ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.288.2017:36
sp. zn. 7 Afs 288/2017 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: YALEANOR, s. r. o.,
se sídlem Písnické zahrady 429/23, Praha 4, zastoupen JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem
se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 16. 8. 2017, č. j. 3 A 86/2017 - 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce podal u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem spočívajícím v nečinnosti žalovaného v průběhu provádění daňových
kontrol daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2014 (daňová kontrola zahájena dne
15. 1. 2015) a za zdaňovací období červen, červenec a srpen 2014 (společná daňová kontrola
zahájena dne 26. 3. 2015).
[2] Daňové kontroly byly zahájeny z důvodu prověřování skutečností stran jím
požadovaných nadměrných odpočtů na dani z přidané hodnoty, neboť žalobce neodstranil
pochybnosti žalovaného v předcházejícím postupu k odstranění pochybností. V rámci daňových
kontrol byly vydány výzvy podle §57 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jež žalovaný adresoval žalobci v návaznosti
na mezinárodní dožádání italského správního orgánu, který požadoval prověření obchodní
spolupráce s žalobcem. Na tyto výzvy žalobce neposkytl úplné informace nebo na ně vůbec
nereagoval. Následně žalovaný požádal dne 20. 8. 2015 prostřednictvím mezinárodního dožádání
o poskytnutí informací italského správce daně společnosti CENTRAUTO s. r. l. Dle dokladů
předložených žalobcem, jimiž prokazoval nárok na odpočet daně, totiž žalovaný zjistil, že žalobce
prakticky veškeré zakoupené automobily v šetřených zdaňovacích obdobích následně prodává
nebo pronajímá této společnosti a z jejich prodeje do jiného členského státu Evropské unie
(Itálie) uplatňuje odpočet DPH. Žalovaný neobdržel odpověď na mezinárodní dožádání, byť ji
dne 17. 2. 2016 a naposledy dne 30. 3. 2017 urgoval. Žalobce podal v průběhu daňových kontrol
nadřízenému správnímu orgánu žalovaného dva podněty na ochranu před nečinností podle §38
daňového řádu, přičemž druhý podnět ze dne 7. 3. 2017 byl odložen pro nedůvodnost s tím,
že žalovaný dosud neshromáždil všechny podklady potřebné pro vydání rozhodnutí o dani.
Nebyla totiž doručena odpověď italské finanční správy na mezinárodní dožádání a žalobce
se dosud nevyjádřil k výzvám k prokázání skutečností dle §92 odst. 4 daňového řádu (viz
vyjádření o odložení podnětu ze dne 5. 4. 2017).
[3] Následně žalobce podal již zmiňovanou žalobu proti nezákonnému zásahu spočívajícímu
v nečinnosti žalovaného. Tvrdil, že poslední úkon v rámci daňových kontrol před podáním
podnětu na ochranu před nečinností ze dne 7. 3. 2017 žalovaný učinil dne 26. 8. 2016, přičemž
v době podání podnětu byl více než 6 měsíců nečinný. Výzvy dle §92 odst. 4 daňového řádu,
na které žalovaný ve svém výše uvedeném vyjádření odkazuje, byly vydány až po podnětu
žalobce, navíc mu není znám důvod vydání těchto výzev. Každým dnem trvání daňových kontrol
vzniká žalobci škoda v podobě nevyměření nadměrného odpočtu.
[4] Dle §10 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní
a o změně dalších souvisejících zákonů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci“), musí být
dožádaná informace poskytnuta nejpozději do 6 měsíců ode dne obdržení žádosti. Dle čl. 10
nařízení Rady Evropské unie ze dne 7. 10. 2010, č. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti
podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějšího přepracování (dále jen
„nařízení č. 904/2010“), musí být dožádané informace poskytnuty co nejrychleji, nejpozději do tří
měsíců od podání žádosti. Ani jednu z těchto lhůt žalovaný nerespektoval. Přitom mezinárodní
dožádání ohledně jiných subjektů, která žalovaný v rámci daňových kontrol provedl, byla
vyřízena ve lhůtách.
II.
[5] Městský soud argumentaci žalobce nepřisvědčil a žalobu zamítl. Zdůraznil, že žalovaný
není vázán při vyřizování mezinárodního dožádání lhůtami. Zákon o mezinárodní spolupráci
v §10 sice stanoví lhůty, avšak tyto lhůty se vztahují k činnosti českého kontaktního úřadu,
pokud je sám dožádaným orgánem, nikoliv tím, kdo informaci požaduje. Toto pravidlo je však
transpozicí čl. 7 směrnice Rady ze dne 15. 2. 2011, č. 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti
daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice č. 2011/16/EU“). Obdobná
povinnost odpovědět ve lhůtě se tedy zřejmě vztahuje i na italského správce daně. Ze zákona
o mezinárodní spolupráci i relevantního článku směrnice plyne, že jde o lhůty pořádkové.
Žalobcem uváděné nařízení č. 904/2010 se na spolupráci mezi žalovaným a italským správcem
daně nepoužije, neboť se nevztahuje na vyřizování přímých dožádání mezi jednotlivými správci
daně, pouze na výměnu informací v oblasti DPH, a proto ani lhůty v něm uvedené žalovaného
nezavazují. Správci daně se při výměně informací řídí svými vnitrostátními právními předpisy,
které jsou transpozicí směrnice č. 2011/16/EU, jímž je v České republice zákon o mezinárodní
spolupráci.
[6] Nedodržení lhůt italským správcem daně nezpůsobuje nezákonnost postupu žalovaného
a nezpůsobuje ji ani vyčkávání žalovaného na odpověď. Žalovaný dal přednost snaze o potřebné
zjištění rozhodných skutečností před urychlením řízení tím, že by na odpověď nečekal.
Na podporu tohoto závěru městský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 10. 2012, č. j. 9 Afs 69/2011 - 46, ve kterém kasační soud konstatoval, že „při využití
institutu mezinárodního dožádání nelze vyloučit situaci, kdy zájem na minimalizaci průtahů a nákladů řízení
bude v rozporu se zájmem na potřebě úplného zjištění všech podstatných skutečností. Pokud tato situace nastane,
správce daně bude muset porovnat závažnost každého z těchto zájmů vzhledem ke konkrétním okolnostem
projednávané věci a výsledek tohoto posouzení srozumitelně a přesvědčivě odůvodnit.“ Dále městský soud
shledal, že skutečnosti, které byly zjištěny na základě výzev dle §57 odst. 1 daňového řádu a to,
že žalobce na tyto výzvy řádně neodpověděl, se ve správním spise nijak nepromítlo.
[7] Městský soud připomněl, že podle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu neběží lhůta
pro stanovení daně ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní a tím spíše
nemůže vyčkání na poskytnutí informací založit nečinnost žalovaného. Daňová kontrola byla
zahájena z důvodu nedostatečné součinnosti žalobce, neboť po výzvách ze dne 16. 7. 2014,
č. j. 4118199/14 a ze dne 18. 8. 2014, č. j. 5422508/14 učiněných žalovaným v rámci postupu
k odstranění pochybností nedoložil tvrzení, že jím přijatá zdanitelná plnění byla použita
k ekonomické činnosti, tedy k dodání nakoupených vozidel do jiného členského státu. Domnělé
zadržování nadměrného odpočtu nelze považovat za škodu, která se každým dnem trvání daňové
kontroly zvyšuje.
III.
[8] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení výše
uvedeného rozsudku městského soudu z důvodů §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Shledává
rozsudek krajského soudu nezákonným z důvodu nesprávného posouzení právní otázky, jakým
právním předpisem se řídí mezinárodní spolupráce mezi žalovaným a dožádaným italským
správním orgánem. Městský soud uzavřel, že oba tyto orgány postupují podle svých
vnitrostátních právních předpisů, které jsou transpozicí směrnice č. 2011/16/EU. Tato směrnice
však v čl. 2 odst. 2 svoji působnost v oblasti výměny informací ohledně DPH vylučuje a odkazuje
na jiný právní předpis Unie o správní spolupráci mezi členskými státy. Tímto jiným právním
předpisem je nařízení č. 904/2010, které je účinné a přímo použitelné v členských státech.
[9] Stěžovatel je dále v opozici vůči názoru městského soudu ohledně povahy lhůt
pro vyřízení žádosti o poskytnutí informací dle zákona o mezinárodní spolupráci. Městský soud
měl ze zákonem dané možnosti dohody obou orgánů o delší lhůtě pro vyřízení žádosti,
než kterou zákon o mezinárodní spolupráci v §10 odst. 2 sám uvádí, dovodit, že lhůty stanovené
v tomto zákoně jsou pořádkové. Žádnou dohodu však žalovaný nikde nezmiňuje, pouze městský
soud její existenci bez jakéhokoliv podkladu předpokládal. Samotná možnost sjednání delší lhůty
mezi orgánem dožadujícím a dožadovaným však ještě nevylučuje zákonnost lhůt dle §10 odst. 2
zákona o mezinárodní spolupráci, navíc i tato možnost dohody je limitována lhůtou pro sdělení
o neposkytnutí informace dle §10 odst. 3 téhož zákona.
[10] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s názorem městského soudu, že by jeho reakce na výzvy
byla pro žalovaného irelevantní, neboť jeho nedostatečnou součinností ohledně těchto výzev je
odůvodňována nutnost vyčkat na nikdy nepřicházející odpověď italského orgánu. Závěrem uvádí,
že je poškozen více než tříletou daňovou kontrolou, neboť v důsledku uplynutí tak dlouhé doby
nemá reálnou možnost proti následnému rozhodnutí žalovaného po ukončení daňových kontrol
relevantně brojit odvoláním a následnou žalobou.
IV.
[11] Žalovaný souhlasí se stěžovatelem, že předpisem upravujícím spolupráci a boj proti
podvodům v oblasti DPH, který je pro něj v této věci závazný, je nařízení č. 904/2010, nicméně
není podstatné, jakým právním předpisem je lhůta pro vyřízení mezinárodního dožádání
stanovena. Nedodržení lhůt totiž nemá za následek nečinnost správce daně, který institut
mezinárodního dožádání využil v jím vedeném postupu při správě daní. V případě postupů
vedených ve věci přiznání k DPH za květen až srpen 2014 se jedná o rozsahově i časově náročné
dokazování, což vyplývá z postoupeného souvisejícího spisového materiálu, přičemž zákon lhůtu
pro ukončení daňové kontroly nestanoví a lhůta pro stanovení daně dle §148 daňového řádu
doposud neuplynula. V dalším žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě a na správní spis.
V.
[12] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Stěžovateli je třeba přisvědčit, pokud městskému soudu vytýká aplikaci zákona
o mezinárodní spolupráci na projednávaný případ. Není sporu, že k tvrzené nečinnosti správce
daně došlo v souvislosti s daňovou kontrolou daně z přidané hodnoty. Z §1 odst. 4 uvedeného
zákon bezpečně vyplývá, že se daň z přidané hodnoty nepovažuje pro účely tohoto zákona
za „daň“, jinými slovy, že spolupráce ohledně daně z přidané hodnoty leží vně předmětu úpravy
zákona o mezinárodní spolupráci. Tomu koresponduje i §1 odst. 1 písm. a) poukazující
na směrnici Rady 2011/16/EU. I tato směrnice v čl. 2 odst. 2 jednoznačně vylučuje vlastní
použití na daň z přidané hodnoty. Pokud tedy městský soud argumentuje pořádkovou povahou
lhůt pro vyřizování mezinárodního dožádání v §10 zákona o mezinárodní spolupráci, není tato
argumentace správná. Nadbytečné jsou v tomto ohledu úvahy, komu vlastně §10 stanoví lhůty
pro vyřizování žádosti, zda je to český dožádaný správce daně (kontaktní úřad), či zda lze tyto
lhůty vztáhnout i na dožádaného správce daně v zahraničí. Byl to však žalobce, kdo správnímu
soudu předložil žalobní námitku podrobně odkazující na §9 a 10 zákona o mezinárodní
spolupráci při správě daní a domáhal se aplikace a výkladu uvedených ustanovení v nyní
projednávané věci. K aplikaci nesprávného právního předpisu tak soud přistoupil při vypořádání
(rovněž) věcně nesprávné žalobní argumentace stěžovatele.
[15] Obdobně postupuje stěžovatel i v kasační stížnosti. Nejprve tvrdí, že zákon
o mezinárodní spolupráci se na projednávanou věc nepoužije, avšak následně předkládá
podrobnou interpretaci jeho ustanovení s konkrétními tvrzenými pochybeními soudu (např.
názor o nezbytnosti provedení důkazu případnou dohodou o prodloužení lhůty k vyřízení
dožádání). Za mimoběžné a nemající oporu v právním předpisu je třeba označit úvahy
stěžovatele, že zákon o mezinárodní spolupráci „je příslušný pro výměnu informací na úrovni EU
pro všechny daně“ a z toho (patrně) dovozuje, že „zákon č. 164/2013 Sb. v oblasti spolupráce finančních
správ v případě DPH musí provádět nařízení a nikoli směrnici“. Z §1 odst. 4 tohoto zákona bezpečně
vyplývá, že daň z přidané hodnoty není daní pro účely tohoto zákona, a není žádného důvodu
dovozovat, že zákon provádí něco jiného než směrnici Rady 2011/16/EU, či snad dokonce
přímo nařízení 904/2010. Obdobně stěžovatel podsouvá městskému soudu argument,
že si dožadující a dožádaný orgán mohou sjednat k vyřízení dožádání jinou než stanovenou lhůtu.
Následně tvrdí, že soud pouze z této možnosti dovodil pořádkový charakter lhůty, což je
nepřezkoumatelné a obsáhle rozvíjí úvahy, zda taková dohoda byla případně uzavřena a jaké má
její uzavření či neuzavření důsledky. Nic takového však městský soud netvrdil. Na deváté straně
rozsudku pouze citoval §10 odst. 2 zákona o mezinárodní spolupráci a z ničeho neplyne,
že pouze výkladem jeho poslední části dospěl k závěru o pořádkovém charakteru lhůt.
[16] Lze předpokládat, že úsudek o aplikovatelnosti zákona o mezinárodní spolupráci i v této
věci ovlivnil městský soud i při vypořádání námitky týkající se čl. 10 nařízení č. 904/2010.
Městský soud uzavřel, že se dané nařízení na nyní projednávanou věc vůbec nepoužije, neboť se
týká výměny informací v oblasti DPH mezi ústředními kontaktními orgány v jednotlivých
členských státech, nikoli „běžného“ dožádání mezi jednotlivými správci daně. Lze přisvědčit
stěžovateli a též žalovanému, že právním předpisem upravujícím spolupráci a boj proti
podvodům v oblasti DPH je právě výše specifikované nařízení. Správní spis ostatně obsahuje
žádosti o mezinárodní dožádání vyhotovené v souladu s tímto nařízením a s odkazem na něj.
Ani z jeho čl. 10, který upravuje lhůtu pro poskytnutí informací, však neplyne, že důsledkem
nedodržení tříměsíční lhůty pro poskytnutí informací je nezákonnost nadále probíhajícího
daňového řízení v dožadující zemi. Kasační soud nenalezl relevantní právní ustanovení,
ze kterého by vyplýval opačný právní závěr a které ani stěžovatel netvrdí v kasační stížnosti.
Případnou nezákonnost pokračující daňové kontroly navzdory marnému uplynutí stanovených
lhůt lze případně shledat po posouzení všech okolností konkrétního případu a postupu správce
daně, nikoli pouze v důsledku nedodržení lhůty stanovené v čl. 10 nařízení 904/2010.
[17] Městský soud neopřel své rozhodnutí pouze o výklad povahy lhůt uvedených v zákoně
o mezinárodní spolupráci či v nařízení 904/2010. Bylo třeba uvážit s ohledem na stav daňové
kontroly a aktivitu správce daně směrem ke zjištění skutečností rozhodných pro správné
stanovení daně, zda byl správce daně k datu rozhodnutí správního soudu skutečně nečinný
a v důsledku toho došlo vůči stěžovateli k nezákonnému zásahu.
[18] Podle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu neběží lhůta pro stanovení daně po dobu
ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi
na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě
daní v dané věci.
[19] Kasační stížnost neobsahuje námitky vztahující se k tomu, zda pro řádné ukončení
daňové kontroly bylo skutečně třeba vyčkat výsledku dožádání adresovaného italské finanční
správě, či zda případně vůbec bylo třeba k ověření rozhodných skutečností postupovat cestou
mezinárodního dožádání. Stěžovatel s podrobným odkazem na příslušné části správního spisu
v kasační stížnosti nezpochybňuje, proč není výsledek mezinárodního dožádání pro ukončení
daňové kontroly nezbytný a proč nemají místo další výzvy správce daně z počátku roku 2017.
Nevytýká ani případně správnímu soudu, že dostatečně neodůvodnil svůj rozsudek směrem
k těmto souvislostem. Stěžovatel poukazuje na dobu trvání daňové kontroly a obecně se zamýšlí
nad tím, jak dlouhá lhůta pro vyřízení mezinárodního dožádání je již nepřiměřená, vyjadřuje
přesvědčení, že dožádání nebude realizováno vůbec a názor, že mu správce daně vytkne
neunesení důkazního břemene při neuznání nadměrného odpočtu, proti čemuž se však nemůže
při neukončené kontrole bránit.
[20] Nezbývá než konstatovat, že městský soud případně s odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 10. 2012, č. j. 9 Afs 69/2011 - 46, poukázal na to, že nelze obecně
stanovit, kdy má správce daně vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání a kdy je třeba
daňovou kontrolu ukončit, i když dožádání dosud není vyřízeno. Je však třeba, aby správce daně
s poukazem na okolnosti konkrétního případu přesvědčivě odůvodnil, proč se rozhodl pro to
které řešení. Městský soud správně zdůraznil, že výsledek mezinárodního dožádání je velmi
podstatný pro závěr, zda vůbec došlo k plnění, ze kterých stěžovatel uplatňuje nárok
na nadměrný odpočet. Ve vyrozumění o odložení podnětu na ochranu před nečinností dle §38
daňového řádu ze dne 5. 4. 2017, jakož i ve vyjádření k podané žalobě, žalovaný přehledně
shrnuje, v jaké fázi se daňová kontrola nachází a proč nelze považovat shromáždění podkladů
potřebných pro rozhodnutí za dostatečné. Rozhodným se v této souvislosti jeví, že italská strana
dosud nerealizovala mezinárodní dožádání, ale rovněž to, že správce daně nepovažuje
za dostatečné sdělení stěžovatele stran souběžně podaného dožádání italské daňové správy
k ověření spolupráce stěžovatele s italským plátcem CENTRAUTO s. r. l.
[21] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[22] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. února 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu