ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.249.2018:26
sp. zn. 6 Afs 249/2018 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila (soudce zpravodaj) a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce:
TheBa s.r.o., IČO 268 40 294, se sídlem Pekařská 101/7, 746 01 Opava, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, týkající se žaloby proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 1. 2016, č. j. 683/16/5300-22441-711661, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 6. 2018, č. j. 22 Af 7/2016 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem
ze dne 5. 8. 2014, č. j. 2549140/14/3216-24801-800381, vyměřil žalobci za zdaňovací období
září 2012 daň z přidané hodnoty ve výši vlastní daňové povinnosti 1 270 112 Kč,
namísto žalobcem uplatňovaného nadměrného odpočtu ve výši 129 259 Kč. Správce daně
na základě výsledků daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobce neprokázal přijetí zdanitelného
plnění – 23,807 tun litého měděného drátu od společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o.
dle přijaté faktury č. 12120545, v. s. 412012, DUZP 3. 9. 2012. Správce daně nezpochybnil,
že žalobce toto množství měděného drátu pořídil, nebylo však prokázáno, že bylo pořízeno
od uvedeného dodavatele, a žalobci tudíž nebyl uznán odpočet daně na vstupu. Správce daně
dále měl za prokázané, že žalobce pořídil 24,756 tuny měděného drátu od společnosti
NONTREX - XL, spol. s r.o. dle faktury č. 1012012, DUZP 27. 9. 2012. Žalobce dle správce
daně neprokázal, jak toto zboží použil. Správce daně tudíž dospěl k závěru, že žalobce jej použil
pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti, a žalobci vyměřil z pořizovací
ceny uvedené na daňovém dokladu daň z přidané hodnoty. Odvolání žalobce proti rozhodnutí
správce daně zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 1. 2016, č. j. 683/16/5300-22441-711661
(dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2] Proti napadenému rozhodnutí se žalobce bránil žalobou u Krajského soudu v Ostravě
(dále jen „krajský soud“), který rozsudkem ze dne 5. 6. 2018, č. j. 22 Af 7/2016 – 31 (dále
jen „napadený rozsudek“), napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Dospěl k závěru, že ve vztahu k vytýkaným sporným dodávkám bylo přeneseno na žalobce
břemeno důkazní, aniž by správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti o věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených dokladů ve smyslu §92 odst. 5 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Vážné pochybnosti o tom, že zboží
dle faktury č. 12120545 dodala společnost NONTREX - XL, spol. s r.o., totiž nelze zjistit ani
z výslechu jednatele společnosti Martina Jochima, ani ve spojení s dalšími skutečnostmi sdělenými
svědkem (ve vztahu k místům převzetí a dalším). Naopak svědci Vít Bahenský a D. S. dodání
zboží ve shodě s daňovými doklady potvrdili.
[3] I kdyby krajský soud odhlédl od výše uvedené vady daňového řízení, nelze připustit,
že žalovaný aproboval neprovedení žalobcem navrhovaných důkazů dalšími svědeckými
výpověďmi. Žalovaný nadto nepřípustně hodnotil tyto doposud neprovedené důkazy
a dovozoval, jaké skutečnosti by z navržených důkazů (ne)mohly být prokázány. Tím porušil §8
odst. 1 daňového řádu, neboť důkazy nehodnotil ve vzájemné souvislosti a provedení
navržených důkazů odmítl z nezákonných důvodů. Shodné závěry platí také k postupu
žalovaného ve vztahu ke spornému nepřijetí dodávky zboží dle faktury č. 1012012. Žalovaný
se také nedostatečně vypořádal s důkazem vyplývajícím z probíhajícího trestního řízení, jestliže
konstatoval, že není povinen přihlížet ke skutečnostem, které vyšly najevo v trestním řízení.
[4] Námitku žalobce, týkající se nezákonného ukončení daňové kontroly, naopak krajský
soud neshledal důvodnou.
II.
Kasační stížnost
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť krajský soud pominul,
že pochybnosti správce daně ve smyslu §92 odst. 5 daňového řádu pramenily mimo rozporů
ve výpovědi Martina Jochima též z rozporů ve výpovědi paní S. a nejasností ohledně místa a data
dodání zboží.
[6] Napadený rozsudek je dále nesrozumitelný, neboť pokud krajský soud konstatoval,
že nedošlo k přenosu důkazního břemene na žalobce, nemá žádný smysl hodnotit otázku
zákonnosti ukončení daňové kontroly.
[7] Stěžovatel dále namítá, že Vít Bahenský je jednatelem žalobce a svědkyně S. byla vůči
žalobci v zaměstnaneckém poměru. Vít Bahenský tedy nemohl v daňovém řízení vystupovat jako
svědek a výpověď paní S. je třeba s ohledem na její vztah k žalobci posuzovat obezřetně.
Rozpory ve výpovědi pana Jochima tedy představují dostatečně intenzivní pochybnost správce
daně, přičemž stěžovatel odkazuje na konkrétní obsah výpovědi tohoto svědka.
[8] Je tedy zřejmé, že pochybnosti správce daně o uskutečnění plnění dle daňového dokladu
č. 12120545 byly dostatečně podloženy. Pochybnosti o skutečném průběhu dodávky (sdělení
jednatele dodavatele, že k převzetí zboží nedošlo a mělo dojít později) žalobce přes výzvu správce
daně v průběhu řízení nerozptýlil.
[9] Návrhy žalobce na výslech svědků stěžovatel řádně vyhodnotil jako nadbytečné
a nezpůsobilé prokázat spornou skutečnost, tedy dodání zboží deklarovaným dodavatelem,
resp. v druhém případě stornování vydaného daňového dokladu. K důkazu usnesením o zahájení
trestního stíhání stěžovatel uvádí, že v tomto dokumentu nalezl základní překlepy (záměny)
daňových dokladů a není jej tudíž možné využít k objasnění stavu věci.
[10] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas a osobou oprávněnou. Poté Nejvyšší správní
soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[12] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Vlastní odůvodnění krajského soudu je sice relativně stručné, nicméně lze z něj
bez pochyb zjistit, že krajský soud nepovažuje pochybnosti ohledně sporných plnění vyjádřené
správcem daně a žalovaným v průběhu daňového řízení za natolik vážné a důvodné, aby byly
způsobilé zpochybnit předložené daňové doklady a přenést důkazní břemeno zpět na žalobce.
To se týká jak nejvýznamnějšího zdroje pochybností správce daně – výslechu jednatele
společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o. Martina Jochima, tak dílčích nejasností ohledně místa
plnění nebo data převzetí předmětných dodávek.
[14] Zcela nepřípadná je námitka nepřezkoumatelnosti z důvodu nesrozumitelnosti
napadeného rozsudku. Je pravdou, že pokud byla shledána důvodnou námitka nedostatečně
vyjádřených pochybností správce daně, napadené rozhodnutí nemohlo obstát bez ohledu
na posouzení námitky nezákonnosti ukončení daňové kontroly. Pokud se však uvedenou
námitkou krajský soud zabýval, nemůže se v žádném případě jednat o vadu napadeného
rozsudku, ale naopak o procesně správný postup krajského soudu, který relativně samostatný
žalobní bod náležitě vypořádal, přičemž řešení této otázky může mít vliv na další průběh
daňového řízení před žalovaným.
[15] Pokud se jedná o věcnou podstatu sporu, obecně podle §92 daňového řádu platí,
že daňový subjekt svá tvrzení prokazuje primárně povinnou evidencí, účetními záznamy,
a podobně. Judikatura Nejvyššího správního soudu (příkladmo lze zmínit rozsudek
ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 103/2015 – 39, který odkazuje na rozsudky ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 – 124), týkající se rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení, stojí na tom, že účetní evidence daňového subjektu
postačí, dokud správce daně nepředloží důvodné pochybnosti, že evidence neodpovídá
skutečnosti. Potom je daňový subjekt povinen unést důkazní břemeno, že deklarované
skutečnosti opravdu nastaly (podrobněji k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016 – 32,
bod [30]).
[16] Předmětem činnosti žalobce byly především dodávky a práce ve stavebnictví, v září roku
2012 žalobce začal obchodovat s měděným drátem v objemu několika miliónů Kč, čímž zvýšil
svůj dosavadní obrat a upoutal pozornost správce daně. Správce daně prověřoval obchody
s měděným drátem a zjistil, že žalobce odebíral měděný drát výhradně od dodavatele
NONTREX - XL, spol. s r.o. Správce daně uznal, že žalobce pořídil od uvedeného dodavatele
23,88 tun měděného drátu na základě daňového dokladu č. 712012, DUZP 24. 9. 2012,
19,211 tun měděného drátu na základě daňového dokladu č. 812012, DUZP 27. 9. 2012 a 23,857
tun měděného drátu na základě daňového dokladu č. 912012, DUZP 27. 9. 2012. Bylo
prokázáno, že žalobce toto množství drátu dále prodal svému odběrateli (který jej ovšem žalobci
vrátil jako poškozený) a stejné množství drátu poté žalobce prodal jako šrot v režimu přenesené
daňové povinnosti odběrateli TROJEK, a.s. Správce daně dále uznal, že žalobce pořídil
od společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o. 24,081 tun měděného drátu na základě faktury
12120546, v. s. 512012, DUZP 13. 9. 2012, toto množství drátu žalobce poté prodal odběrateli
MTC Trading s.r.o.
[17] Spornými zůstaly dvě dodávky měděného drátu. Správce daně uznal, že žalobce
obdržel 23,807 tun drátu a stejné množství drátu dále prodal odběrateli MTC Trading s.r.o.
Dle správce daně však nebylo prokázáno, že by toto zboží pořídil žalobce od společnosti
NONTREX - XL, spol. s r.o., na základě přijaté faktury č. 12120545, v. s. 412012,
DUZP 3. 9. 2012, neboť tento dodavatel neevidoval dodávku ve svém účetnictví a jednatel
dodavatele Martin Jochim při výslechu uvedl, že dle jednatele žalobce k převzetí zboží nedošlo
a daňový doklad se měl zrušit. Ve druhém případě správce daně opět zejména s odkazem
na výslech Martina Jochima neuznal tvrzení žalobce, že dodávka 24,756 tun měděného drátu
od společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o. na základě faktury č. 1012012, DUZP 27. 9. 2012
byla stornována z důvodu poškození zboží, a nebyla tudíž zahrnuta do účetnictví žalobce.
Jak žalobce, tak Martin Jochim se tedy shodnou na tom, že jedna z dodávek měděného drátu
neproběhla, jejich výpovědi se nicméně rozcházejí v tom, o kterou z uvedených dvou dodávek
se mělo jednat.
[18] Za této situace, kdy uskutečnění plnění ve shodě s tvrzením a evidencí žalobce bylo
podpořeno vyjádřením jednatele žalobce a zaměstnankyně žalobce D. S., krajský soud uzavřel, že
správce daně neunesl důkazní břemeno ohledně pochybností o věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti předložených dokladů ve smyslu §92 odst. 5 daňového řádu. Nejvyšší
správní soud se s tímto posouzením ztotožňuje.
[19] Nelze přehlédnout, že určité nesrovnalosti v případě předmětných dodávek existují.
Ve vztahu k neuznání odpočtu z dodávky 23,807 tun drátu se ve výpovědi svědků objevují
rozpory v tom, zda zboží bylo převzato již v pátek 31. 8. 2012 nebo až v pondělí 3. 9. 2012
a zda tak došlo v Opavě nebo Bruntále, příp. v kterém konkrétním areálu. Je ovšem podloženo,
že přesně stejné množství měděného drátu žalobce dne 3. 9. 2012 převezl z Bruntálu
do Hnojníku, kde je dodal svému odběrateli. Žalobce zároveň měděný drát neodebíral od jiného
subjektu, než od společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o. Je tudíž vysoce nepravděpodobné,
že by tato dodávka neproběhla tak, jak ji žalobce deklaroval a že by zboží nebylo převzato.
Je naopak pravděpodobné, že v evidenci dodavatele došlo k záměně a skutečně nebyla převzata
jiná dodávka na základě faktury č. 1012012, DUZP 27. 9. 2012, jak deklaroval žalobce. Žalobce
neměl v daňové evidenci tuto dodávku zanesenu a sám správce daně uvedl, že není znám způsob,
kterým by žalobce následně s 24,756 tunami měděného drátu fakticky nakládal. Je opět vysoce
nepravděpodobné, že by žalobce takové množství měděného drátu nějak beze stopy využil,
tím méně mimo rámec své ekonomické činnosti.
[20] Tato pochybení do značné míry plynou ze skutečnosti, že správce daně
i žalovaný při svých úvahách zcela nepatřičně upřednostnili výpověď jednatele společnosti
NONTREX - XL, spol. s r.o. Martina Jochima. Pochybnosti v posuzovaném případě
totiž nevzbuzuje ani tak skutečnost, zda k dodávkám zdanitelných plnění fakticky došlo či nikoliv,
nýbrž primárně samotný způsob provozování podnikatelské činnosti dotčenými subjekty.
Z výslechu Martina Jochima provedeného v průběhu daňového řízení vyplývá, že o nákup
a prodej zboží za společnost NONTREX - XL, spol. s r.o. se ve všech případech ve skutečnosti
organizačně i fyzicky starali jednatel žalobce a jeho bratr. Martin Jochim nebyl nikdy přítomen
ani převzetí zboží od svého dodavatele ani předání zboží žalobci. Se svými dodavateli
ani nekomunikoval a fakticky pouze podepisoval za společnost NONTREX - XL, spol. s r.o.
doklady podle pokynů jednatele žalobce a spolupracujících osob. V tomto ohledu je
nepochopitelné, že správce daně založil své pochybnosti ohledně skutečného průběhu dodávek
zejména na výpovědi svědka, který se vlastního obchodování fakticky téměř neúčastnil a předání
a převzetí zboží přítomen nebyl.
[21] Pokud jde o otázku povinnosti správce daně provést důkazy navržené daňovým
subjektem, obecně platí, že návrh na provedení důkazu lze odmítnout pouze tehdy, pokud by jím
měla být dokázána skutečnost, která nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, důkaz není
způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, nebo tehdy, byla-li již skutečnost, která má
být dokazována, v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.
Neprovedení navrhovaných důkazů musí správce daně řádně odůvodnit (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs/2004 – 89, ze dne 27. 7. 2016,
č. j. 2 Afs 35/2016 – 43, nebo nález Ústavního soudu ze dne 23. 6. 2015, sp. zn. II. ÚS 2067/14).
[22] Ke konkrétním důkazům navrhovaným žalobcem Nejvyšší správní soud nad rámec
odůvodnění napadeného rozsudku doplňuje, že lze akceptovat, pokud správce daně neprovedl
výslech jednatele odběratele MTC Trading s.r.o. pana Nevorala pro nadbytečnost,
neboť dodávky žalobce tomuto odběrateli již byly v řízení spolehlivě prokázány. Stejný závěr
však nelze učinit ve vztahu k navrhovanému výslechu ostatních svědků – pana Nevařila, jednatele
společnosti Gepco s.r.o, která byla dodavatelem společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o.;
pana M., v jehož areálu mělo být zboží nakládáno; nebo pana Franty, jednatele společnosti
SENEKAB Trade s.r.o., který měl dle žalobce odebrat od společnosti NONTREX - XL, spol. s
r.o. stornovanou dodávku. Všechny tyto osoby by byly způsobilé se ke sporným dodávkám
měděného drátu vyjádřit. Je pravdou, že měděný drát tvoří věc zastupitelnou. Je nicméně opět
vysoce nepravděpodobné, aby dodávka o stejném množství několika tun měděného drátu byla
dodána ve stejnou dobu stejným dopravcem několika různým odběratelům. Pokud by tedy
uvedené osoby potvrdily, že k dodávce (resp. vrácení dodávky) společnosti NONTREX - XL,
spol. s r.o. v odpovídajícím množství měděného drátu v inkriminované době došlo, lze
předpokládat, že by šlo právě o konkrétní spornou dodávku. Odůvodnění neprovedení důkazů
navrhovaných žalobcem ze strany správce daně a žalovaného považuje Nejvyšší správní soud ve
shodě s krajským soudem za nedostatečné.
[23] K usnesení o zahájení trestního stíhání několika osob (včetně jednatele žalobce a jednatele
společnosti NONTREX - XL, spol. s r.o.) v souvislosti s předmětnými dodávkami měděného
drátu, které předložil žalobce v odvolacím řízení, se žalovaný vyjádřil tak, že jsou v něm
nesprávnosti a že není povinen přihlížet ke skutečnostem, které vyšly najevo v trestním řízení.
Obecně lze přisvědčit, že trestní řízení a daňové řízení mají jiný předmět řízení (v trestním řízení
stát z úřední povinnosti zjišťuje, zda se stal trestný čin a kdo jej spáchal, zatímco v daňovém
řízení se důkazní břemeno řídí pravidly daňového procesu a cílem zjistit skutečnosti významné
pro stanovení daně) a obě řízení mohou skončit odlišným výsledkem. Zároveň ovšem platí,
že správce daně je povinen přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, jak uvedl
i krajský soud. Nelze akceptovat, pokud se žalovaný odmítl obsahem usnesení o zahájení
trestního stíhání zabývat s obecným odkazem, že není povinen k němu přihlížet, nevyplývají
z něj relevantní skutečnosti a obsahuje některé nesprávnosti.
IV.
Závěr a náklady řízení
[24] Z výše uvedeného vyplývá, že napadený rozsudek není nezákonný z důvodů namítaných
v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[25] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu nevzniklo právo
na náhradu nákladů řízení. Žalobci žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. února 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu