ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.303.2016:48
sp. zn. 5 Afs 303/2016 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
GASPED, spol. s r.o., se sídlem Domoradice 301, Český Krumlov, zast. Mgr. Janem Aulickým,
advokátem se sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 11. 2016, č. j. 10 Af 8/2015 – 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 1. 2015, č. j. 1850/2015-900000-
304.2.
[2] Tímto rozhodnutím žalovaný na základě odvolání stěžovatele změnil rozhodnutí
Celního úřadu Český Krumlov (dále jen „správce daně“) – platební výměr ze dne 23. 7. 2012,
č. j. 341-12/2012-037800-022, na spotřební daň z minerálních olejů podle zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o spotřebních daních“), za zdaňovací období únor 2011 ve výši 174 881 Kč. Zmíněná
změna platebního výměru provedená žalovaným odvolacím orgánem s odkazem na §116 odst. 1
písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) spočívala ve změně výroku, podle něhož se nově vyměřuje stěžovateli z moci úřední
a na základě pomůcek v souladu s §145 daňového řádu ve spojení s §98 daňového řádu
spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011, a to z minerálních olejů
KN 2710 11 90, u nichž vznikla stěžovateli jako plátci daně podle §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních povinnost daň přiznat a zaplatit podle §9 odst. 3 písm. e) zákona
o spotřebních daních ve výši 174 881 Kč.
[3] Uvedenou změnou výroku platebního výměru došlo k jeho bližší precizaci, přičemž
výsledná povinnost stěžovatele zaplatit spotřební daň zůstala stejná; této povinnosti přitom
předcházela kontrola České obchodní inspekce a následný postup správce daně, který lze stručně
shrnout takto. Dne 9. 2. 2011 Česká obchodní inspekce odebrala u stěžovatele dva vzorky
pohonných hmot: 020/21/11 a 021/21/11, které byly následně podrobeny analýze. Z výsledků
analýzy vyplývá, že zůstatek v nádrži u vzorku SUPER BA 95 byl 13 623,3 litrů. Laboratorní
zkouškou bylo zhodnoceno, že odebraný vzorek: 020/21/11 nevyhověl ve zkoušených
ukazatelích limitních hodnot ČSN EN 228 (2009) – BS. Správce daně byl o výsledcích analýzy
vzorku vyrozuměn sdělením Celního ředitelství České Budějovice ze dne 3. 6. 2011. Sdělením
ze dne 17. 6. 2011 byl stěžovatel informován o provedení místního šetření dne 22. 6. 2011
v místě jeho sídla se zaměřením na prokázání zdanění nakoupených minerálních olejů – produktu
SUPER BA-95 za období leden a únor 2011. Místní šetření proběhlo dne 12. 7. 2011 (protokol
č. j. 3471-5/2011-037800-022). Stěžovatel správci daně předložil daňové doklady na nákup
minerálních olejů od společnosti OMV Česká republika, s. r. o. Dále předložil vyjádření
Ing. Pavla Fišera za dopravce pohonných hmot Pavel Fišer Šuptrans, s. r. o. ze dne 18. 7. 2011,
z něhož vyplývá, že dne 7. 2. 2011 došlo pravděpodobně při stáčení benzinu k poškození
jeho kvality, a to technologickou chybou, kdy řidič stočil benzin až po stočení nafty stejnou tratí
na vozidle. Dne 2. 9. 2011 vydal správce daně výzvu k podání vysvětlení, kterou adresoval
jmenovanému dopravci, který ve svém sdělení ze dne 14. 9. 2011 uvedl, že množství nafty,
které zůstalo ve stáčecí komoře a znehodnotilo dodávaný benzin, bylo cca 25 až 35 litrů.
Z doplňující laboratorní informace k nevyhovujícímu vzorku ze dne 24. 10. 2011, kterou obdržel
správce daně, se ovšem podává, že množství příměsi bylo minimálně 4 % a že s ohledem
na obsah nádrže, ze které byl vzorek odebírán (13 623 litrů), bylo množství přidané frakce
minimálně 545 litrů, což neodpovídá tvrzení dopravce. Dne 16. 1. 2012 bylo do spisu založeno
vyjádření řidiče J. S. ze dne 20. 12. 2011, ve kterém uvedl, že při stáčení benzínu omylem otevřel
komoru s naftou. Do benzínu se tímto omylem podle něj dostalo cca 100 litrů nafty. Dne
31. 1. 2012 pod č. j. 341-3/2012-037800-022 vydal správce daně stěžovateli výzvu, aby ve lhůtě
třiceti dnů podal řádné daňové tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů – ostatní benzín
KN 2710 11 90 v množství 13 623,3 litrů, u kterých bylo zjištěno skladování bez řádného
dokladu prokazujícího zdanění minerálního oleje. Stěžovatel byl poučen, že nevyhoví-li výzvě
ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek.
[4] Dne 23. 7. 2012 vydal správce daně shora zmíněný platební výměr. Vycházel z toho,
že odebraný motorový benzin pod názvem SUPER BA 95 nevyhověl průběhem a koncem
destilace parametrům normy ČSN EN 228; jednalo se o směs minerálních olejů, která patří
do položky KN 2710 11 90 celního sazebníku jako ostatní benziny a u které nebylo prokázáno
zdanění, neboť stěžovatelem předložené daňové doklady od společnosti OMV Česká republika,
s. r. o. prokazují zdanění nákup, resp. zdanění produktu Eurosuper celního zařazení KN 2710 11
45 – tedy produktu s odlišným kódem nomenklatury.
[5] Proti platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání. Žalovaný v rámci odvolacího řízení
dne 26. 9. 2013 předložil věc správci daně, aby vypořádal návrhy na provedení dokazování
a aby se vypořádal se vznikem daňové povinnosti ve vztahu ke stěžovateli, dopravci,
příp. ve vztahu k jinému daňovému subjektu. Správce daně výzvou ze dne 7. 10. 2013 vyzval
společnost Pavel Fišer Šuptrans, s. r. o. k součinnosti a k doložení listin. Uvedená společnost
součinnost poskytla a předložila doklady. Dne 22. 11. 2013 byl proveden výslech svědka J. S. Při
jednání dne 10. 1. 2014 bylo provedeno další dokazování za přítomnosti stěžovatele a ten si
vyžádal lhůtu třiceti dnů k vyjádření. Dne 24. 4. 2014 bylo provedeno ohledání dopravního
prostředku, kterým byly dne 7. 2. 2011 přepravovány pohonné hmoty pro stěžovatele. Dne
30. 4. 2014 byl proveden výslech svědka R. B., přičemž si stěžovatel vyžádal lhůtu třiceti dnů k
vyjádření. Správce daně po doplnění dokazování předložil věc zpět žalovanému se sdělením ze
dne 23. 6. 2014. Dne 6. 11. 2014 vydal žalovaný výzvu k uplatnění práv stěžovatele po ukončení
dokazování, a to ve lhůtě deseti dnů ode dne doručení výzvy. Stěžovatel se vyjádřil podáním ze
dne 14. 11. 2014, jehož součástí byla stížnost podle §261 daňového řádu na správce daně i
žalovaného.
[6] Dne 13. 1. 2015 vydal žalovaný výše citované rozhodnutí, kterým změnil výrok
napadeného platebního výměru, nicméně výše vyměřené spotřební daně stěžovateli zůstala stejná,
tj. ve výši 174 881 Kč; při jejím výpočtu žalovaný stejně jako správce daně vycházel z množství
zjištěného skladovaného minerálního oleje o objemu 13 620 litrů.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[7] Proti rozhodnutí žalovaného stěžovatel podal žalobu, v níž uplatnil několik na sebe
navazujících žalobních bodů týkajících se prekluze lhůty pro stanovení spotřební daně, jejího
stanovení podle pomůcek a vůbec postupu správce daně a žalovaného v dané věci, v níž nebylo
vedeno řízení hospodárně a bez zbytečných průtahů, nebyla správně posouzena podaná stížnost
a výsledný výrok je nesrozumitelný a nepřesný. Z věcného hlediska pak stěžovatel namítl,
že nebyla správně posouzena otázka skladování konkrétního minerálního oleje, k čemuž bylo
mj. nutno posuzovat též otázku jeho vzniku; k této otázce ovšem nebylo dokazování provedeno
tak, jak navrhoval stěžovatel, dle kterého s ohledem na princip daňové neutrality nedošlo
ke zkrácení žádné daně.
[8] Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Nejprve se věnoval
námitce prekluze, protože pokud by byla důvodnou, byl by to důvod pro zrušení napadeného
rozhodnutí žalovaného i platebního výměru. Krajský soud konstatoval, že v daném případě jde
o spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011 a stěžovatel byl tedy povinen
podat řádné daňové tvrzení do 25. 3. 2011; tímto dnem počala běžet tříletá lhůta pro stanovení
daně. Úkonem správce daně, který přerušil běh této prekluzivní lhůty a způsobil její nový
běh od počátku, byla výzva k podání řádného daňového tvrzení ze dne 31. 1. 2012 tak,
jak předpokládá §148 odst. 3 daňového řádu. Tato výzva byla stěžovateli oznámena dne
3. 2. 2012. Od tohoto dne počala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně,
kterou správce daně i žalovaný dodrželi, neboť napadené rozhodnutí o odvolání bylo žalobci
oznámeno a stalo se pravomocným dne 13. 1. 2015, tj. před koncem tříleté prekluzivní lhůty,
která by uplynula dne 3. 2. 2015.
[9] V dalším se krajský soud zabýval zejména namítaným porušením procesních práv
ze strany žalovaného potažmo správce daně – a to v otázce posouzení stěžovatelem podané
stížnosti podle §261 daňového řádu a dále v otázce stanovení daně dle pomůcek,
jakož i hospodárnosti a celkové délky řízení. Z obsahu daňového spisu je patrné, že stěžovatel byl
žalovaným vyzván k uplatnění práv účastníka řízení po ukončení dokazování, a to výzvou ze dne
6. 11. 2014. Stěžovatel reagoval vyjádřením ze dne 14. 11. 2014, které označil také jako „stížnost
na postup správce daně“. V textu se uvádí, že stěžovatel podává stížnost na postup žalovaného
i na postup správce daně podle §261 daňového řádu, a to z důvodů uvedených v daném
vyjádření. Z obsahu napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný se tomuto vyjádření věnoval
a námitky v něm obsažené projednal v rámci odvolacího řízení. S uvedeným postupem
žalovaného se krajský soud ztotožnil a s odkazem na judikaturu (rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 – 71) konstatoval, že institut stížnosti podle §261
daňového řádu je subsidiárním prostředkem ochrany práv daňového subjektu a nelze ho užívat
tím způsobem, který zvolil stěžovatel. V daném případě probíhalo odvolací řízení, v rámci něhož
žalovaný přezkoumával uplatněné odvolací důvody, které stěžovatel rozvedl právě ve svém
vyjádření ze dne 14. 11. 2014. Ze stejných, tj. odvolacích, důvodů uplatnil stěžovatel i stížnost
podle §261 daňového řádu. Jinými slovy, stěžovatel se domáhal, aby jeho odvolací námitky byly
vypořádány v rámci dvou institutů, a to jednak v rámci rozhodnutí o odvolání a v rámci vyřízení
stížnosti. Takto však institut stížnosti nelze vykládat a ani aplikovat. Stěžovatel svoji stížnost
nespojil s žádnou námitkou, k jejímuž vyřízení má tento institut sloužit; nenamítal nevhodné
chování úředních osob nebo postup správce daně či žalovaného. Vznášel v zásadě věcné námitky
do procesu dokazování, do hodnocení důkazů, do výkladu pojmu skladování apod., což jsou
skutečnosti, které se v daném případě se řešily v rámci podaného odvolání a ke kterým se také
žalovaný vyjádřil v rámci konečného hodnocení věci (na str. 30 až 36 svého rozhodnutí).
[10] K namítané nesprávně aplikaci pomůcek pro stanovení daně krajský soud uvedl,
že správce daně nebyl oprávněn bez dalšího stanovit daň podle pomůcek, neboť stěžovatel
se proti výzvě k podání řádného daňového tvrzení ohradil a ve svém vyjádření snesl argumenty
o tom, proč není plátcem daně. Za této situace, tj. při procesní aktivitě stěžovatele, nebyly
splněny procesní podmínky pro přechod na pomůcky. Daňové řízení v prvním a druhém stupni
však tvoří jeden celek, a proto krajský soud dále zkoumal, jaký byl další procesní postup
v odvolacím řízení. Odvolací orgán je totiž oprávněn napravovat vady postupu správce daně.
Žalovaný v odvolacím řízení doplnil dokazování a taktéž pověřil správce daně, aby vypořádal
návrhy na provedení dokazování a aby se vypořádal se vznikem daňové povinnosti ve vztahu
ke stěžovateli, dopravci, příp. ve vztahu k jinému daňovému subjektu. Z tohoto postupu lze
dovodit, že žalovaný se postaral o to, aby argumentace stěžovatele o tom, že není plátcem daně,
byla prověřena, a aby byly provedeny důkazy, které stěžovatel navrhoval. Žalovaný taktéž požádal
o prověření příp. daňové odpovědnosti dalších subjektů. Po zhodnocení provedených důkazů
však žalovaný přesto ustal na závěru, že daň byla stěžovateli stanovena podle pomůcek a v tomto
směru též změnil výrok platebního výměru tak, aby v něm byla tato skutečnost výslovně uvedena.
Správce daně i žalovaný tak zjevně nesprávně vycházeli z toho, že daň byla stanovena podle
pomůcek, ačkoliv fakticky byla stanovena dokazováním. Krajský soud však vyhodnotil,
že stěžovatel byl u dokazování přítomen, byl se všemi důkazy seznámen, po skončení dokazování
měl právo se k důkazům vyjádřit a provedené důkazní prostředky jsou v napadeném rozhodnutí
podrobně rozebrány a vyhodnoceny, ačkoliv jsou nesprávně označovány jako pomůcky. Odvolací
přezkum byl proveden v úplné apelaci tak, jak tomu je v případě, kdy je daň stanovena
dokazováním.
[11] Dokazování, které v projednávaném případě de facto celé proběhlo před odvolacím
orgánem, sloužilo k prověření tvrzení stěžovatele o tom, že není plátcem daně, a v souvislosti
s tím k prověření, zda zde není vedle stěžovatele dán další subjekt, který by byl v dané věci
plátcem daně ze zjištěných vybraných výrobků. Bylo doplněno dokazování o důkazní návrhy
stěžovatele, které nebyly provedeny v řízení v prvním stupni. Byla prověřována stěžovatelova
verze vzniku předmětného minerálního oleje. Daňové orgány postupovaly v součinnosti
se stěžovatelem a vždy mu vyhověly, když si vyžádal lhůtu k vyjádření. Námitku stěžovatele
ohledně nehospodárného vedení řízení a zbytečných průtahů tedy krajský soud nepovažoval
za důvodnou stejně jako to, že se stěžovateli z důvodu neúměrné délky odvolacího řízení navýšily
úroky z prodlení (stěžovatel byl povinen vyměřenou daň uhradit ve stanovené lhůtě bez ohledu
na právní moc platebního výměru, tj. nebyl oprávněn vyčkávat výsledku odvolacího řízení).
[12] K výkladu pojmu „skladování“ krajský soud s odkazem na judikaturu (rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 7 Afs 69/2007 – 85, publ. pod č. 2533/2012 Sb. NSS,
ze dne 29. 9. 2010, č. j. 2 Afs 8/2010 – 119, a ze dne 20. 8. 2009, č. j. 1 Afs 81/2009 – 687) uvedl,
že je ho nutno chápat jako detenci; je tudíž lichá stěžovatelova argumentace, dle níž je pojmovým
znakem skladování v režimu zákona o spotřebních daních prvek vědomosti o tom,
co je skladováno. Z provedených důkazů je jednoznačně zřejmé, že vybrané výrobky pod kódem
nomenklatury 2710 11 90 stěžovatel skladoval v nádrži ve své provozovně, neboť tam byly
zjištěny, a skutečnost, zda žalobce věděl o tom, že se jedná o vybrané výrobky pod uvedeným
kódem nomenklatury 2710 11 90, a nikoliv pod kódem KN 2710 11 45, není rozhodná. Zjištěné
vybrané výrobky kódu nomenklatury KN 2710 11 90 jako takové měl stěžovatel ve svém
faktickém ovládání, tj. v detenci. Z toho důvodu byl určen jako plátce daně dle §4 odst. 1
písm. f) zákona o spotřebních daních, což našlo rovněž svůj odraz ve změně výroku platebního
výměru, v němž se v rámci výpočtu daně hovoří i o zjištěném „skladovaném“ minerálním oleji.
[13] Žalovaný poměrně podrobně a přesvědčivě popsal zjištěný skutkový stav a vyvrátil
námitky stěžovatele stran způsobu vzniku minerálního oleje. Žalovaný zhodnotil, že svědek S.
nikdy vědomé „dorovnání“ benzinu naftou nepotvrdil. Ze svědecké výpovědi bylo zřejmé, že si
nebyl vědom žádného pochybení a že sám neví, proč a za jakých okolností své prohlášení z konce
roku 2011 napsal. Žalovaný pak zhodnocením stáčecích lístků ze dne 7. 2. 2011 a časů na nich
uvedených, a dalších důkazů vyvrátil tu možnost, že by ke vzniku zjištěného minerálního oleje
došlo stočením nafty do benzinu na základě omylu svědka S. Žalovaný rovněž podrobně
zdůvodnil, proč znehodnocení benzinu nebylo možné na základě zůstatku nafty ve stáčecí hadici
a ve výsledku jeho hodnocení důkazů podává podle názoru krajského soudu uvěřitelnou verzi
skutkového stavu, která obstojí v konfrontaci s ostatními provedenými důkazy na návrh
stěžovatele. Krajský soud se ztotožnil rovněž s důvody žalovaného, pro které již nepovažoval
za nezbytné provádění dalšího dokazování – a sice výslechem svědka Fišera, majitele dopravní
společnosti, zprávou společnosti OMV Česká republika, s. r. o. ohledně zdanění vybraných
výrobků, rozborem vzorků ze zásobníku uvedené společnosti ze dne 7. 2. 2011 a zjištěním
reziduálního množství stáčených látek, které zůstávají v cisternách a v jejich hadicích.
[14] Krajský soud zdůraznil, že stěžovatel se stal plátcem daně, neboť skladoval nezdaněný
minerální olej a z tohoto pohledu není – ve vztahu ke stěžovateli jakožto plátci daně podle §4
odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních – podstatné, jak tento minerální olej vznikl.
Podstatné je to, že zjištěný motorový olej není totožný s tím, který byl uveden do volného oběhu
společností OMV Česká republika, s. r. o. a který byl zdaněn. Stěžovatelem předložené doklady
na zdanění motorového oleje KN 2710 11 45 nebyly v souladu se skutečným stavem, kdy byl
zjištěn skladovaný motorový olej KN 2710 11 90. Krajský soud proto ani námitku, že nedošlo
ke zkrácení žádné daně, nepovažoval za důvodnou.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[15] V kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu stěžovatel vesměs pokračoval ve své
dosavadní argumentaci, kterou obecně podřadil pod důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. a kterou lze s ohledem na obsah kasační stížnosti strukturovat do těchto
šesti kasačních námitek.
[16] Za prvé, stěžovatel namítl nesprávné vyhodnocení námitky prekluze ze strany krajského
soudu, neboť úkonem, který měl vliv na běh prekluzívní lhůty, byl již úkon žalovaného
spočívající ve výzvě, kterou stěžovatel obdržel dne 12. 7. 2011. Obsahem této výzvy bylo
prakticky prokázání toho, zda vznikla či nevznikla daňová povinnost a dle stěžovatele ji lze
chápat jako výzvu ve smyslu §148 odst. 3 daňového řádu (kasační námitka 1.).
[17] Stěžovatel dále rozporoval závěry krajského soudu, které učinil ve vztahu k namítaným
procesním pochybením správce daně a žalovaného. Konstatoval, že jeho stížnost dle §261
daňového řádu směřovala vůči postupu správce daně a žalovaného, pod který lze podřadit též
jejich úkony, jimiž nevyhověli navrhovaným důkazům. I k odstranění tohoto závadného postupu
slouží institut stížnosti, přičemž podle stěžovatele se zde neuplatní princip subsidiarity tohoto
institutu jako prostředku k ochraně práv daňových subjektů, neboť v daném případě bylo celé
dokazování vedeno až v rámci odvolacího řízení (kasační námitka 2.)
[18] Stěžovatel nesouhlasil rovněž se závěrem krajského soudu, dle kterého nedošlo k zásahu
do jeho procesních práv v důsledku pochybení obou správních orgánů, které nesprávně
vycházely z toho, že stanovily daň dle pomůcek (a nikoliv dokazováním). Pokud by byl řádně
poučen, že se stanovuje daň dokazováním, mohl navrhnout důkazy či se podrobněji vyjadřovat
v dané věci, což se nestalo. Daňové řízení tak byla zatíženou podstatnou vadou, pro kterou mělo
být zrušeno napadené rozhodnutí žalovaného, u něhož navíc krajský soud nesprávně posoudil
výrokovou část odkazující právě na aplikaci pomůcek (kasační námitka 3.).
[19] Za situace, kdy právní posouzení žalovaného spočívalo pouze na tom, zda skladoval daný
minerální olej, pak bylo podle stěžovatele zbytečné celé dokazování ohledně toho, jak minerální
olej vznikl a ve výsledku tak nebylo celé řízení vedeno hospodárně a bez zbytečných průtahů
(kasační námitka 4.).
[20] Dle stěžovatele výklad §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, jak ho provedl
krajský soud, není správný stejně tak, jako závěr o tom, že se stal stěžovatel plátcem spotřební
daně. Krajským soudem totiž nebyla správně posouzena klíčová otázka ohledně pojmu
„skladování“, který s odkazem na judikaturu – zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu,
č. j. 7 Afs 69/2007 – 85, ztotožnil s pojmem detence. Závěry citovaného rozsudku nebyly dle
stěžovatele správně aplikovány na nyní posuzovaný případ, navíc v tomto rozsudku Nejvyšší
správní soud po provedení teleologického výkladu pojmu skladování se přiblížil pojmu detence,
aniž by ho s ním zcela ztotožnil. Nicméně i detence dle názoru stěžovatele v sobě nese znak
vědomí daného subjektu o tom, že uvedenou věc má u sebe. V posuzovaném případě však
stěžovatel nevěděl, že skladuje předmětný minerální olej, který podle jeho názoru vznikl
v důsledku přimíchání procentuálně zanedbatelného množství motorové nafty do benzínu
ze strany svědka S.; ohledně vzniku minerálního oleje přitom stěžovatel navrhoval provedení řady
dalších důkazů, což žalovaný neučinil a krajský soud to nesprávně akceptoval (kasační námitka
5.).
[21] Vzhledem k tomu, že nebyly provedeny stěžovatelem navrhované důkazy, nebylo možné
odmítnout námitku týkající se principu daňové neutrality, dle které nedošlo ke zkrácení spotřební
daně odvedené již někým jiným – společností OMV Česká republika, s. r. o. (kasační námitka 6).
[22] S ohledem na shora uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil zpět k dalšímu řízení.
[23] Žalovaný zaslal k předložené kasační stížnosti vyjádření, v němž popřel, že by v daném
případě došlo k prekluzi práva vyměřit daň. Rovněž popřel, že by se dopustil takových
procesních chyb, v důsledku nichž by bylo nutno jeho rozhodnutí zrušit a věc vrátit k dalšímu
řízení. Poukázal přitom na to, že v řízení postupoval podle judikatury Nejvyššího správního
soudu, ze které má vyplývat, že nebylo-li ze strany daňového subjektu podáno daňové tvrzení,
nelze stanovit daň dokazováním, neboť daňový subjekt nic netvrdí ani neprokazuje. Způsoby
stanovení daně (tj. stanovení daně dokazováním, podle pomůcek či sjednání daně) žalovaný
vztáhl toliko k určení výše daně, nikoliv však k určení, zda je osoba plátcem daně či nikoliv – tato
otázka musí být podle názoru žalovaného zodpovězena vždy na základě dokazování. A právě
dokazování ve věci vzniku minerálního oleje tak, jak předestřel stěžovatel, bylo provedeno
za účelem případného zjištění a stanovení dalších plátců spotřební daně. Žalovaný současně
uvedl, že jeho závěr o povinnosti stěžovatele přiznat a zaplatit spotřební daň z důvodu skladování
minerálního oleje, u něhož nebylo prokázáno jeho zdanění, je správný. Pro určení stěžovatele
coby plátce daně totiž není podstatné, jakým způsobem a za jakých okolností ke skladování
nezdaněného minerálního oleje došlo (viz konstrukce předestřená stěžovatelem o vzniku
minerálního oleje bez jeho vědomí), podstatné je pouze to, že stěžovatel nezdaněný minerální olej
fakticky skladoval, tj. měl minerální olej ve své moci a mohl s ním jakkoli volně nakládat.
K námitce spočívající v principu daňové neutrality pak žalovaný zdůraznil, že stěžovatel
předkládal doklad o zdanění jiného minerálního oleje než toho, který byl stěžovatelem
prokazatelně skladován. Na základě toho žalovaný uzavřel, že námitky stěžovatele nejsou
důvodné, a proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatel je řádně zastoupen. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[25] Kasační stížnost není důvodná.
[26] Jádrem sporu je posouzení toho, zda stěžovatel měl povinnost přiznat a zaplatit spotřební
daň z důvodu skladování minerálního oleje podle §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních
daních. Ještě před samotným posouzením této stěžejní otázky se ovšem Nejvyšší správní soud
zabýval – v návaznosti na obsah kasační stížnosti – otázkami procesního charakteru,
jakož i otázkou uplynutí lhůty pro stanovení daně.
[27] Nejprve k namítanému uplynutí prekluzívní lhůty pro stanovení daně dle §148 daňového
řádu. Základní délka lhůty pro stavení daně činí 3 roky a počíná běžet dnem, v němž uplynula
lhůta pro podání řádného daňového tvrzení (§148 odst. 1 daňového řádu). V daném případě
je tedy zřejmé, že lhůta počala běžet dnem 25. 3. 2011 a že by uplynula dnem 25. 3. 2014 – tedy
dříve než nabylo právní moci rozhodnutí žalovaného (13. 1. 2015). Nicméně ještě před uplynutím
této lhůty došlo k jejímu přerušení a tzv. znovu rozběhnutí – a to v důsledku toho, že stěžovateli
byla oznámena výzva k podání řádného daňového přiznání; účinky této výzvy výslovně
předpokládá §148 odst. 3 daňového řádu, z něhož správně vyšel i krajský soud s tím, že daná
výzva byla stěžovateli oznámena 3. 2. 2012 a uplynutí lhůty tudíž připadlo až na 3. 2. 2015.
Do tohoto data žalovaný nejen, že rozhodl, ale jeho rozhodnutí též nabylo právní moci. Proto
v daném případě k prekluzi práva vyměřit daň nedošlo a nic na tom nemění ani to, že žalovaný
v rámci místního šetření dne 12. 7. 2011 přijal „ujednání nebo rozhodnutí: doložit do 12. 8. 2011 zdanění
produktu KN 27101190, popř. jiné důkazní prostředky týkající se skladovaného produktu“ – viz protokol
č. j. 3471-5/2011-037800-022. Z citovaného obsahu tohoto protokolu je patrné, že se jednalo
o výzvu k doložení zdanění daného produktu, nikoli o výzvu k podání daňového tvrzení;
k té došlo až později – a to jasně a srozumitelně formulovanou výzvou žalovaného ze dne
31. 1. 2012, č. j. 341-3/2012-037800-022, která byla stěžovateli oznámena dne 3. 2. 2012,
jak již bylo uvedeno výše. Kasační námitka (ad 1.) týkající se uplynutí lhůty pro stanovení daně
není důvodná.
[28] Jako nedůvodné shledal Nejvyšší správní soud i další kasační námitky (ad 2., 3. a 4.)
směřující proti procesnímu postupu správce daně a žalovaného. To, jakým způsobem přistoupil
žalovaný k podání stěžovatele ze dne 14. 11. 2014, v němž mj. uvedl, že podává stížnost podle
§261 daňového řádu, je podle názoru zdejšího soudu zcela v pořádku a nijak neodporuje
aplikovanému procesnímu předpisu – tedy daňovému řádu upravujícímu institut stížnosti. Podle
§261 odst. 1 daňového řádu platí, že „osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně
stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li
daňový zákon jiný prostředek ochrany.“
[29] Z citovaného je zjevné, že stížnost je subsidiární prostředek ochrany práv daňového
subjektu, neboť podmínkou pro jeho využití je nutnost předchozího vyčerpání všech prostředků
ochrany, mezi které lze nepochybně zařadit i využití řádných a mimořádných opravných
prostředků. Proto, podal-li stěžovatel v daném případě odvolání jako řádný opravný prostředek,
je logické a odpovídající smyslu a systematice daňového řádu, jakož i subsidiární povaze stížnosti
podle §261 daňového řádu, že žalovaný se s obsahem podání ze dne 14. 11. 2014 vypořádal
ve svém odvolacím rozhodnutí. Jakékoli další de facto paralelní prošetřování a vyřizování stížnosti
by bylo zcela nadbytečné a skutečnost, že celé dokazování bylo vedeno až v odvolacím řízení,
není podstatná. Podstatné je, že daňové řízení v prvním i druhém stupni tvoří jeden celek
a že opačný postup by v podstatě popíral povinnost rozhodovat hospodárně a bez zbytečných
průtahů; ostatně sám stěžovatel na tuto povinnost odkazuje (viz dále) a její dodržení bylo
v daném případě o to naléhavější, že přerušená a znovu rozběhnutá lhůta pro stanovení daně
se již blížila ke svému konci. I z tohoto pohledu byl postup žalovaného racionální a odpovídal
zásadě procesní ekonomie, aniž by tím přitom byl stěžovatel jakkoli dotčen na svých právech.
[30] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 5 Afs 105/2013 – 29, podmínky pro stanovení daně podle pomůcek pro nepodání daňového
přiznání (§145 odst. 1 daňového řádu) nejsou splněny za situace, kdy daňový subjekt nebyl
zcela nečinný a kdy brojil proti výzvě správce daně k podání daňového přiznání podobně jako
v nyní souzené věci. Krajský soud tedy správně a v souladu s citovanou judikaturou vyšel z toho,
že správce daně potažmo žalovaný nestanovil daň podle pomůcek, nýbrž dokazováním, když
na základě zjištění učiněných z důkazních prostředků stanovil daň tak, že příslušné množství
vybraného výrobku – tj. minerálního oleje s kódem nomenklatury KN 2710 11 90 vynásobil
příslušnou sazbou daně. De facto i de iure byla tedy stanovena daň dokazováním bez ohledu na to,
že ve výrokové části rozhodnutí žalovaného je odkazováno výslovně na to, že ke stanovení daně
došlo „z moci úřední a podle pomůcek.“ Není pochyb o tom, že žalovaný v tomto ohledu pochybil,
nicméně jedná se o pochybení, která nemělo vliv na správnost výše vyměřené daně.
[31] Z pohledu Nejvyššího správního soudu je rovněž důležité, že stěžovatel mohl
mj. navrhovat důkazy a také tak činil, přičemž žádné další důkazy, které by snad v důsledku shora
uvedeného pochybení žalovaného opomněl navrhnout, neuvedl. V kasační stížnosti pouze
zcela obecně uvedl, že by býval mohl navrhnout další důkazy či se podrobněji vyjadřovat; v tom
mu ovšem vůbec nic nebránilo, o čemž ostatně svědčí obsah daňového spisu, na který lze
v podrobnostech odkázat s tím, že stěžovatel důkazy navrhoval a nebyl v tomto směru jakkoli
zkrácen. Tím je dán zásadní rozdíl oproti shora zmíněnému rozsudku Nejvyššího správního
soudu č. j. 5 Afs 105/2013 – 29, v němž se pátý senát zabýval podobným případem vyměření
spotřební daně z minerálních olejů; kasační stížnost žalovaného přitom zamítl s tím, že celní
orgány zde trvaly na tom, že daň stanovily formálně podle pomůcek, aniž by dokazování
prováděly a daňovému subjektu dokazovat umožnily, čímž ho vyloučily z možnosti svá tvrzení
prokázat. Jak již bylo řečeno, v nyní souzené věci stěžovatel možnost prokázat svá tvrzení měl
a skutečnost, že se mu to v rámci provedeného dokazování nepodařilo, je věcí jinou (viz dále).
[32] Závěr, že stěžovatel v tomto ohledu nebyl během daňového řízení zkrácen na svých
právech, tedy obstojí a lze ho vztáhnout též k celkové délce řízení, která nebyla nikterak krátká.
Na druhou stranu odpovídala složitosti věci, vč. toho, jaké procesní návrhy podal stěžovatel
a jak rozsáhlé bylo dokazování, které rozhodně nebylo nadbytečné a směřovalo ke zjištění
případných jiných plátců spotřební daně.
[33] Nyní k samotnému jádru sporu – tedy zbylým dvěma kasačním námitkám (ad 5. a 6.)
týkajícím se toho, zda byl stěžovatel plátcem spotřební daně dle §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních, které stanoví následující. „Plátcem je právnická nebo fyzická osoba, která skladuje
nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí
do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud
neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická
nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela“ (pozn. podtržení doplněno
Nejvyšším správním soudem).
[34] V daném případě se stal stěžovatel plátcem spotřební daně z důvodu, že skladoval
vybrané výrobky – minerální olej s kódem nomenklatury KN 2710 11 90, u něhož neprokázal
jeho zdanění. V tomto kontextu stěžovatel rozporoval jak skladování uvedeného minerálního
oleje, tak to, že by nebyl zdaněn. Nejdříve k pojmu „skladování“, který není pro potřeby zákona
o spotřebních daních nijak definován a stěžovatel dovozuje, že pro jeho naplnění je nutné
povědomí, že má věc – zde: minerální olej KN 2710 11 90 u sebe, což nebylo naplněno. S tímto
náhledem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje; naopak v souladu s názorem krajského soudu
má za to, že na nyní projednávaný případ lze mutatis mutandis vztáhnout závěry vyslovené
v již zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 69/2007 – 85, z nichž je zřejmé,
že pokud má dotčená osoba vybrané výrobky v detenci, není nutné prokázat, že rovněž věděla
nebo mohla vědět, že tyto výrobky podléhají spotřební dani.
[35] Zjednodušeně řečeno – klíčová je detence vybraných výrobků, tj. stav jejich faktického
ovládání, což bylo v případě stěžovatele splněno; minerální olej KN 2710 11 90 měl u sebe
a fakticky ho ovládal tím, že ho skladoval ve své nádrži. Skutečnost, zda stěžovatel věděl nebo
nevěděl o tom, že se jedná právě o tento minerální olej, není z hlediska §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních rozhodující, což výslovně potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
30. 9. 2009, č. j. 1 Afs 94/2009 – 56, byť ve vztahu k osobě, která vybrané výrobky dopravuje,
nikoli skladuje; nicméně není rozumného důvodu, pro který by nebylo možné vztáhnout
nepotřebnost prvku vědomosti na obě typové situace předvídané zákonem – tedy jak skladování,
tak na dopravování.
[36] Další kumulativní podmínkou předpokládanou v §4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních je to, že dotčená osoba neprokáže, že již došlo ke zdanění minerálního
oleje, jakožto vybraného výrobku. Stěžovatel možnost prokázat zdanění daného minerálního
oleje KN 2710 11 90, který skladoval, měl, avšak nevyužil ji, resp. neprokázal způsob jeho nabytí
od osoby, která již daň odvedla. Nemá smysl na tomto místě podrobně rekapitulovat celý průběh
dokazování k dané otázce, postačí pouze uvést, že byla zcela vyvrácena verze stěžovatele,
že minerální olej již zdanila společnost OMV Česká republika, s. r. o., která mu ho dodala.
Jmenovaná společnost stěžovateli dodala jiný minerální olej s kódem nomenklatury
KN 2710 11 45, jak je zřejmé z doložených daňových dokladů. A skutečnost, že by měl snad
stěžovatel v nádrži právě tento minerální olej, tj. benzín SUPER BA-95, omylem promíchaný
s nepatným množstvím motorové nafty, byla rovněž vyvrácena – a to exaktním měřením
uskutečněným v celně technické laboratoři, které považuje Nejvyšší správní soud za stěžejní.
Z výsledků měření totiž vyplývá, že nešlo o žádné nepatrné promíchání nafty s daným benzínem,
jak tvrdil stěžovatel; tato jeho verze vzniku minerálního oleje KN 2710 11 90 byla vyvrácena
právě zmíněným laboratorním měřením. Podle tohoto měření bylo zjištěné množství nafty
mnohem vyšší (minimálně 4 %, což činí přes 500 litrů), než tvrdil stěžovatel s odkazem
na prohlášení dopravce (25 až 35 litrů), resp. svědka S., z roku 2011 (100 litrů), který navíc
následně v rámci své svědecké výpovědi v daňovém řízení vše zpochybnil; uvedl, že si nebyl
vědom žádného pochybení a že sám neví, proč a za jakých okolností své prohlášení z konce roku
2011 napsal.
[37] To znamená, že verze stěžovatele ohledně promíchání benzínu SUPER BA-95
s motorovou naftou nemůže obstát, jedná se o verzi nevěrohodnou, resp. ničím neprokázanou
a popřenou průkazným měřením provedeným v celně technické laboratoři. S ohledem na tuto
skutečnost je Nejvyšší správní soud – i s přihlédnutím k dalším skutkovým a právním okolnostem
celé věci – toho názoru, že nebylo nutno dalšího dokazování a že k žádnému porušení principu
daňové neutrality nedošlo. Ze strany stěžovatele nebylo prokázáno zdanění jím skladovaného
minerálního oleje KN 2710 11 90, a proto bylo na místě vyměření spotřební daně vůči stěžovateli
s odkazem na §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních. Ani kasační námitky rozporující
aplikaci uvedeného ustanovení tak nejsou důvodné a krajský soud postupoval správně a v souladu
se zákonem, pokud podanou žalobu zamítl.
V. Závěr a náklady řízení
[38] S ohledem na uvedené neshledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[39] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů
řízení před soudem, které důvodně vynaložil, od účastníka, který ve věci úspěch neměl.
Úspěšnému žalovanému ovšem žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti v tomto
řízení nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. února 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu