek, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ve vztahu
k fakticitě deklarovaných plnění, které mu měly být poskytnuty společností FLORIDA, s. r. o.
[44] Pro úplnost považuje NSS za vhodné uvést, že důvodná není ani námitka stěžovatele
vztahující se k závěru krajského soudu, že z místního šetření vyplynulo, že „objekt
má stavebnětechnické dispozice, které nejsou vhodné ke skladování a manipulaci se sportovním textilem“.
Stěžovatel zdůrazňuje, že místní šetření bylo provedeno až s delším časovým odstupem poté,
co byly stěžovateli služby společností FLORIDA, s. r. o., poskytovány, a budova již nebyla
využívána a chátrala. Stěžovatel ovšem opomíjí, že na základě místního šetření vznikla správci
daně „pouze“ pochybnost o skutečném využívání dotčených skladovacích prostor. Již správce
se ovšem nespokojil jen s uvedenou pochybností, ale zajistil si k danému objektu také znalecký
posudek, z něhož vyplynulo, že objekt byl v kontrolovaných letech ve špatném technickém stavu,
není již delší dobu používán, je bez vytápění, s uzavřenou přípojkou na vodu a bez jakýchkoli
odběrů. Dále správce daně zjistil, že odběry elektrické energie byly v tomto odběrném místě
evidovány pouze v období od 16. 8. 2010 do 5. 5. 2011, a to v minimálním rozsahu,
který neumožňoval provedení deklarovaných činností v tvrzeném rozsahu.
[45] Neobstojí ani námitka stěžovatele, že se krajský soud nezabýval výpovědí svědka
Peroutky, který měl podle názoru stěžovatele potvrdit, že část zboží byla předávána externím
poskytovatelům služeb a část byla převážena do prostor hotelu, který provozovala společnost
FLORIDA, s. r. o. Stěžovatel k této námitce ani neuvádí, že by tato skutečnost vůbec mohla
nějakým způsobem prokázat, že sklad v České Třebové byl využíván. Krajský soud přitom nebyl
povinen, jak výše podrobně rozvedeno, detailně vypořádat každou z žalobních námitek. Naopak
krajský soud správně ve shodě s finančními orgány nepřehlédl, že z namátkové kontroly
na konkrétních položkách zboží správce daně ověřil, že balení a značení zboží v deklarovaném
rozsahu nemohlo být uskutečněno, neboť ze skladových reglet těchto položek je zřejmé, že zboží
bylo ze skladu fakticky vyskladněno a vyfakturováno dříve, než mělo být dle dokladů o provedení
služeb značení zboží označeno a zabaleno. V deklarovaném termínu provedení značení a balení
tedy stěžovatel nemohl mít zboží na skladě, neboť již bylo prodáno (viz zpráva o daňové
kontrole, strany 196 až 197, 200 až 206).
[46] Stěžovatel dále opět ve svých kasačních námitkách zaměňuje mezi skutkovými zjištěními
a hodnotícími závěry krajského soudu. Namítá-li tak, že krajský soud dovodil, že „ze šetření
u společnosti FLORIDA, s. r. o., vyplynulo, že práce spojené se značením a balením výrobků měli zajišťovat
subdodavatelé, kteří jsou nekontaktní a neplní své daňové povinnosti“, je nutno podotknout, že se nejedná
o závěr krajského soudu, ale pouze o citaci jedné z pochybností správce daně tak, jak ji sdělil
stěžovateli v průběhu daňové kontroly. Totéž platí o námitkách týkajících se vedení skladové
evidence a pojištění. K těmto i dalším skutečnostem, z nichž finanční orgány dovodily neunesení
důkazního břemene stěžovatelem, NSS i v tomto případě v podrobnostech opět odkazuje
na rozsudek krajského soudu, jakož i rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole,
s nimiž se ztotožňuje.
[47] Rovněž v případě námitek, které se týkají deklarovaných zdanitelných plnění (reklamních
katalogů) od společnosti Stavby ECH, s. r. o., neshledal NSS jejich důvodnost.
[48] Skutečnost, že z kopie smluvního ujednání se společností značky Castelli a smlouvy
o výhradním zastoupení na výrobky Mango nevyplývá, že stěžovatel měl sjednánu propagaci
katalogů v ČR, samozřejmě neznamená, že by finanční orgány a krajský soud zpochybňovaly
význam marketingu - propagace prodávaných výrobků. Stěžovatel v této souvislosti opomíjí,
že závěr o neexistenci oprávnění propagovat dotčené výrobky v ČR shledaly finanční orgány
(a následně krajský soud, který v napadeném rozsudku rovněž v této souvislosti odkazoval
na rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole) v tom, že ve smlouvě o prodeji zboží
značky Castelli bylo např. v čl. 8 (propagace výrobků) výslovně uvedeno, že na základě
požadavku distributora (stěžovatele) dodá výrobce přiměřené počáteční množství katalogů,
prospektů a jiných materiálů zobrazujících výrobky, pokud budou tyto materiály u výrobce
k dispozici. V čl. 16 (použití obchodní značky) této smlouvy pak bylo ujednáno, že v každém
případě musí distributor (stěžovatel) poslat výrobci ke schválení reklamní a propagační materiály,
které chce použít k propagaci obchodní značky výrobce. Ve vztahu k těmto zjištěním ovšem
stěžovatel žádnou argumentaci neuvádí. Je tedy zjevné, že správci daně v uvedeném směru zcela
důvodně vznikly pochybnosti, a to i ve vztahu k výrobkům jiných dodavatelů stěžovatele,
u nichž stěžovatel rovněž nedoložil dohodu o možnostech a způsobu propagace jejich výrobků
(srov. opět zprávu o daňové kontrole – např. strany 244 a 245, jakož i stranu 16 rozhodnutí
žalovaného).
[49] Nelze přisvědčit ani výtce stěžovatele, že výpověďmi svědků M. P., S. M., E. N. a J. B.
bylo prokázáno, že tisk sporných katalogů byl zajištěn u externího dodavatele. Tuto skutečnost
nikdo v průběhu řízení nezpochybnil. Správci daně vznikly pochybnosti o sporném zdanitelném
plnění na základě souboru mnoha dalších skutečností a rozporů v provedených důkazech, ne
pouze na tom, že společnost Stavby ECH, s. r. o., která měla tisk katalogů zajistit, nedisponovala
zařízením k tisku reklamních katalogů. Rozhodné skutečnosti a z nich učiněné závěry přitom
správce daně podrobně, logicky a přesvědčivě popsal ve zprávě o daňové kontrole, na kterou ve
svém rozhodnutí odkázal žalovaný.
[50] NSS na tomto místě i s ohledem na vše již výše uvedené považuje za potřebné zdůraznit,
že za konkrétní kasační námitky nelze rozhodně považovat pouhé negace pečlivě odůvodněných
závěrů finančních orgánů a krajského soudu. Stěžovatel totiž, jak plyne již z výše uvedeného,
na podrobné vypořádání provedených důkazů a logickou argumentaci, z jakých důvodů nebyla
prokázána tvrzení stěžovatele, převážně reaguje tvrzením, že sporná zdanitelná plnění prokázal.
Nijak konkrétně se ovšem k úvahám a závěrům finančních orgánů a krajského soudu nevyjadřuje,
zejména neuvádí, v čem konkrétně je jejich argumentace mylná, kde došlo v jejich úvahách
k pochybení; prostě tvrdí jen opak a z výpovědí svědků (a ostatních důkazů) vyjímá jemu
vyhovující pasáže, přičemž opomíjí související rozhodné skutečnosti (důkazy).
[51] Již z těchto důvodů nelze přisvědčit ani ostatním kasačním námitkám, které se vztahují
k dodávkám od společnosti Stavby ECH, s. r. o., zejména tvrzení, že stěžovatel prokázal dodávky
reklamních katalogů společnosti SPORTISIMO, s. r. o., a popř. jiným obchodům, že prokázal
způsob obchodní spolupráce se společností Stavby ECH, s. r. o., jakož i námitce nesprávnosti
závěru krajského soudu, že pochybnosti správce daně stěžovatel nevyvrátil, ale naopak byly
dalším šetřením jen prohloubeny (viz šetření v sídle společnosti TISKÁRNA DOBEL, s. r. o).
Všem námitkám a otázkám, které ve vztahu k posuzovanému deklarovanému zdanitelnému
plnění stěžovatel vznáší v kasační stížnosti, se již pečlivě věnovaly finanční orgány a NSS s jejich
závěry ve shodě s krajským soudem opět souhlasí.
[52] Výše uvedené platí v plném rozsahu také ohledně námitek stěžovatele, které se týkají
deklarovaného zdanitelného plnění (reklamních služeb) od společnosti CAMURRA, s. r. o.
[53] Odpověď na tyto námitky dává již obsáhlá logická argumentace finančních orgánů
obsažená v rozhodnutí žalovaného a zprávě o daňové kontrole. NSS také v tomto případě
souhlasí se závěry krajského soudu, že skutečnosti zjištěné dalším dokazováním pochybnosti
správce daně neodstranily. Jak uvedl krajský soud, bylo prokázáno, že žalobce pro rok 2010
a 2011 sjednal reklamu ve vazbě na dvě vozidla značky Škoda a absolvování pět závodů v roce
2010 a 6 závodů v roce 2011. Závodní tým však absolvoval v roce 2010 pouze čtyři závody.
Z těchto závodů byly tři závody absolvovány se dvěma smluvenými vozy značky Škoda a jeden
závod byl absolvován pouze s jedním nesmluveným vozem značky BMW, na kterém bylo pouze
logo Etape. V roce 2011 pak závodní tým absolvoval pouze dva závody, každý závod pouze
s jedním vozem značky Škoda. V roce 2010 tedy byly z pěti závodů absolvovány pouze tři závody
ve smluveném rozsahu a v roce 2011 z šesti závodů nebyl ve smluveném rozsahu absolvován
ani jeden závod. Ve vztahu k odběru katalogů svědek D. jen obecně tvrdil, že katalogy
pro společnost CAMURRA, s. r. o., odebíral pan U., ale uvedené již nebyl schopen blíže
specifikovat. V souvislosti s reklamními katalogy Etape a Mango žalovaný ve svém rozhodnutí
zdůraznil, že měly být dle tvrzení stěžovatele předány od společnosti Stavby ECH, s. r. o.
Fakticita tohoto plnění však nebyla stěžovatelem prokázána a nadto je zde dána také spojitost
s osobou pana Urbana, jednatele společnosti MUBU Trade Company, s. r. o., která vystavovala
daňové doklady týkající se stěžovatelem neprokázaného pronájmu skladu v Žichlínku.
[54] Rovněž dle názoru NSS je tedy zjevné, že stěžovatel ani v tomto případě neodstranil
pochybnosti o fakticitě deklarovaného způsobu reklamního plnění; nárok na odpočet DPH
mu tak nevznikl.
IV. Závěr a náklady řízení
[55] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[56] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení; žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední
činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne n í opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 13. února 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu