ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.284.2016:30
sp. zn. 5 Afs 284/2016 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: P. G., zast. Mgr.
Adamem Bezděkem, advokátem se sídlem Hlinky 118, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 123/2012 – 77,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 123/2012 – 77,
se ve výroku II. a III. ruší a věc se v daném rozsahu vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byly nejprve spojeny
ke společnému řízení tři žaloby vedené pod sp. zn. 31 Af 123/2012, sp. zn. 31 Af 35/2013
a sp. zn. 31 Af 10/2014 s tím, že nadále budou vedeny pod sp. zn. 31 Af 123/2012 (výrok I.),
a následně byly všechny tyto tři žaloby zamítnuty (výrok II.). Žaloba vedená pod:
- sp. zn. 31 Af 123/2012, směřovala proti rozhodnutí žalovaného:
i) ze dne 9. 7. 2012, č. j. 10070/12-1302-700225, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli vyměřena
daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2011
ve výši 422 Kč;
- sp. zn. 31 Af 35/2013, směřovala proti celkem čtyřem rozhodnutím žalovaného:
i) ze dne 11. 12. 2012, č. j. 19018/12/1302-700225, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli vyměřena
DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2011 ve výši 12 122 Kč;
ii) ze dne 14. 12. 2012, č. j. 19383/12-1302-700225, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli vyměřena
DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2011 ve výši 23 460 Kč;
iii) ze dne 14. 3. 2013, č. j. 8644/13/5000-14302-700225, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli
vyměřena DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 ve výši 66 450 Kč;
iv) ze dne 20. 3. 2013, č. j. 9026/13/5000-14302-700225, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli
vyměřena DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2010 ve výši 10 621 Kč;
- sp. zn. 31 Af 10/2014, směřovala proti celkem třem rozhodnutím žalovaného:
i) ze dne 23. 12. 2013, č. j. 31780/13/5000-14302-700225, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli
vyměřena DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2012 ve výši 48 119 Kč;
ii) ze dne 23. 12. 2013, č. j. 31782/13/5000-14302-700225, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí správce daně, kterým byla stěžovateli
vyměřena DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2012 ve výši 58 010 Kč;
iii) ze dne 10. 1. 2014, č. j. 726/14/5000-14302-700225, kterým byla zamítnuta odvolání
stěžovatele a potvrzeno celkem šest rozhodnutí správce daně, kterými byla
stěžovateli vyměřena DPH za zdaňovací období: 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši
77 533 Kč, 3. čtvrtletí roku 2009 ve výši 111 726 Kč, 4. čtvrtletí roku 2009 ve výši
82 885 Kč, 1. čtvrtletí roku 2010 ve výši 26 876 Kč, 2. čtvrtletí roku 2010 ve výši
55 848 Kč a 3. čtvrtletí roku 2010 ve výši 394 317 Kč.
(pozn. Nejvyššího správního soudu: o odvoláních stěžovatele do 31. 12. 2012
rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky; jeho působnost jako odvolacího orgánu
přešla na Odvolací finanční ředitelství, které je tedy v dané věci žalovaným správním orgánem).
[2] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovateli byla vyměřena DPH za celkem třináct po sobě
jdoucích čtvrtletních zdaňovacích obdobích (od 2. čtvrtletí 2009 až do 2. čtvrtletí 2012), přičemž
podstata tohoto vyměření spočívá v právním názoru žalovaného, podle kterého stěžovatel
stavebními pracemi a jiným zhodnocením cizí nemovitosti poskytoval vlastníkům předmětné
nemovitosti majetkově využitelnou hodnotu, resp. právo k využití této hodnoty, čímž jim
poskytoval službu ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném pro předmětné zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“). Podle
žalovaného stěžovatel tyto služby poskytoval vlastníku nemovitosti (panu M. Š.) bez úplaty pro
účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, přičemž u přímo
souvisejících přijatých plnění (investic do cizí nemovitosti) uplatnil odpočet daně. Podle §14
odst. 3 písm. a) zákona o DPH ve spojení s §14 odst. 4 písm. b) téhož zákona byly potom takové
služby považovány za poskytnuté za úplatu a byly tudíž předmětem daně podle §2 odst. 1 písm.
b) citovaného zákona. Stěžovateli tak vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu dle §21 odst. 1
zákona o DPH k okamžiku, kdy mohl vlastník nemovitosti předmětné zhodnocení (služby)
využívat, a to jak fyzicky, tak i ekonomicky.
II. První rozhodnutí krajského soudu
/rozsudek ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 – 49/
[3] Stěžovatel nejprve podal u krajského soudu žalobu vedenou pod sp. zn. 31 Af 123/2012,
v níž rozporoval vyměření DPH na výstupu na základě §14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b)
a dále §36 odst. 6 písm. b) zákona o DPH – a to ve vztahu k zdaňovacímu období 1. čtvrtletí
roku 2011. Stěžovatel především namítal, že se v daném případě nejedná o dobrovolná plnění,
ale o součást jeho ekonomické činnosti vedoucí k získání (spolu)vlastnického práva k dané
nemovitosti za zvýhodněných podmínek, a že za tato plnění byla sjednána úplata, včetně způsobu
jejího určení, a nejsou tak dány podmínky pro aplikaci citovaných ustanovení. K uskutečnění
zdanitelného plnění dle stěžovatele dojde až ke dni uzavření kupní smlouvy, neboť teprve
k tomuto dni bude možné provést výpočet celkového zhodnocení nemovitosti, jak bylo písemně
dohodnuto. Za určující tedy stěžovatel považoval okamžik vzniku pohledávky a určení její výše
podle stavu ke dni uzavření kupní smlouvy. Jako zásadní stěžovatel dále označil posouzení pojmu
„pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomických činností “.
[4] Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 – 49, žalobě vyhověl,
napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku
krajský soud konstatoval, že podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným a současně zásadní
právní otázkou v přezkoumávané věci je to, zda byly splněny zákonné podmínky pro uplatnění
odpočtu DPH v případě investic stěžovatele do cizího majetku, který podle svého tvrzení
stěžovatel hodlal v budoucnu užívat ke své podnikatelské činnosti. Za rozhodující proto krajský
soud považoval posouzení, zda existuje přímý vztah mezi uplatněným odpočtem a ekonomickou
činností stěžovatele. Jestliže přijatá zdanitelná plnění měla spočívat ve stavebních úpravách cizí
nemovitosti, bylo nezbytné postavit najisto, zda a jakým způsobem mohl stěžovatele v budoucnu
dané investice využít pro uskutečňování svých zdanitelných plnění. Otázka, zda plátce přijímal
plnění s úmyslem jeho použití pro účely své ekonomické činnosti, je nepochybně otázkou
skutkovou, kterou je zapotřebí posoudit s ohledem na všechny okolnosti daného konkrétního
případu. Podle přesvědčení krajského soudu však žalovaný dostatečně nepřihlédl po skutkové
stránce k možnému budoucímu hospodářskému zhodnocení zdanitelných plnění v rámci tvrzené
ekonomické činnosti stěžovatele, a to zejména ve vztahu ke stěžovatelem tvrzeným skutečnostem
plynoucím z předložené Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní a jejího dodatku,
kterou stěžovatel uzavřel s vlastníkem nemovitosti, do níž investoval, a která mu podle jeho
tvrzení měla zajistit budoucí majoritní spoluvlastnický podíl, event. převedení vlastnictví k celé
nemovitosti za předem sjednanou cenu.
[5] V projednávané věci se dle krajského soudu jednalo o otázku právně zaručeného využití
nemovitosti v budoucnosti, což stěžovatel doložil správci daně Smlouvou o uzavření budoucí
smlouvy kupní a jejím dodatkem ze dne 10. 2. 2009, z nichž stěžovatel dovozuje právní záruky
pro případné budoucí využití svých investic, neboť tvrdí, že mu smlouva zaručuje budoucí
získání vlastnického práva buď k majoritnímu spoluvlastnickému podílu, nebo k výlučnému
vlastnictví celé nemovitosti, do níž investoval. Správci daně tak byl předložen důkaz, jímž měl
být potvrzen právní důvod investice stěžovatele (nevlastníka) do cizí nemovitosti za účelem jejího
budoucího převodu. Pro uplatnění nároku stěžovatele na odpočet daně přitom není dle krajského
soudu určující okamžik, ke kterému má dojít k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných
plnění. Daňový subjekt, který nabyl zboží či službu pro účely ekonomické činnosti, tak činí jako
osoba povinná k dani, i když toto zboží či služby nejsou okamžitě pro tuto ekonomickou činnost
užity.
[6] Krajský soud vycházel z tvrzení stěžovatele, že v době uplatnění odpočtu daně disponoval
právním vztahem, který měl právně zajištěn do budoucna. Předmětné investice sice provedl
na cizím majetku, ale ten hodlal použít ke své ekonomické činnosti a takové využití měl právně
zaručeno do budoucna. Za této situace by tedy dle krajského soudu bylo možno dovodit
bezprostřední a přímý vztah mezi uplatněným odpočtem a ekonomickou činností stěžovatele,
a pro uplatnění odpočtu by tak byly splněny zákonné podmínky, které vyžaduje zákon o DPH.
[7] Krajský soud proto dospěl k závěru, že v přezkoumávané věci je naprosto nepochybné,
že stěžovatel formálně naplnil zákonné předpoklady pro získání odpočtu. Považoval však
za sporné, zda formální právní úkon byl proveden a realizován jako vážně míněný, nebo zda
se jednalo o úkon provedený výhradně či převážně za účelem získání daňového zvýhodnění.
V případě vážně míněného budoucího vývoje podnikatelského záměru daňového subjektu by dle
krajského soudu stěžovatel splňoval podmínky pro přiznání uplatněného odpočtu daně, neboť
investice do cizího majetku s právně zaručeným budoucím využitím, které může použít ke své
ekonomické činnosti, zakládají nárok na odpočet daně. V tomto ohledu však dle krajského soudu
trpí žalobou napadené rozhodnutí dílčí nepřezkoumatelností, neboť nepřihlíží k věcným
náležitostem smlouvy, nebyly přesvědčivě vyhodnoceny důkazy o představě účastníků smlouvy,
o právních důsledcích takové dohody mezi nimi, o úmyslu smluvních stran ohledně toho,
za jakých podmínek každý z účastníků smlouvu s druhým účastníkem uzavíral, a zda termín
ve smlouvě uvedený může být skutečně pro obě strany závazný a realizovatelný. Správce daně
by dle názoru krajského soudu měl rovněž přihlédnout k rozsahu ekonomických aktivit
stěžovatele, který tvrdil, že předmětem jeho ekonomické činnosti je mimo jiné pronájem a správa
nemovitostí, zatímco správce daně podle krajského soudu vycházel z toho, že předmětem
ekonomických činností stěžovatele jsou činnosti se správou nemovitostí nesouvisející. Také toto
zjištění může dle krajského soudu podpůrně posloužit pro posouzení existence ekonomických
důvodů investic, a zda je lze označit za legitimní a souladné s cílem sledovaným zákonem o DPH.
Vzhledem k nedostatečnému posouzení předmětných otázek dospěl krajský soud k závěru,
že napadené rozhodnutí žalovaného trpí dílčí nepřezkoumatelností.
III. První posouzení věci Nejvyšším správním soudem
/rozsudek ze dne 22. 7. 2016, č. j. 5 Afs 173/2014 – 27/
[8] Proti uvedenému rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, v níž namítal, že krajský soud
nesprávně vymezil podstatu sporu a mylně se zabýval splněním podmínek pro uplatnění odpočtu
daně. Žalovaný řešil výhradně otázku povinnosti stěžovatele přiznat DPH na výstupu
a oprávněnost odpočtu daně na vstupu v souvislosti s předmětnými investicemi do cizího
majetku nebyla stěžovatelem vůbec rozporována. Ostatně i z formulace žalobních námitek
je zřejmé, že stěžovatel rozporoval pouze vyměření daně na výstupu. Žalovaný proto označil
za překvapivé, jak krajský soud vymezil předmět sporu a zásadní právní otázku a následně
ho zavázal zkoumat, zda stěžovatel splnil podmínky pro uplatnění odpočtu daně v souvislosti
s investicemi do cizí nemovitosti. Z žalobou napadeného rozhodnutí a správního spisu
předloženého krajskému soudu je přitom zřejmé, že stěžovateli byl nárok na odpočet daně
z předmětných investic do cizí nemovitosti finančními orgány uznán. Žalovaný jako odvolací
orgán však dospěl k závěru, že zhodnocením cizí nemovitosti stěžovatel poskytoval vlastníku
(resp. vlastníkům) nemovitosti z hlediska právní úpravy DPH služby, které jsou předmětem daně
a v jejichž souvislosti byl stěžovatel povinen přiznat daň na výstupu.
[9] Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 7. 2016, č. j. 5 Afs 173/2014 – 27,
konstatoval, že kasační stížnost žalovaného je důvodná. Vyšel přitom z toho, že žalovaný
i stěžovatel se v zásadě shodují na tom, že přenechání zhodnocení nemovitosti k užívání vlastníku
nemovitosti může být považováno za poskytnutí služby dle §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH,
stěžovatel však rozporoval závěr žalovaného, který předmětnou činnost kvalifikoval jako
poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho
ekonomických činností, přičemž u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně
[§14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) zákona o DPH]. Dle závěrů žalovaného tak stěžovateli
vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu k okamžiku, kdy mohl vlastník nemovitosti
předmětné zhodnocení (služby) využívat [§21 odst. 1 a odst. 5 písm. a) zákona o DPH].
Stěžovatel měl naopak za to, že k uskutečnění zdanitelného plnění dojde až ke dni uzavření kupní
smlouvy, neboť teprve k tomuto dni bude možné provést výpočet celkového zhodnocení
nemovitosti, jak bylo písemně dohodnuto v dodatku Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní.
Za určující považoval stěžovatel okamžik, kdy mu vznikne vůči vlastníku nemovitosti příslušná
pohledávka ve výši odpovídající zhodnocení nemovitosti oceněné znalcem podle stavu ke dni
uzavření kupní smlouvy. Stěžovatel tedy popíral, že by se jednalo o činnost bezúplatnou,
doposud však žádnou úplatu nepřijal a ani mu na ni nevznikl nárok a výše úplaty bude známa
až v jiném zdaňovacím období. Vzhledem k uvedenému stěžovatel namítal, že nebylo možno
uplatnit §21 odst. 5 písm. a) zákona o DPH, ale mělo být uplatněno písm. b) téhož ustanovení,
podle něhož se při poskytnutí služby považovalo zdanitelné plnění za uskutečněné dnem
uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití
(v daném případě převodu oprávnění na vlastníka k využití investice stěžovatele pro hospodaření
s předmětnou nemovitostí); ovšem pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému
dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považovalo za uskutečněné až ke dni přijetí úplaty.
[10] S ohledem na uvedené tedy Nejvyšší správní soud konstatoval, že úkolem krajského
soudu bylo posoudit, zda došlo k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu, příp. k jakému
okamžiku a zda je lze považovat za úplatné či bezúplatné, eventuálně k jakému datu byla úplata
přijata, resp. zda lze závěry, které v tomto smyslu učinil žalovaný, považovat za správné.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je přitom zřejmé, že se krajský soud uvedenými otázkami
nezabýval a namísto toho se vyjadřoval toliko k otázce nároku stěžovatele na odpočet ve vztahu
k plněním uskutečněným na vstupu (investicím do předmětné nemovitosti).
[11] Jednoduše řečeno – i když krajský soud do určité míry posuzoval souvislost
s ekonomickou činností stěžovatele, činil tak pouze ve vztahu k nároku na odpočet dle §72
odst. 1 zákona o DPH, nikoliv ve vztahu k §14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) téhož zákona.
S ohledem na předmět daného řízení vymezený žalobními námitkami však měla být souvislost
s ekonomickou činností stěžovatele posuzována ve vztahu k poskytnutí práva využití věci
nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty (v daném případě vlastníku nemovitosti)
ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, a nikoliv ve vztahu k investicím do předmětné
nemovitosti (za účelem přípravy podmínek pro uskutečnění vlastního podnikatelského záměru
stěžovatele), neboť tato souvislost nebyla finančními orgány rozporována a nárok na odpočet byl
stěžovateli přiznán. Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil se kasační námitkou, dle níž krajský
soud nesprávně vymezil podstatu sporu a mylně se zabýval splněním podmínek pro uplatnění
odpočtu daně. Vzhledem k tomu, že se v důsledku uvedeného pochybení krajský soud již
nezabýval otázkami, které byly pro posouzení dané věci rozhodné, Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek považoval za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“); zároveň konstatoval, že krajský soud uvedeným postupem překročil meze
žalobních bodů, ačkoli jimi byl vázán, dopustil se tedy rovněž jiné vady řízení před soudem,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Proto napadený rozsudek zrušil a věc krajskému soudu vrátil k dalšímu řízení.
IV. Druhé rozhodnutí krajského soudu
/rozsudek ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 123/2012 – 77/
[12] Krajský soud v dalším řízení vycházel z výše vyslovených závěrů zrušujícího rozsudku
Nejvyššího správního soudu, jehož právním názorem byl vázán. Primárně proto vymezil předmět
sporu tak, jak uvedl Nejvyšší správní soud, avšak ještě před jeho posouzením přistoupil
ke spojení souzené věci s dalšími dvěma skutkově i právně souvisejícími věcmi téhož stěžovatele
vedenými pod sp. zn. 31 Af 35/2013 a sp. zn. 31 Af 10/2014. Podstata všech věcí je stejná s tím
rozdílem, že jsou napadána různá zdaňovací období (v podrobnostech viz bod I.).
[13] Krajský soud vyšel z toho, že v daném případě není sporný zjištěný skutkový stav;
sporným je jen jeho právní posouzení žalovaným, který vycházel z §2 odst. 1 písm. b) a §14
odst. 1, odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Všechna žalobami napadená
rozhodnutí žalovaného vycházejí z toho, že stěžovatel stavebními pracemi a jiným zhodnocením
cizí nemovitosti poskytoval jejím vlastníkům majetkově využitelné hodnoty a tím poskytoval
službu ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Jednalo se o službu bez úplaty pro účely
nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, kdy u souvisejících přijatých plnění
stěžovatel uplatnil nárok na odpočet daně; podle §14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH jsou takové
služby považovány za služby poskytnuté za úplatu, a proto jsou předmětem daně podle §2
odst. 1 písm. b) zákona o DPH.
[14] V takto vymezeném právním posouzení věci krajský soud neshledal žádný rozpor
se zákonem. Zdůraznil, že ve vztahu k uplatněným žalobním námitkám nepovažuje
za smysluplné „přepisovat“ argumentaci žalovaného, s níž nelze jinak než se ztotožnit,
a to v situaci, kdy žalobní námitky jsou obsahově zcela totožné s námitkami uplatněnými
v odvolání a jsou do podrobností obsaženy a vypořádány žalovaným v odůvodnění žalobami
napadených rozhodnutí. Jakkoli stěžovatel nesouhlasí s argumentací žalovaného, krajský soud
konstatoval, že nemá důvod se od hodnocení pečlivě vyargumentovaných hledisek odchylovat.
Krajský soud pro danou věc dále zdůraznil, že správní soudnictví nepředstavuje další odvolací
instanci, a že úkolem soudu je přezkoumat zákonnost rozhodnutí, které stěžovatel
napadá. K obšírné argumentaci stěžovatele vztahující se ke smluvnímu ujednání s jedním
ze spoluvlastníků krajský soud uvedl, že smluvní ujednání mezi stěžovatelem a spoluvlastníkem
nemovitosti může mít dopady v oblasti jejich soukromoprávních vztahů z pohledu právního
důvodu investice nevlastníka do cizí nemovitosti za účelem jejího budoucího převodu. Z pohledu
aplikovaného zákona o DPH je však podle krajského soudu zásadní při posouzení, zda
je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, vždy pouze její objektivní povaha – v dané věci
skutečnost, že služba byla poskytnuta – a nikoli její účel nebo úmysl či budoucí záměry
zúčastněných stran.
[15] Na základě toho krajský soud neshledal žádnou ze tří podaných žalob, které spojil
výrokem. I. ke společnému projednání a rozhodnutí, důvodnou, a proto rozhodl výrokem. II.
o jejich zamítnutí podle §78 odst. 7 s. ř. s.; výrokem III. pak rozhodl, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení.
V. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[16] Proti rozsudku krajského soudu ze dne 19. 10. 2016, č. j. 31 Af 123/2012 – 77, podal
stěžovatel kasační stížnost – a to v rozsahu výroku II. a III. Nejprve stručně zrekapituloval,
že podal celkem tři žaloby proti osmi rozhodnutím žalovaného odvolacího orgánu, kterými bylo
rozhodováno o odvoláních proti třinácti rozhodnutím správce daně ve věci vyměření DPH.
Současně poukázal na to, že v dané věci již jednou Nejvyšší správní soud rozhodoval a původní
rozsudek krajského soudu ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 123/2012 – 49, zrušil z důvodu dle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť krajský soud nesprávně vymezil podstatu sporu a mylně se zabýval
splněním podmínek pro uplatnění odpočtu daně na vstupu namísto toho, aby posoudil, zda došlo
k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu (příp. k jakému okamžiku a zda je lze považovat
za úplatné či bezúplatné). Tato skutečnost tedy nemůže podle stěžovatele založit důvod
nepřípustnosti nyní podávané kasační stížnosti, neboť otázkou zákonnosti postupu žalovaného
se dosud Nejvyšší správní soud nezabýval. Nehledě na to, že o dvou ze tří podaných žalob
rozhodoval krajský soud poprvé.
[17] Shora uvedený právní názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož mělo být
posouzeno, zda došlo k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu, zůstal nevyslyšen;
podle názoru stěžovatele je v tomto ohledu napadený rozsudek nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů, neboť z jeho odůvodnění není jasné, jaký závěr učinil krajský soud
o skutkovém stavu věci a zejména jak věc posoudil po právní stránce. Ze strany krajského soudu
je jen poukazováno na skutkové a právní hodnocení žalovaného a nelze zjistit jeho skutečný
a autoritativní názor na posuzovanou věc. Žalovaný vyšel z toho, že stěžovatel poskytoval službu
bez úplaty pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomických činností, což krajský
soud potvrdil, aniž by však bylo možné zjistit, z jakých důvodů se tak stalo.
[18] Podle stěžovatele je jistě důležité objektivně posoudit, zda došlo k poskytnutí služby,
avšak nelze souhlasit s tím, že není důvod zkoumat vymezení právního vztahu mezi účastníky,
u kterých dochází k poskytnutí služby, neboť nikoli každá poskytnutá služba je automaticky
předmětem DPH. Poukázal přitom na relevantní ustanovení zákona o DPH s tím, že v každé
ze svých žalob tvrdil a prokazoval svůj zájem na získání vlastnického práva k majoritnímu
spoluvlastnickému podílu na konkrétní nemovitosti (budově č. p. X stojící na J. v B., na pozemku
p. č. X, k. ú. B . – m.). Rovněž vysvětlil, proč hodlal podíl na této nemovitosti koupit a jakým
způsobem ho chtěl v rámci vlastní ekonomické činnosti využít (lukrativní pronájmy bytových
a nebytových prostor v centru Brna). Doložil také, proč nebylo možné přistoupit k zamýšlenému
odkupu již v době uzavření Smlouvy o smlouvě budoucí (soudní spory a předběžné opatření
soudu zakazující jakoukoli dispozici se spoluvlastnickým podílem) a proč byl nucen přistoupit
k investicím do předmětné budovy ještě předtím, než k ní mohl nabýt vlastnické právo
na podkladě uvedené smlouvy (finanční nedostatečnost stávajícího vlastníka, chátrající stav
budovy a zabránění odlivu nájemníků, které hodlal stěžovatel udržet a další přilákat, aby je mohl
v budoucnu převzít k uskutečňování vlastních zdanitelných plnění v podobě nájmů). Souhrnně
řečeno – stěžovatel označil svoji činnost jako přípravnou pro jeho vlastní budoucí ekonomickou
činnost, což doložil smluvními ujednáními, z nichž plyne mj. i způsob úplaty, který má stěžovatel
dostat za jím provedené investice. Stěžovatel proto popřel, že by jím poskytnuté investice
do cizího majetku, který se zavázal za jasných podmínek odkoupit, byly prováděny bezúplatně,
čímž je vyloučena možnost aplikace §14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Toto ustanovení je
určitou legislativní fikcí dovozující další případ podléhající zdanění. S ohledem na to tedy
stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
(v rozsahu napadených výroků) a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[19] Žalovaný se k předložené kasační stížnosti (v určené lhůtě ani poté) nevyjádřil.
VI. Druhé posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, stěžovatel je řádně zastoupen a jde o rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost přípustná.
[21] Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Možnost stěžovatele napadnout nové rozhodnutí
krajského soudu tak byla omezena daným ustanovením, k jehož aplikaci se vyslovil i Ústavní
soud, který ve svém nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, poukázal na to, že je jím
zajištěno, aby se Nejvyšší správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát vyslovil
svůj právní názor závazný pro nižší soud, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním názorem
řídil.
[22] V tomto ohledu je nutno konstatovat, že krajský soud se správně – v souladu s názorem
Nejvyššího správního soudu – zaměřil při druhém posouzení věci na podstatu sporu týkající
se zdanitelného plnění na výstupu; to, jakým způsobem toto zdanitelné plnění posoudil, je přitom
věcí jinou, k níž dosud Nejvyšší správní soud svůj názor nevyslovil, a proto se z principu nemůže
jednat o kasační stížnost nepřípustnou. Jak ostatně uvedl již rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 – 165, publ. pod č. 2365/2011 Sb. NSS,
ze zákazu opakované kasační stížnosti platí výjimky pro případy, kdy Nejvyšší správní soud zrušil
rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, jako tomu bylo v nyní souzené věci (v podrobnostech
viz bod III.).
[23] Nejvyšší správní soud tedy přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl
k následujícímu závěru.
[24] Kasační stížnost je důvodná.
[25] Jak již bylo uvedeno, krajský soud správně vyšel z toho, že jádrem sporu bylo posouzení
zdanitelného plnění na výstupu – zde: poskytnutí služby ve smyslu §2 odst. 1 písm. b) zákona
o DPH. Dle tohoto ustanovení platí, že předmětem daně je „poskytnutí služby za úplatu osobou
povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.“ V daném případě
podle žalovaného stěžovatel stavebními pracemi a jiným zhodnocením cizí nemovitosti vlastně
poskytoval jejím vlastníkům majetkově využitelnou hodnotu, resp. právo k této hodnotě a tím
poskytl službu ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH – a to za úplatu podle §14 odst. 3
písm. a) ve spojení s §14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Obdobně jako soukromé použití
obchodního majetku je totiž předmětem daně i „poskytnutí služby pro účely nesouvisející
s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, jak výslovně stanoví právě §14 odst. 3 písm. a) zákona
o DPH, přičemž konkrétnější vymezení této služby je uvedeno v odst. 4, který pod písm. b)
stanoví, že se jím rozumí „poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho
zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo
souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním
soudem).
[26] Zda byly tyto podmínky v nyní projednávané věci naplněny nebo nikoli měl v rámci své
přezkumné činnosti posoudit krajský soud – a to v návaznosti na konkrétní žalobní body,
jimiž stěžovatel namítal právě to, že se z jeho strany nejednalo o bezúplatné poskytnutí služby
pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomické činností. Naopak dovozoval,
zejména na podkladě smluvního ujednání, že se jednalo o širší součást jeho ekonomické činnosti
s tím, že k uskutečnění zdanitelného plnění teprve dojde v souladu s §21 odst. 5 písm. b) zákona
o DPH; v podrobnostech viz obsah jednotlivých žalob, kterými stěžovatel jasně a srozumitelně
rozporoval závěry žalovaného. Krajský soud přitom závěry žalovaného zcela nekriticky přebral
namísto toho, aby je věcně přezkoumal a alespoň elementárně odůvodnil závěr svého rozsudku.
[27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc zásadních
skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností. Uvedené
pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění soudního rozhodnutí lze dovodit, z jakého skutkového stavu
správní soud vyšel, a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí
(po věcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (§75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti
na §71 odst. 2 větu třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Z rozsudku tedy musí být současně
patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními body a k nim se vztahující zásadní
žalobní argumentací.
[28] K tomu v nyní souzené věci evidentně nedošlo. Krajský soud v podstatě rezignoval
na svoji přezkumnou roli, neboť z odůvodnění jeho rozsudku není patrné, proč nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci stěžovatele uvedenou v žalobě, resp. proč má žalobní body
za liché, mylné nebo vyvrácené. Krajský soud místo řádného posouzení důvodnosti žalobních
bodů jen vzal za svá tvrzení žalovaného odvolacího orgánu, na která v podstatě bez dalšího
odkázal.
[29] V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné připomenout, že aprobace
závěrů učiněných správcem daně potažmo žalovaným je zcela jistě možná za situace, kdy
je vypořádána veškerá argumentace daňového subjektu (stěžovatele) a krajský soud vyloží, proč
má toto vypořádání za správné. To se však v projednávané věci nestalo a s ohledem na skutkové
i právní okolnosti věci rozhodně nelze dospět k závěru o jednoznačné a přesvědčivé argumentaci
svědčící pro bezvýhradnou aprobaci závěrů správce daně, resp. žalovaného. Tento způsob
přezkumu správních rozhodnutí za pomoci paušálního odkazu na odůvodnění napadeného
rozhodnutí prakticky bez jakéhokoli dalšího komentáře nelze obecně akceptovat, což lze dovodit
i z judikatury – např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs
24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS. Podle závěrů citovaného rozsudku platí, že není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci,
na níž je postaven základ žaloby. Krajský soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout (zde: s paušálním poukazem na napadené rozhodnutí
žalovaného), ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.
[30] Současně je nutno poznamenat, že spoji-li krajský soud ke společnému jednání věci
vedené pod sp. zn.: 31 Af 123/2012, 31 Af 35/2013 a 31 Af 10/2014, byl také povinen posoudit
zákonnost jednotlivých žalobami napadených rozhodnutí žalovaného, jimiž byla stěžovateli
stanovena DPH za 2. – 4. čtvrtletí roku 2009, 1. – 4. čtvrtletí roku 2010, 1. – 4. čtvrtletí roku
2011 a 1. – 2. čtvrtletí roku 2012 (tj. posoudit zákonnost jednotlivých rozhodnutí žalovaného
a jim předcházejících 13 platebních výměrů správce daně). Jedině tak by byl sto vyčerpat předmět
řízení. Krajský soud byl tedy tím, kdo nesl odpovědnost za to, že ve spojených věcech posoudí
zákonnost každého ze žalobami napadených rozhodnutí. Při rozhodování v této věci byl proto
krajský soud povinen (v mezích žalobních bodů) též samostatně posoudit, zda ve vztahu
ke každému z napadených rozhodnutí byly dány podmínky pro to, aby stěžovateli byla vyměřena
DPH za jednotlivá zdaňovací období dle shora citovaných ustanovení [§2 odst. 1 písm. b) a §14
odst. 1 písm. b) ve spojení s §14 odst. 3 písm. a) a §14 odst. 4 písm. b) zákona o DPH].
[31] Této své povinnosti krajský soud nedostál, pouze obecně a zcela paušálně konstatoval,
že neshledal žádný rozpor se zákonem, aniž by vůbec uvedl, z jakých skutkových a především
právních okolností dovozuje naplnění zákonných podmínek pro stanovení daně stěžovateli.
Toto pochybení je zvláště významné za situace, kdy stěžovatel ve své žalobě velmi podrobně
namítal, že tyto podmínky naplněny nebyly, resp. že ve výsledku by byl v souvislosti s právním
názorem žalovaného uvržen do dvojího zdanění (poprvé v rámci nyní revidovaných zdaňovacích
období, podruhé v okamžiku, kdy by došlo k vyčíslení úplaty vůči panu M. Š. podle Smlouvy o
uzavření budoucí smlouvy kupní). Bylo tedy povinností krajského soudu, aby se při svém
rozhodování zabýval zcela konkrétně splněním všech zákonných podmínek pro vyměření DPH
v případě stěžovatele – zejména tím, zda k poskytnutí služby skutečně došlo „pro účely nesouvisející
s uskutečňováním ekonomických činností plátce“ (tj. stěžovatele). K této zásadní otázce krajský soud
neuvedl vůbec nic, stejně jako k dalším souvisejícím otázkám vzneseným v žalobě ohledně
úplatnosti a okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu v podobě poskytnutí služby.
Otázka, zde se v daném případě jedná o poskytnutí služby za protiplnění (úplatu) je přitom
otázkou, na které je postaven základ žaloby a kterou je nutno náležitě vypořádat, což nestalo.
Strohé – a v podstatě jediné vlastní – konstatování krajského soudu, podle kterého je podstatné,
že služba byla poskytnuta (a nikoli její účel nebo úmysl či budoucí záměry zúčastněných stran),
není ničím podloženo a nijak nevypořádává zcela opačné závěry obsažené v žalobě a vycházející v
zásadě ze svobodné vůle dvou soukromoprávních subjektů a z tvrzené nezákonné aplikace
zákona o DPH na jejich smluvní ujednání (kterému krajský soud v případě prvního posouzení
věci věnoval značnou pozornost – byť v rámci posouzení daně na vstupu, nikoli na výstupu).
[32] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud považuje rozsudek krajského soudu
za nepřezkoumatelný pro nedostatek (skutkových a zejména právních) důvodů. V důsledku
uvedené vady řízení se již nijak blíže nevyjadřoval ke stěžovatelem naznačenému nesprávnému
právnímu posouzení věci, neboť by to za tohoto procesního stavu bylo přinejmenším předčasné
(shodně srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 19. 10. 2004, sp. zn. I. ÚS 18/04, a ze dne
26. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 560/03). Je tomu tak proto, že by nepřípadně předjímal právní názory
náležející v prvé řadě do rozhodování krajskému soudu, které však současně musí obstát na poli
přezkoumatelnosti.
VII. Závěr a náklady řízení
[33] Nejvyšší správní soud shledal v postupu krajského soudu důvod dle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., a proto rozsudek krajského soudu (v rozsahu napadeném kasační stížností) s odkazem
na §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu (v daném rozsahu) vrátil k dalšímu řízení; v tomto řízení
je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
To znamená, že znovu posoudí všechny tři podané žaloby a vypořádá všechny zásadní otázky
a problémy, které jsou v nich obsaženy a které zdejší soud naznačil v odůvodnění svého rozsudku
(v podrobnostech viz bod VI., odst. 31).
[34] V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 21. února 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu