ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.341.2017:47
sp. zn. 5 Afs 341/2017 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Obchody AZETKO s. r. o.,
se sídlem Česká 685/33, Kopřivnice, zast. Daně & Daně s. r. o., se sídlem Postranní 190/14,
Děhylov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2015, čj. 33812/15/5200-11431-706481, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 11. 2017,
čj. 22 Af 87/2015-84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je p ov in e n uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce,
Daně & Daně s. r. o., daňového poradce, na náhradě nákladů řízení 4 114 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 7. 2014 Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Kopřivnici (správce daně), doměřil žalobkyni daň
z příjmů právnických osob a penále za zdaňovací období let 2010 a 2011, neboť nedoložila
rozdílnost ceny za externí softwarové služby spojené se správou a provozem webových stránek
a e-shopu od spojené osoby, společnosti Quantus Consulting s. r. o. (dále jen „společnost QC“),
a cen obvyklých ve smyslu §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[2] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, o kterém žalovaný
rozhodl tak, že napadené platební výměry změnil (snížil doměřenou daň a penále za obě
zdaňovací období).
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u krajského soudu. Krajský soud
mj. konstatoval, že žalovaný a správce daně mají povinnost tvrzení a povinnost důkazní k zjištění
existence rozdílu a jeho výše mezi cenami sjednanými mezi závislými společnostmi a cenami
obvyklými (referenčními) ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V posuzovaném
případě však tuto svou povinnost nesplnili, neboť závěr o existenci a výši rozdílu mezi cenami
učinili nepřezkoumatelným způsobem. Žalovaný se nevypořádal se všemi kritérii uvedenými
v pokynu D-332, který sjednocuje postup při srovnávací analýze, resp. nevysvětlil,
proč se některými kritérii nezabýval. Konkrétně dle krajského soudu správní orgány nezohlednily
kritérium vykonávaných funkcí, smluvních podmínek a pouze částečně posoudily kritérium
ekonomických okolností, nevzaly ovšem v úvahu všechny rozhodné náležitosti tohoto faktoru
a dále pouze částečně posoudily kritérium podnikatelské strategie. Dále krajský soud dospěl
k závěru, že žalovaný neodůvodnil volbu použité transakční metody. V důsledku toho,
že je rozhodnutí žalovaného ve vztahu ke zjištění referenční ceny nepřezkoumatelné, byl rovněž
v tomto ohledu dle krajského soudu nedostatečně zjištěn skutkový stav.
[4] Krajský soud proto shora označeným rozsudkem žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[5] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
[6] Žalovaný namítl, že nesouhlasí s názorem krajského soudu, podle něhož stěžovatel
nedostatečně odůvodnil volbu kritérií při zvolení porovnávaných subjektů, resp. neodůvodnil,
proč se odchýlil od pokynu D-332, který stanovuje faktory určující srovnatelnost. Dále nesouhlasí
se závěrem, že dostatečně neodůvodnil volbu transakční metody. Dle stěžovatele byl dostatečně
zjištěn skutkový stav ohledně rozdílu mezi cenami, které sjednala žalobkyně se společností QC,
a cenami obvyklými.
[7] Stěžovatel nejprve popsal postup správce daně, který v rámci daňové kontroly provedl
šetření u společností, jež provozují internetový obchod (e-shop), a proto vydávají náklady spojené
s jeho správou, a zároveň mají kamennou prodejnu. Správce daně šetřil, jaká je výše externích
nákladů obvyklá na správu e-shopu. Vybrány byly čtyři společnosti, na jejichž základě bylo
stanoveno „tržní rozpětí“, ve kterém by se měly pohybovat náklady společnosti na softwarové
služby spojené s e-shopem. Následně správce daně dospěl k závěru, že šetřené ceny u žalobkyně
nebyly nastaveny správně. Dále provedl šetření u tří společností nabízejících obdobné služby
spojené s webovými aplikacemi, na jehož základě zjistil rozpětí nezávislých cen za poskytnuté
služby u dodavatelů, kteří tvoří výsledný produkt sami; ty porovnal s cenami žalobkyně,
jež upravil o povolenou přirážku dle pokynu D-10. V návaznosti na uvedené doměřil nedoložený
rozdíl referenčních cen a cen deklarovaných žalobkyní. Vzhledem k tomu, že správce daně
ke stanovení referenční ceny vyhledal pouze malou množinu srovnatelných společností,
stěžovatel v rámci doplňovacího řízení uložil správci daně, aby doložil srovnávací ceny v řízené
transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných podmínek u více daňových
subjektů. Stěžovatel po předložení doplněného spisového materiálu provedl analýzu
předložených listin a na základě poměřování nákladů s výší obratu z nich vyvodil interval
nejčastěji realizovaných cen (tržní rozpětí u srovnatelných společností) a stanovil cenu obvyklou.
[8] Stěžovatel k využití referenční ceny porovnáním výše nákladů k obratu a vyhledání
srovnatelných nezávislých společností uvedl, že se jedná o porovnání finančních ukazatelů
(např. ziskovost, rentabilita k nákladům, k prodeji, …). V daném případě byl jako finanční
ukazatel zvolen poměr vynaložených nákladů nakupovaných IT služeb nutných k zabezpečení
provozování e-shopů u srovnatelných 19 společností k obratu. S ohledem na předmět transakce
je dle stěžovatele zvolená metoda vypovídající, což uvedl již v průběhu odvolacího řízení
a dále ve svém rozhodnutí, neboť vykazuje vyšší míru srovnatelnosti. Výběr metody záleží
na provedené analýze, nikdy ovšem nelze striktně určit, která metoda se použije.
[9] Stěžovatel upozornil na to, že ve zdaňovacím období 2010 nebyl rozhodující pokyn
D-332, jak uvedl krajský soud, nýbrž pokyn D-258. K výběru srovnatelných společností
stěžovatel uvedl, že krajský soud mu vytýká, že nezohlednil kritéria smluvních podmínek
a vykonávaných funkcí. Ke smluvním podmínkám stěžovatel konstatoval, že již ve svém
rozhodnutí na str. 7 uvádí, že na poskytnuté služby nebyla uzavřena žádná písemná smlouva.
Cena byla dohodnuta dle vystavených faktur. Při funkční analýze pak stěžovatel nalezl množinu
společností, které v daném případě provozují internetový obchod a služby poskytované formou
internetového obchodování, a porovnal činnosti jednotlivých společností, zda vykonávají
obdobné funkce jako žalobkyně (viz str. 28-30 rozhodnutí stěžovatele). Ke kritériu podnikatelské
strategie stěžovatel podotkl, že krajský soud uvedl, že nebylo vůbec hodnoceno, a následně
konstatoval, že dle pokynu D-332 bylo toto kritérium hodnoceno částečně. Stěžovatel
konstatoval, že k tomuto kritérii se vyjádřil na str. 19 svého rozhodnutí. Stěžovatel proto uzavřel,
že přihlédl ke všem faktorům ovlivňující výběr nezávislých společností a vybral obdobné
společnosti, které je možno označit za srovnatelné.
[10] Z uvedeného dle stěžovatele vyplývá, že závěr o existenci a výši rozdílu mezi cenami
učinil přezkoumatelným způsobem.
[11] Stěžovatel navrhl, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[12] Žalobkyně uvedla, že stěžovatel zvolenou metodou zjištění odchylnosti cen neunesl
důkazní břemeno a žalobkyni neprokázal odchylnost cen ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů. Stěžovatel proto nemohl konstatovat, že cena mezi žalobkyní a společností
QC neodpovídala obvyklým tržním podmínkám. Stěžovatel se zaměřil na výši nákladů
u ostatních obchodníků na správu e-shopů a ty poměřoval s dosaženým obratem. Stěžovatel
se ovšem měl zabývat hodinovou sazbou za poskytnuté služby. V podrobnostech žalobkyně
odkázala na provedenou analýzu v žalobě. Připomněla, že pokud stěžovatel zjišťuje referenční
cenu mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto
ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby.
Pokud se tyto podmínky liší, je třeba provést patřičnou korekci. Stěžovatel dle žalobkyně regulací
nákladů u jednotlivých subjektů stanovil u žalobkyně v podstatě daň podle pomůcek.
Dle žalobkyně se otázkou odchylnosti nezabýval ani krajský soud, a jeho rozhodnutí je proto
v tomto ohledu nepřezkoumatelné.
[13] Žalobkyně uvedla, že transakční metoda čistého rozpětí, již použil stěžovatel, je ziskovou
metodou, při níž se zkoumají zisky, které plynou z transakcí mezi sdruženými podniky.
U této metody se předpokládá, že sdružené společnosti jsou výrobce a distributor. Tak tomu
v nyní projednávaném případě nebylo a stěžovatel vytvořil novou transakční metodu.
Podle žalobkyně je na předmětnou věc nejvhodnější metoda nezávislé srovnatelné ceny – CUP.
Z uvedeného žalobkyně vyvodila, že stěžovatel nevyužil nejvhodnější metodu dle okolností
případu.
[14] Podle žalobkyně pokyny D-332 a D-334 nelze použít pro určení převodních cen v rámci
dvou českých daňových subjektů.
[15] Žalobkyně navrhla, aby NSS kasační stížnost zamítl.
[16] V replice stěžovatel konstatoval, že ve vztahu k hodinové mzdě odkazuje na str. 32 svého
rozhodnutí. Dále připomněl, že sama žalobkyně v odvolání i žalobě uváděla, že má být aplikován
pokyn D-332. Rovněž podotkl, že žalobkyni byla doměřena daň na základě dokazování, nikoli
na základě pomůcek.
[17] V návaznosti na repliku stěžovatele žalobkyně uvedla, že v žalobě i odvolání
zpochybňovala, zda stěžovatel měl vůbec postupovat podle pokynu D-332. Pokud podle
něj ale postupoval, měl jej respektovat, což zcela zjevně neučinil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů platí, že liší-li se ceny sjednané mezi
spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě
doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla
sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího
oceňování majetku.
[20] K postupu správce daně dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se vyjádřil NSS
v rozsudku ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012-31, v nichž shrnul nebo zformuloval
následující východiska.
[21] V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami
od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek. Neuplatní se tedy zásada, že v daňovém řízení
je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno
důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Správce daně proto musí provést srovnání,
při kterém musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu obvyklou
(srovnanou s průměrem cen, tzv. cenu referenční), za kterou se srovnatelnou komoditou
obchodují osoby nezávislé.
[22] Nutnou (nikoli však dostačující) podmínkou pro úpravu základu daně dle §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů je existence rozdílu mezi cenami.
[23] Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení
i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně
určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné
komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména
pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený
o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Jak již uvedl NSS v rozsudku
ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS) - referenční (obvyklá) cena
je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné
se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné
obchodní vztahy.
[24] Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených
cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty,
musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných
podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést
patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace,
za které sjednávaly cenu spojené osoby. Tento postup zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu
dosažených konkrétních cen. Správce daně pak musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít
z rozmezí ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu (viz rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2009,
čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
[25] V případě, že správce daně unese břemeno tvrzení i důkazní ke všem rozhodným
skutečnostem, tj. prokáže, že smluvními stranami předmětného právního vztahu jsou spojené
osoby a sjednaly si cenu lišící se od ceny referenční, musí dát správce daně tomu, komu
má být upraven základ daně, prostor k tomu (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi
cenami uspokojivě (viz rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb.
NSS) vysvětlit a doložit. V této následné fázi nese břemeno důkazní a břemeno tvrzení opět
daňový subjekt, který musí tvrdit a prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající,
a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou
sjednána odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava základu daně
správcem daně nepřipadá v úvahu.
[26] Mezi účastníky řízení není sporné, že v případě žalobkyně a společnosti QC se jedná
o spojené osoby.
[27] V posuzovaném případě vzbudila pochybnosti výše nákladů žalobkyně na externí
softwarové služby spojené se správou a provozem webových stránek a e-shopu od spojené
osoby, společnosti QC. Správce daně provedl srovnávací analýzu a dospěl k závěru, že cena
sjednaná mezi spojenými osobami se vymyká ceně obvyklé, a proto upravil žalobkyni
v rozhodných obdobích základ daně a doměřil daň z příjmů.
[28] Krajský soud dospěl k závěru, že správní orgány při srovnávací analýze nezohlednily
všechna kritéria obsažená v pokynu D-332.
[29] Pro účely posouzení, zda jsou ceny sjednávané mezi spojenými osobami stanoveny
v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, se mimo jiné postupuje dle zásad zakotvených
ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „směrnice“)
vydané OECD, zvláště pak v souladu s principem tržního odstupu. Zmíněný princip tržního
odstupu lze v rámci ČR aplikovat také na srovnání podmínek sjednaných či uložených mezi
spojenými osobami s podmínkami, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky. Příslušné
postupy jsou mimo výše uvedenou směrnici OECD podrobně rozvedeny v samostatných
pokynech Ministerstva financí (PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů. Komentář. 2. vydání.
Praha: C. H. Beck, 2015, 1403 s.).
[30] Zmíněnými pokyny jsou pokyn D-258, který byl rozhodný pro zdaňovací období 2010,
a pokyn D-332 rozhodný pro zdaňovací období 2011. V obou pokynech je pak v bodě
1.4 uvedeno, že s ohledem na dříve uvedené jsou postupy a principy vymezené ve směrnici
využitelné i ve vazbě na zákon o daních z příjmů (tedy také v případě transakcí mezi spojenými
osobami v rámci České republiky). Správní orgány tedy postupovaly správně, pokud vycházely
z těchto pokynů. Správní orgány si byly vědomy, že pro jednotlivá zdaňovací období
je aplikovatelný vždy jiný pokyn (srov. s. 18 rozhodnutí stěžovatele).
[31] K přezkoumatelnosti jednotlivých faktorů v rámci srovnávací analýzy uvádí NSS
následující.
[32] Nejprve je nutné podotknout, že ačkoli krajský soud nezohlednil, že pro jednotlivá
zdaňovací období byly rozhodné jiné pokyny, nemá to vliv na posouzení této otázky,
neboť úprava faktorů určující srovnatelnost je v obou pokynech totožná.
[33] Jednotlivými faktory (kritérii) určující srovnatelnost jsou 1. vlastnosti majetku a služeb,
2. vykonávané funkce, 3. smluvní podmínky, 4. ekonomické okolnosti a 5. podnikatelská
strategie.
[34] Dle závěrů krajského soudu žalovaný neposoudil faktor smluvních podmínek
a vykonávaných funkcí a pouze částečně posoudil faktor ekonomických okolností a podnikatelské
strategie. K tomu NSS uvádí, že není pravda, že by dle krajského soudu nebyl faktor
podnikatelské strategie hodnocen vůbec a současně že toto kritérium bylo hodnoceno částečně.
Krajský soud konstantně setrval na tom, že toto kritérium bylo hodnoceno pouze částečně,
neboť žalovaný se vyjádřil k podnikatelské strategii žalobkyně a společnosti QC, a nikoli dalších
zkoumaných společností.
[35] Ve vztahu ke kritériu vykonávaných funkcí se NSS neshoduje se závěrem krajského
soudu. Dle názoru NSS tento faktor správní orgány dostatečně zohlednily a odůvodnily svůj
závěr. Správní orgány vybíraly z množiny společností, jejichž předmětem činnosti je prodej zboží
prostřednictvím e-shopů a současně prostřednictvím kamenné prodejny s živností na nákup
a prodej zboží, přičemž se jedná se o společnosti, které si samy nezajišťují služby v souvislosti
s provozováním a správou e-shopu a další IT služby. Správní orgány zohlednily také kritérium
druhu zboží, se kterým dané společnosti obchodovaly, a vybraly společnosti, které obchodovaly
se spotřebním zbožím určeným pro konečného spotřebitele, přičemž se nejednalo o zboží denní
nutné potřeby ani o zboží s vysokou pořizovací hodnotou. Správce daně hledal společnosti,
které obchodují s běžným zbožím. Při hodnocení externích služeb na správu a údržbu
využívaného IT prostředí k obchodování není důležité, s jakým konkrétním spotřebním zbožím
dané subjekty obchodovaly, neboť dle stěžovatele jsou weby a e-shopy spravovány stejnými
postupy a metodami v případě jakéhokoli zboží srovnatelného s tím, s nímž obchodovala
žalobkyně. Srovnatelné společnosti byly dle stěžovatele vybrány za shodná daňová období,
aby byla dodržena podmínka srovnatelnosti ve stejném čase. Uvedené úvahy jsou dle NSS logické
a přesvědčivé. Správní orgány dostatečně a detailně vysvětlily výběr srovnávaných společností.
[36] K faktoru smluvních podmínek NSS uvádí, že dle shora označených pokynů
lze na základě zjištěných smluvních podmínek zjistit, jak mají být rozděleny odpovědnosti a rizika
či přínosy z prováděných transakcí. Smluvní podmínky také mohou vyplývat z korespondence
či jiných dokumentů, pokud neexistuje písemná smlouva. Stěžovatel na str. 7 svého rozhodnutí
uvedl, že softwarové služby od společnosti QC byly poskytovány za dohodnutou cenu dle obsahu
vystavených faktur za pronájem doménových jmen, pronájem webhostingu a aplikace
internetového obchodu. V rámci pronájmu aplikace e-shopu se společnost QC starala také
o technické záležitosti s tím související. K předmětnému právnímu vztahu nebyla uzavřena žádná
písemná smlouva. Z kontextu těchto závěrů je zjevné, že stěžovatel nemohl přihlédnout
k mimořádným smluvním podmínkám. Písemná smlouva nebyla uzavřena a tyto smluvní
podmínky nelze dovodit ani z jiných okolností právního vztahu mezi spojenými osobami.
V tomto ohledu tedy NSS dospívá k odlišnému závěru od krajského soudu.
[37] V rámci ekonomických okolnosti má být dle pokynů D-258 či D-332 zkoumáno
např. geografické umístění, velikost trhu, rozsah konkurence, dostupnost obdobného produktu,
úroveň nabídky a poptávky, kupní síla, výrobní náklady, dopravní náklady, čas (sezónnost,
uplatnění novinek apod.), regulace trhu atd. Dle krajského soudu správní orgány nezohlednily
všechny faktory ovlivňující ekonomické okolnosti a posoudily pouze geografické umístění.
Správní orgány dospěly k závěru, že poskytování softwarových služeb a stejně tak prodej
prostřednictvím internetových sítí není geograficky omezen. Tuto úvahu NSS rovněž považuje
za přezkoumatelnou, neboť je nutné vzít v potaz, že byly srovnávány společnosti,
které obchodovaly s obdobným produktem, mj. prostřednictvím internetového obchodu,
a vynakládaly náklady na externí softwarové služby. Z uvedeného vyplývá, že poskytování těchto
služeb není geograficky omezeno, proto nebylo nutné, aby správní orgány toto kritérium
zkoumaly. Z uvedeného, byť implicitně, vyplývá, že zkoumání dalších kritérií týkajících
se ekonomických okolností by bylo nadbytečné. NSS se tedy neztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že správní orgány faktor ekonomických okolností posoudily pouze částečně.
[38] Jako podnikatelská strategie je dle uvedených pokynů např. chápána snaha o průnik
na nový trh, kdy ceny mohou být do značné míry zkresleny vyššími náklady na zavedení produktu
na trh při současném uplatnění nižší konečné prodejní ceny tohoto produktu, ale může jít i o jiné
okolnosti. Při posouzení tohoto faktoru se NSS ztotožňuje s krajským soudem v tom, že správní
orgány posoudily podnikatelskou strategii pouze u žalobkyně, a to tak, že se jedná o zavedenou
společnost se zavedeným programem podnikání. U srovnávaných společností ovšem tento faktor
nehodnotily, přičemž nelze bez dalšího vyloučit vliv této otázky na posouzení nyní projednávané
věci.
[39] Na základě uvedeného NSS konstatuje, že je nutné korigovat závěr krajského soudu
ve vztahu k posouzení jednotlivých faktorů určujících srovnatelnost daňových subjektů.
Na rozdíl od krajského soudu NSS dospěl k závěru, že byl nedostatečně hodnocen pouze faktor
podnikatelské strategie, kterým se stěžovatel bude muset v dalším řízení podrobněji zabývat.
[40] Na základě výsledků srovnávací analýzy v rámci postupu dle §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů je zvolena metoda pro zjištění převodních cen. Jednotlivé metody jsou popsány v bodu
3 jednotlivých pokynů. Správce daně zvolil metodu nezávislé srovnatelné ceny (metoda CUP),
v odvolacím řízení však stěžovatel použil transakční metodu čistého rozpětí (TNMM),
při níž posuzoval externí náklady za IT služby ve vztahu k obratu dané společnosti. Ke změně
metody pouze uvedl, že ji považuje za příhodnější, aniž podrobněji zdůvodnil, proč se odchyluje
od metody zvolené správcem daně. Z rozhodnutí žalovaného tak není zřejmé, na základě čeho
dospěl k tomuto závěru. Stejně tak v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření
se v rámci odvolacího řízení, na něž odkazoval stěžovatel, není zdůvodněna změna transakční
metody a je zde stejně jako v rozhodnutí stěžovatele pouze uvedeno, že je to metoda příhodnější.
[41] V pokynech D-258 a D-332 je v bodech 3.3 stanoveno, že výběr metody závisí
na provedené analýze, avšak nelze striktně určit, kdy se která metoda použije. Dle pokynu D-332
je vhodnost použití jednotlivých metod nutné posoudit zejména s ohledem na funkční a rizikový
profil podniku. V pokynu D-258 je však uvedeno, že je nutné posoudit vhodnost použití
jednotlivých metod, zejména pokud jde o získávání informací o srovnatelných transakcích
a nutnosti jejich úprav pro účely zjištění správné převodní ceny. Z tohoto pohledu se proto
doporučuje postupovat od nejjednodušší metody, tj. CUP, k nejsložitější, tj. TNMM. Vzhledem
k tomu, že pro jedno posuzované zdaňovací období byl rozhodný pokyn D-258, který upravoval
postup při výběru transakční metody, měl stěžovatel tím spíše zdůvodnit, proč se přiklonil
k metodě TNMM. V tomto ohledu se tedy NSS ztotožňuje se závěrem krajského soudu.
IV. Závěr a náklady řízení
[42] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatele není
důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[43] O náhradě nákladů řízení rozhodl NSS podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel v řízení o kasační stížnosti úspěch neměl, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti; žalobkyně měla ve věci úspěch, přísluší jí tedy právo na náhradu nákladů
řízení.
[44] V řízení před NSS byla žalobkyně zastoupena daňovým poradcem, který poskytuje
specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství
a Komoře daňových poradců České republiky, a podle §35 odst. 2 s. ř. s. mu náleží odměna
za zastupování. Pro určení její výše se obdobně užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Daňový
poradce sepsal vyjádření ke kasační stížnosti; učinil tedy jeden úkon právní služby [§11 odst. 1
písm. d) advokátního tarifu]. Odměna za jeden úkon právní služby činí podle §9 odst. 4 písm. d)
ve spojení s §7 bodu 5 advokátního tarifu částku 3 100 Kč, k níž je podle §13 odst. 4
advokátního tarifu třeba přičíst 300 Kč na paušální úhradu hotových výdajů. Celkem tedy náklady
vynaložené žalobkyní na její zastoupení v řízení před NSS činí částku ve výši 3400 Kč zvýšenou,
vzhledem k tomu, že zástupce žalobkyně je plátcem DPH, o částku 714 Kč na DPH
ve výši 21 %, celkem tedy 4 114 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen zaplatit žalobkyni k rukám
jejího zástupce ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. září 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu