ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.22.2018:36
sp. zn. 5 Afs 22/2018 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: "ELEMENTS
MARKETING GROUP" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ,
se sídlem Polská republika, Katowice, Kolista 25, zastoupeného JUDr. Alfrédem Šrámkem,
advokátem se sídlem Českobratrská 2, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 47/2016 – 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 47/2016 – 53, se ruší
a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí Generálního ředitelství cel
ze dne 4. 4. 2016, č. j. 17428/2016-900000-304.5; tímto bylo rozhodnuto o odvolání žalobce
proti pokutě za opožděné tvrzení daně na spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období
březen 2014, která byla žalobci uložena podle §250 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve výši 15 467 Kč.
[2] Žalobce v žalobě namítal, že nebyl povinen podávat daňová přiznání k dani, kterou
nebyl povinen zaplatit, neboť přepravované zboží - methylester řepkového oleje, výrobek
kombinované nomenklatury 38260010, nebylo předmětem spotřební daně, neboť nebylo určeno
pro použití, nabízení k prodeji nebo používání pro pohon motorů nebo pro výrobu tepla,
ve smyslu §45 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Žalobní námitky směřoval žalobce fakticky
proti vyměření daně; podle žalobce bylo povinností celních orgánů prokázat užití methylesteru
k daňovým účelům a nelze po žalobci požadovat, aby prokázal negativní skutečnost (tedy neužití
k daňovým účelům).
[3] Krajský soud dospěl k názoru, že žaloba je důvodná. S odkazem na relevantní
ustanovení zákona o spotřebních daních konstatoval, že povinnost podat daňové přiznání
vznikne pouze u vybraných výrobků; v posuzovaném případě je prvním předpokladem pro to,
aby žalobci vznikla povinnost daň přiznat, aby dopravované zboží bylo vybraným výrobkem,
tedy aby dopravovaný minerální olej byl výrobkem podrobeným spotřební dani. Mezi účastníky
dle krajského soudu není sporné, že žalobce dopravoval minerální olej s kódem nomenklatury
pro účely spotřební daně 3824 90 99, tzv. methylester řepkového oleje, MEŘO, který
se mj. používá jako bionafta; tento minerální olej je předmětem daně pouze za předpokladu jeho
určení, popř. použití pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených
v zákoně (tzv. daňové účely). Krajský soud uvedl, že otázka, zda dopravovaný olej je vybraným
výrobkem, je otázkou předběžnou, byla – li pravomocně rozhodnuta, je tímto rozhodnutím
žalovaný podle §99 odst. 1 věta první daňového řádu vázán; v posuzovaném případě však
rozhodnutí o vyměření spotřební daně bylo předmětem soudního přezkumu a krajský soud
(rovněž KS v Ostravě – pozn. NSS) v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 43/2016 – 64,
dovodil, že nebylo prokázáno, že dopravovaný výrobek je předmětem spotřební daně.
Důvody, které krajský soud ke zrušení správního rozhodnutí vedly, shrnul krajský soud tak,
že ve vyměřovacím řízení byla ze strany správce daně a odvolacího orgánu chybně vyhodnocena
důkazní povinnost žalobce. Krajský soud v podrobnostech odkazuje na odůvodnění svého
rozsudku č. j. 22 Af 43/2016 – 64, který, jak uvádí, je stranám známý a jinak je dostupný
na www.nssoud.cz. Krajský soud uzavřel, že nebylo-li prokázáno, že dopravovaný minerální olej
je vybraným výrobkem, a nebylo – li ani v důsledku rozhodnutí č. j. 22 Af 43/2016 – 64, dosud
pravomocně rozhodnuto o vyměření daně, není splněna první podmínka pro to, aby žalobce byl
povinen podle §45 odst. 4 zákona o spotřebních daních podat daňové přiznání. Jestliže nebyl
žalobce povinen podat daňové přiznání, nevznikla mu tudíž ani povinnost uhradit pokutu podle
§250 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí stěžovatele
je nezákonné, a proto je zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[4] V kasační stížnosti stěžovatel především obsáhle argumentuje ve věci samotného
vyměření daně, uvádí důvody, pro které má rozsudek krajského soudu č. j. 22 Af 43/2016 – 64,
za nezákonný. Lze připustit, že tuto argumentaci stěžovatel zvolil zřejmě zejména s ohledem
na to, že na ní založil své rozhodnutí krajský soud. Vzhledem k tomu, že tato argumentace však
je pro posouzení věci nyní posuzované nepodstatná, a především míří do kasačních důvodů
ve věci sp. zn. 3 Afs 7/2018, o níž nebylo dosud rozhodnuto, nepovažuje Nejvyšší správní soud
za potřebné tyto kasační námitky na tomto místě rekapitulovat, neboť se míjejí s předmětem nyní
posuzované věci.
[5] K samotnému rozhodnutí o uložení pokuty, tedy věci, která je nyní předmětem soudního
přezkumu, stěžovatel konstatuje, že pokuta za nesplnění povinnosti k podání daňového tvrzení
(přiznání) vzniká přímo ze zákona dle §250 daňového řádu, a to omisivním jednáním daňového
subjektu, tedy nepodáním daňového přiznání, ačkoliv mu tuto povinnost zákon ukládá nebo
pokud tak učiní po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů. V případě
žalobce lhůta pro podání řádného daňového tvrzení z minerálních olejů za měsíc březen 2014
(zjištění ke dni 14. 3. 2014) marně uplynula dne 25. 4. 2014 (viz výše). Z tohoto důvodu byl
žalobce k této povinnosti celním úřadem vyzván v náhradní lhůtě 15 dnů od doručení výzvy
k podání daňového tvrzení (viz výzva č. j. 5573/2015-570000-31 ze dne 15. 1. 2015). I tato lhůta
však marně uplynula a povinnost podat daňové tvrzení splněna nebyla. Následně byla žalobci
stanovena spotřební daň z minerálních olejů dle pomůcek ve smyslu §98 v souvislosti s §145
odst. 1 daňového řádu (platebním výměrem č. j. 17491/2015-570000-32.5 ve znění rozhodnutí
o odvolání č. j. 14789/2016-900000-304.5 ze dne 17. 3. 2016). Stěžovatel má stále za to,
že v průběhu vyměřovacího řízení bylo prokázáno, že žalobce dopravoval ve smyslu §1 odst. 2
zákona o spotřebních daních vybrané výrobky - minerální oleje MEŘO, které jsou za podmínek
ve smyslu §45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních předmětem daně, aniž by prokázal
jejich zdanění, či oprávněné nabytí za ceny bez daně. S ohledem na uvedené tedy byla ve smyslu
§250 daňového řádu pokuta za opožděné tvrzení daně, resp. za nepodání daňového přiznání
vydána v souladu se zákonem.
[6] Dle stěžovatele krajský soud kasační stížností napadený rozsudek nesprávně právně věc
posoudil, když uvedl, že „Nebylo – li prokázáno, že dopravovaný minerální olej je vybraným výrobkem
a nebylo – li ani v důsledku rozhodnutí podepsaného soudu č. j. 22 Af 43/2016 – 64, dosud pravomocně
rozhodnuto o vyměření daně, není splněna první podmínka pro to, aby žalobce byl povinen podle shora citovaného
§45 odst. 4 zákona o spotřebních daních podat daňové přiznání. Jestliže nebyl žalobce povinen podat daňové
přiznání, nevznikla mu ani povinnost uhradit pokutu podle §250 odst. 1 daňového řádu.“ Krajský soud
svým rozsudkem č. j. 22 Af 43/2016 – 64, ve věci vyměření spotřební daně nepřistoupil zároveň
ke zrušení prvoinstančního rozhodnutí – platebního výměru na spotřební daň ve smyslu §78
odst. 3 s. ř. s.; zároveň stěžovatel podotýká, že rozsudek č. j. 22 Af 43/2016 – 64 mimo jiné trpí
vadou odůvodnění, postrádá jasný závazný právní názor ohledně dalšího postupu správního
orgánu. Nelze z tohoto důvodu akceptovat právní názor vyslovený krajským soudem v kasační
stížností napadeném rozsudku, že pokud nebylo pravomocně rozhodnuto o vyměření
daně, není splněna podmínka, aby byl žalobce povinen podat daňové přiznání, a tudíž
mu nevznikla povinnost uhradit pokutu. Stěžovatel je toho názoru, že pokud krajský soud
vázal zrušení rozhodnutí o odvolání stran pokuty v kasační stížnosti napadeném rozsudku
č. j. 22 Af 47/2016 – 53, ze dne 20. 12. 2017 na právní názor vyslovený v předcházejícím
rozsudku č. j. 22 Af 43/2016 – 64, na základě kterého navíc nedošlo k vyslovení jasného
právního názoru ani ke zrušení prvoinstančního rozhodnutí (platebního výměru na spotřební
daň), nenastaly zde za těchto okolností dosud předpoklady, resp. důvody pro přijetí závěru
vtěleného do kasační stížností napadeného rozsudku, že nebyla splněna podmínka, aby byl
žalobce povinen podat daňové přiznání, resp. aby mohlo dojít ke vzniku povinnosti uhradit
pokutu; tedy nenastaly zde za současného právního stavu důvody ke zrušení rozhodnutí
stěžovatele ze dne 4. 4. 2016 ve věci pokuty. Z toho důvodu konstatování krajského soudu:
„Rozhodnutí žalovaného je proto nezákonné a krajský soud je podle §78 odst. 1, 4 s. ř. s. zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Za této situace se krajský soud dalšími námitkami – hodnocením provedených
důkazů a rozsahu dokazování vzhledem k vyměření daně podle pomůcek - nezabýval, neboť jejich posouzení
je s ohledem na výše uvedené nadbytečné.“, je dle stěžovatele nepřípadné a předčasné. Krajský soud
vyslovil nesprávný závěr, pokud při přezkoumávání rozhodnutí o pokutě, která byla
uložena za nepodání daňového přiznání, pouze odkázal na svůj předcházející rozsudek
sp. zn. 22 Af 47/2016. Pokuta za opožděné tvrzení daně musí být přezkoumána co do důvodu
a výše; její důvod v současné chvíli je stále dán, neboť platební výměr dosud nebyl zrušen
(je známa rovněž výše daně, tedy lze přezkoumat i výši uložené pokuty). Stěžovatel s ohledem
na uvedené navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[7] Žalobce navrhl zamítnutí kasační stížnosti; ve vyjádření v reakci na kasační námitky
stěžovatele poukazuje na nesprávný postup správce daně, má za to, že posouzení věci bylo
od počátku řízení nesprávné, a naopak soud dospěl ke správnému závěru. Jak bylo ze strany
žalobce opakovaně tvrzeno po dobu celého předchozího řízení, včetně řízení soudního,
předmětem daně by byl přepravovaný výrobek – methylester řepkového oleje – MEŘO podle
§45 odst. 3 písm. k) zákona o spotřebních daních pouze tehdy, pokud by byl určen pro pohon
motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2 citovaného ustanovení.
Žalobce jednoznačně prokázal nejméně kupní smlouvou uzavřenou mezi společností SHF
TRADE, jako prodávajícím a společností VESARO s.r.o. jako kupujícím, že výrobek
jednoznačně nebyl určen ani nabízen pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu
směsí uvedených v odstavci 2 shora odkazovaného ustanovení. Pakliže měl žalovaný, resp. Celní
úřad pro Moravskoslezský kraj zato, že výrobek naopak byl určen pro výrobu tepla nebo
pro výrobu směsí, uvedených v odstavci 2 shora odkazovaného ustanovení bylo věcí
jmenovaného správce daně, jak správně uvádí soud v napadeném rozhodnutí, aby tuto skutečnost
prokázal správce daně. Žalobce není schopen prokazovat negativní skutečnost, že výrobek nebyl
určen pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2 shora odkazovaného
ustanovení, resp. že tuto skutečnost nevěděl; odkazy stěžovatele na blíže nespecifikované šetření
v Polské republice u společnosti SHF TRADE nemohou tvrzení žalobce vyvrátit.
[8] Rovněž, jako v případě stěžovatele, nepovažuje Nejvyšší správní soud v tomto řízení
za nutné vyjádření žalobce směřující k samotnému stanovení daně a průběhu a výsledku
dokazování v tomto směru podrobně uvádět, neboť stejně tak jako kasační námitky stěžovatele
se tato argumentace míjí s předmětem nyní přezkoumávané věci.
[9] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem uvedených, přihlížel přitom k tomu, zda rozsudek krajského soudu
netrpí vadami, k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud níže uvádí pouze stručně a v nezbytném rozsahu skutečnosti
pro posouzení věci rozhodné; nerekapituluje přitom průběh řízení a jednotlivá zjištění
a postup správce daně vedoucí ke stanovení a vyměření daně, neboť tyto skutečnosti jsou
předmětem jiného soudního řízení - a to v rámci přezkoumání platebního výměru o vyměření
daně; kasační stížnost proti výše označenému rozsudku krajského soudu ze dne 20. 12. 2017
č. j. 22 Af 43/2016 – 64, kterým byl platební výměr na daň přezkoumáván, a jehož se krajský
soud rovněž ve své argumentaci dovolává, je vedena u Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 3 Afs 7/2018 a nebylo o ní dosud rozhodnuto.
[12] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně na základě provedených šetření dospěl
ke zjištění, že žalobce dopravoval vybrané výrobky, methylester – kód 38249099, které byly
určeny pro použití pro pohon motoru, výrobu tepla nebo výrobu směsi pro pohon motoru,
aniž by prokázal, že se jednalo o vybrané výrobky zdaněné nebo o vybrané výrobky nabyté
oprávněně bez daně, či se nejednalo o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, a které podléhají
spotřební dani. Správce daně proto dne 15. 1. 2015 vyzval žalobce k podání daňového tvrzení,
po marném uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení rozhodl správce daně podle pomůcek
platebním výměrem č. j. 7491/2015/570000-32.5 ze dne 16. 2. 2015, proti kterému žalobce podal
odvolání, jemuž stěžovatel nevyhověl a potvrdil, že žalobce dopravoval vybrané výrobky,
aniž prokázal jejich zdanění či oprávněné nabytí bez daně a aniž prokázal nedaňový účel užití.
Dne 18. 2. 2015 správce daně vyměřil žalobci pokutu za nesplnění povinnosti podat daňové
tvrzení dle §250 daňového řádu. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání,
o kterém žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím tak, že uloženou pokutu potvrdil,
neboť v řízení o uložení pokuty za nepodání daňového tvrzením spotřební dani nebyl oprávněn
hodnotit, resp. přezkoumávat vyměřovací řízení, ale posoudit splnění podmínek pro její uložení
podle §250 odst. 1, 4 daňového řádu, které splněny byly, neboť žalobce nepodal daňové
přiznání, ač tak byl ze zákona povinen učinit.
[13] Z dikce §250 odst. 1 daňového řádu je zjevné, že pokuta za opožděné tvrzení daně
má ve vztahu k vyměřené spotřební dani akcesorický charakter.
[14] V daném případě nelze přehlédnout, že rozhodnutí o uložení pokuty za opožděné tvrzení
daně bylo vydáno až po ukončeném vyměřovacím řízení. Pokuta za opožděné daňové tvrzení
vzniká daňovému subjektu přímo ex lege již nepodáním daňového přiznání, nebo opožděným
podáním ve lhůtě delší než 5 pracovních dnů. Byť má k řízení o vyměření daně úzký vztah,
jedná se o řízení se zcela odlišným předmětem.
[15] Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, kterým zamítl návrh na zrušení §250 daňového
řádu, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, mimo jiné uvedl: „ Základními charakteristikami jednání, které
je sankcionováno cestou správního trestání, je jak jeho protiprávnost, tak jeho škodlivost. Podle §1 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování
podané daňovým subjektem základem pro správné zjištění a stanovení daně. Správné zjištění a stanovení daní
je spolu se zabezpečením jejich úhrady cílem správy daní (§1 odst. 2 daňového řádu). Podání příslušného
daňového tvrzení řádně a včas je tedy klíčovou podmínkou pro to, aby správa daní mohla být vůbec vykonávána,
resp. aby mohlo být dosaženo jejího cíle. (…) Ustanovení §250 daňového řádu upravuje pokutu za opožděné
tvrzení daně, která je sankcí za podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání po stanovené lhůtě
nebo za jejich nepodání vůbec. Pokuta vzniká přímo ze zákona ve stanovené výši odvozené od výše placené daně,
narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového tvrzení a má stanovenu minimální a maximální
hranici pro případ, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě. Pokuta za opožděné tvrzení
daně představuje zejména motivaci k včasnému podávání daňových tvrzení, bez nichž není efektivní správa daní
možná. Nesplnění povinnosti tvrzení daně je třeba obecně považovat za ohrožení samotného zjištění a stanovení
daně a následně i její úhrady, tj. dochází zde k ohrožení cíle správy daní jako takové.(…) Ustanovení §250
daňového řádu je slučitelné s principy právního státu ve smyslu čl. 1 Ústavy a nepředstavuje rozpor s čl. 1 a čl. 11
odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod a s čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod.“
[16] Platební výměr, kterým byla daň žalobci vyměřena poté, kdy správce daně dospěl
na základě výsledku prověřování skutečností rozhodných pro stanovení daně k závěru, že žalobci
daňová povinnost vznikla, byl vydán dne 16. 2. 2015. Platební výměr, kterým byla vyměřena
pokuta, byl vydán až následně dne 18. 2. 2015. V době vydání platebního výměru na pokutu tedy
byly zákonné podmínky splněny (bylo rozhodnuto o vzniku daňové povinnosti i o výši daně
z ní vyplývající).
[17] Krajský soud přezkoumal platební výměr na daň výše označeným rozsudkem až dne
20. 12. 2017; je zjevné, že tak učinil až poté, kdy rozhodnutí o pokutě již bylo vydáno, resp. bylo
o něm rozhodnuto rovněž v odvolacím řízení. Správce daně, potažmo stěžovatel tak ve věci
pokuty dle §250 rozhodli před zrušením rozhodnutí o vymření daně; tedy za situace,
kdy podmínky §250 daňového řádu byly splněny. Nadto, jak správně poukázal stěžovatel,
platební výměr, kterým byla pokuta vyměřena, krajským soudem zrušen nebyl.
[18] Podle §75 odst. 1 s. ř. s. vychází při přezkoumávání napadeného rozhodnutí krajský
soud ze skutkového a právního stavu, který zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí.
Tak krajský soud zcela zjevně nepostupoval a ve svých úvahách nepřípustně vycházel
z hodnocení skutkového a právního stavu, který nastal ex post.
[19] Nejvyšší správní soud podotýká, že dle §2 odst. 5 daňového řádu úroky, penále
a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. Správce daně je tak povinen, v případě
zrušení rozhodnutí na daň, následně zrušit navazující a související rozhodnutí ve věci
příslušenství, která se ke zrušené dani váží. Je tedy věcí správce daně, aby výsledek daňového
řízení ve věci stanovení daně reflektoval, a dále postupoval dle uvedeného ustanovení.
Jinými slovy, dojde-li ke zrušení platebního výměru na daň, ať již samotným postupem správce
daně, resp. stěžovatele nebo v důsledku soudního rozhodnutí, je správce daně přímo ex lege
povinen zrušit rovněž platební výměr na pokutu. Pokud správce daně přistoupil k vydání
platebního výměru na pokutu, aniž by vyčkával na výsledek soudního přezkumu daně,
nelze v tom spatřovat porušení žádného ustanovení daňového řádu; správce daně však poté musí
brát v potaz i možné případné následky dle §254 daňového řádu.
[20] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud dospěl k závěru o nezákonnosti
napadeného palebního výměru ve věci pokuty dle §250 daňového řádu nesprávně a předčasně;
přitom postupoval v rozporu s §75 odst. 1 s. ř. s., vycházel-li ze stavu věci, který nastal ex post.
Zákonem dané podmínky pro uložení předmětné pokuty byly splněny a rozhodnutí stěžovatele
tak není nezákonné.
[21] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku. V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž
o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. ledna 2019
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu