ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.7.2020:57
sp. zn. 10 Afs 7/2020 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Michlovský spol. s r. o.,
se sídlem Vězeňská 11/5, Praha 1, zast. Mgr. Markem Hejdukem, advokátem
se sídlem Jugoslávská 620/29, Praha 2, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství,
se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 5. 2018,
čj. 39563/18/7100-30121-108871, čj. 39565/18/7100-30121-108871, čj. 39566/18/7100-30121-
108871, čj. 39568/18/7100-30121-108871, čj. 39575/18/7100-30121-108871,
čj. 39577/18/7100-30121-108871, čj. 39578/18/7100-30121-108871, čj. 39580/18/7100-30121-
108871, čj. 39582/18/7100-30121-108871, čj. 39584/18/7100- 30121-108871,
čj. 39585/18/7100-30121-108871, čj. 39586/18/7100-30121-108871, čj. 39587/18/7100-30121-
108871 a čj. 39588/18/7100-30121-108871, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 12. 2019, čj. 62 Af 68/2018-128,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku ve výši 3 400 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
jejího zástupce Mgr. Marka Hejduka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobou podanou ke krajskému soudu se žalobkyně domáhala zrušení čtrnácti rozhodnutí
žalovaného označených v záhlaví tohoto rozhodnutí, kterými byla zamítnuta její odvolání proti
rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství o nařízení přezkoumání platebních výměrů
na daň z nabytí nemovitých věcí vydaných Finančním úřadem pro Středočeský kraj (dále jen
„správce daně“). Důvodem nařízení přezkoumání rozhodnutí podle §121 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), byl podle
Odvolacího finančního ředitelství nezákonný výklad §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření
č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2016 (dále jen
„zákonné opatření“). Správce daně totiž považoval převod bytových jednotek v několika
rodinných domech v obci Bašť od stěžovatelky a společnosti TSM Group s. r. o.
jako prodávajících, na různé kupující za osvobozený od daně a dani, jejímž poplatníkem byl podle
tehdejšího znění §1 odst. 1 písm. a) zákonného opatření převodce, podrobil pouze převod podílu
na souvisejícím pozemku. Podle Odvolacího finančního ředitelství i žalovaného však toto
osvobození dopadá toliko na bytové jednotky v bytových domech, a nikoli v domech rodinných.
Proto Odvolací finanční ředitelství nařídilo přezkoumání rozhodnutí správce daně a žalovaný
následně zamítl odvolání žalobkyně proti jeho rozhodnutím.
[2] Krajský soud žalobě vyhověl a všech čtrnáct napadených rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejprve zamítl žalobní námitku, že nařízení přezkoumání bylo
nezákonné, neboť podnět k nařízení přezkoumání podal sám správce daně, který vydal
přezkoumávané platební výměry. Připustil, že se představa, že správce daně podává podnět sám
proti svému rozhodnutí, může jevit poněkud podivně, nicméně takový postup není nezákonný.
Podle §121 odst. 3 daňového řádu je podnět oprávněn podat kterýkoli správce daně,
takže je k tomu jistě oprávněn i správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni, v daném
případě tedy Finanční úřad pro Středočeský kraj.
[3] Krajský soud přisvědčil námitce, že osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí se mělo
vztahovat také k převáděné jednotce v rodinném domě. Zákonné opatření výslovně od daně
osvobozovalo skutečně jen nabytí buď rodinného domu, anebo jednotky v bytovém domě.
Krajský soud však odmítl výklad, že zatímco nabytí celých rodinných domů je od daně
osvobozeno, stejně jako nabytí bytových jednotek v bytových domech, tak nabytí bytových
jednotek v rodinných domech by osvobozeno nebylo. Takový výklad by vedl k absurdním
důsledkům. Pokud by poměrná část rodinného domu, která by fakticky odpovídala bytové
jednotce, byla převedena formou spoluvlastnického podílu, pak by takové nabytí bylo
osvobozeno i podle právního názoru žalovaného. Takový důsledek výkladu zákonného opatření
by nedůvodně rozlišoval nabytí bytové jednotky v bytovém domě či nabytí podílu v rodinném
domě od nabytí bytové jednotky v rodinném domě. Výklad žalovaného by odporoval také
záměru zákonodárce, jímž bylo podpořit formou osvobození od daně výstavbu sloužící k bydlení.
Z ničeho neplyne, proč by měla být podporována toliko výstavba bytů v bytových domech
a rodinných domů, ale výstavba bytů v rodinných domech nikoli. Restriktivní jazykový výklad
zastávaný finanční správou tak otevírá nepravou mezeru v zákonné úpravě, neboť chybí
ustanovení, které lze v souladu se smyslem a účelem osvobození od daně předpokládat. Jedná
se o mezeru nevědomou, neboť drtivá většina bytových jednotek se nachází v bytových domech,
a zákonodárce tedy s možností bytových jednotek v rodinných domech zjevně nepočítal.
Tuto mezeru lze podle krajského soudu vyplnit za pomoci analogie. Rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení byla postavena na názoru, že osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
nedopadá na bytové jednotky v rodinných domech, což je názor rozporný s právní úpravou,
a nemůže tak být důvodem, pro který by mohlo být přezkumné řízení nařízeno.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
[5] Za nesporné označil, že předmětem sporu bylo zdanění bytové jednotky v rodinném
domě. Zdůraznil, že pojmy „bytový dům“ a „rodinný dům“ nelze zaměňovat, neboť se jedná
o dva různé typy „stavby pro bydlení“, která je jejich nadřazeným pojmem, přičemž obě uvedené
stavby pro bydlení jsou samostatně definovány v §2 písm. a) vyhlášky č. 501/2006 Sb.,
o obecných požadavcích na využívání území (dále jen „vyhláška č. 501/2006 Sb.“), a v příloze
vyhlášky č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí. Skutečnost, že pojmem „rodinný dům“ se pro
účely zákonného opatření rozumí rodinný dům definovaný ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., vyplývá
z důvodové zprávy k §15 odst. 3 písm. a) zákonného opatření (Sněmovní tisk 1003/0). Pokud
tedy §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření užívá pojem „bytový dům“, jedná se o termín
stavebního práva definovaný v §2 písm. a) bodu 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb. Jestliže totiž nejsou
tyto pojmy v zákonném opatření definovány, lze dle názoru stěžovatele vycházet z vyhlášky
č. 501/2006 Sb., která definici těchto pojmů obsahuje.
[6] Cílem §7 zákonného opatření je podpora bydlení v bytových domech a v rodinných
domech jako v nejčastěji obchodovaných nemovitých věcech určených k bydlení, nikoliv však
v rodinných domech rozdělených na jednotky. Samotné vyčlenění jednotky v rodinném domě
sice není v rozporu se zákonem, nicméně se nejedná o předpokládané uspořádání této nemovité
věci. Rodinný dům má sloužit zejména pro rodinné bydlení. Proto nebyl důvod, aby zákonodárce
takový trend podporoval. V současné době bylo z praxe zjištěno, že rozdělováním rodinných
domů na jednotky je v rodinných domech vymezováno i více jednotek, než je povoleno
příslušnými předpisy, a dochází k obcházení pravidel stanovených pro dané území územním
plánem, který nedovoluje stavbu bytových domů, popř. k obcházení stavebně technických
norem. Z toho vyplývá, že záměrem zákonodárce nebylo přiznat osvobození dle §7 zákonného
opatření v případě prvního úplatného nabytí vlastnického práva k jednotkám ve všech typech
staveb, ale pouze v případě prvního úplatného nabytí vlastnického práva k bytové jednotce
v bytovém domě, a to po splnění všech podmínek stanovených v zákonném opatření.
[7] Úmysl zákonodárce odlišit od sebe bytové a rodinné domy je patrný také z důvodové
zprávy k §7 odst. 1 zákonného opatření (Sněmovní tisk č. 1003/0). Pokud by byl akceptován
výklad krajského soudu, bylo by třeba napravit stejnou nerovnost u bytových domů jako celku
(pokud nejsou rozděleny prohlášením vlastníka na jednotky). Pokud je nabýván bytový dům
nerozdělený na jednotky nebo jeho část, nepožívá podle §7 zákonného opatření osvobození
od daně z nabytí nemovitých věcí. V této souvislosti zákonnou úpravu nikdo nezpochybňuje
a nerozporuje ji, přestože se jedná o obdobnou situaci, pouze v opačném směru (tj. argumentum
a minori ad maius), jako u rodinného domu.
[8] Stěžovatel dále na podporu své argumentace poukázal na skutečnost, že zákon
č. 264/2019 Sb., který novelizoval zákonné opatření, rozšířil s účinností od 1. 11. 2019
osvobození od daně také na jednotky v rodinných domech. S ohledem na důvodovou zprávu
k tomuto zákonu má za to, že zákonodárce výslovně uznal, že se dosavadní právní úprava
věcného osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí netýkala bytových jednotek v rodinných
domech. Znění §7 odst. 1 zákonného opatření po novele je proto třeba pokládat za rozšíření
osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí, nikoli pouze za upřesnění stávající právní úpravy.
Stěžovatel vykládá toto ustanovení v původním znění tak, že jsou v něm taxativně vymezeny
okruhy nemovitých věcí, na jejichž nabytí lze aplikovat osvobození od daně z nabytí nemovitých
věcí. Z části důvodové zprávy k §7 odst. 1 zákonného opatření jasně vyplývá, že záměrem
zákonodárce nikdy nebylo osvobodit bytovou jednotku v rodinném domě, což zřetelně vyjádřil
v §7 odst. 1 zákonného opatření.
[9] Již jazykový výklad podle stěžovatele plně postačuje k výkladu tohoto ustanovení a není
možné jinými výkladovými metodami dospět k jinému závěru. Krajský soud se nesprávně snažil
dovodit osvobození jednotek v rodinném domě z §7 odst. 1 písm. b) zákonného opatření.
Na zdanění bytových jednotek v rodinných domech však není možné aplikovat ustanovení
týkající se zdanění celého domu, neboť zákonodárce v §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření
jednoznačně vymezil, kterých jednotek se osvobození od daně týká. V rámci historického výkladu
stěžovatel popsal vývoj právní úpravy a uvedl, že nelze srovnávat právní úpravu zákona
č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon
o trojdani“), a úpravu obsaženou v zákonném opatření. V zákoně o trojdani byl totiž
poplatníkem primárně převodce, ovšem osvobození bylo možné přiznat pouze v případě
splnění celé řady podmínek. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2002,
sp. zn. I. ÚS 468/2000, a odbornou literaturu má stěžovatel za to, že nejsou dány ani podmínky
užití teleologického výkladu, neboť v posuzované věci neexistuje více srovnatelných výkladů
§7 odst. 1 zákonného opatření.
[10] Na posuzovanou věc nelze aplikovat §7 odst. 1 písm. b) zákonného opatření také proto,
že žalobkyně nepřevedla vlastnické právo k rodinnému domu ani spoluvlastnický podíl
na rodinném domě, nýbrž k bytové jednotce, která je nemovitou věcí a která je samostatně
předmětem daně z nabytí nemovitých věcí. Převod spoluvlastnického podílu k rodinnému domu
a převod vlastnického práva k jednotce v rodinném domě nejsou skutkově shodné ani obdobné
případy. Bytová jednotka je samostatnou nemovitou věcí definovanou v §1159 zákona
č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku (dále jen „NOZ“). Ustanovení §7 zákonného opatření
jednoznačně rozlišuje mezi stavbou a jednotkou. Tam, kde předpis používá pojem stavba,
nezahrnuje tento pojem bytovou jednotku. Bytová jednotka jako věc nemovitá je tedy sama
o sobě předmětem právních vztahů. Vzhledem k tomu, že bytová jednotka je dle NOZ
samostatná nemovitá věc, nelze ji postavit na roveň bytu v rodinném domě nerozděleném
na jednotky. Na osvobození spoluvlastnického podílu k rodinnému domu od daně z nabytí
nemovitých věcí dopadá §7 odst. 1 písm. b) zákonného opatření a na osvobození jednotky
v bytovém domě dopadá §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření. Na osvobození bytové
jednotky v rodinném domě od daně z nabytí nemovitých věcí není možné analogicky aplikovat
ustanovení týkající se osvobození celého rodinného domu, neboť zákonodárce v §7 odst. 1
písm. c) zákonného opatření jednoznačně vymezil, které bytové jednotky podléhají osvobození
od daně z nabytí nemovitých věcí. Ke zcela totožným závěrům dospěl např. Městský soud
v Praze v bodu 35 rozsudku ze dne 13. 6. 2019, čj. 11 Af 42/2018-77.
[11] K závěru o osvobození úplatného nabytí jednotky v rodinném domě podle §7 odst. 1
písm. b) zákonného opatření nelze dospět ani výkladem a maiori ad minus. Dle odborné literatury
použití tohoto argumentu v praxi není vždy absolutně spolehlivé. Jednotky, včetně jednotek
bytových, mohou být vymezeny v celé řadě dalších staveb. Kromě bytových domů a rodinných
domů se mohou nacházet rovněž například ve stavbě pro rodinnou rekreaci, administrativu,
občanskou vybavenost či ve víceúčelové stavbě. S ohledem na to, že osvobození týkající
se bytových jednotek v těchto stavbách zákonodárce v §7 zákonného opatření rovněž neupravil,
nelze bez dalšího dovozovat, že mezeru překonatelnou logickým výkladem a maiori ad minus
představuje právě absence osvobození týkajícího se bytových jednotek v rodinných domech.
Je třeba vždy posoudit, zda se skutečně jedná o mezeru v právu, kterou je potřeba překlenout,
aby mohlo být zajištěno řádné použití právní normy, nebo zda zákonodárce danou oblast
záměrně neupravil. Stěžovatel má za to, že v daném případě zákonodárce vyjádřil jasně svůj
úmysl přiznat osvobození od daně pouze vybranému okruhu nemovitých věcí. Pokud by měl
úmysl uváděný krajským soudem, nebylo by v §7 odst. 1 písm. c) a d) zákonného opatření
zapracováno omezení, že se jedná o osvobození bytových jednotek v bytovém domě.
[12] Není zde ani prostor pro uplatnění zásady in dubio mitius, neboť se nenabízejí dvě
rovnocenné výkladové možnosti. Většina poplatníků ostatně sama nebo na základě konzultace
se správcem daně došla k závěru, že podmínky pro přiznání osvobození od daně z nabytí
nemovitých věcí nejsou v obdobném případě naplněny.
[13] Krajský soud navíc dostatečně nezdůvodnil, proč se neztotožnil s opačným závěrem
Městského soudu v Praze v obdobné věci vysloveným v rozsudku čj. 11 Af 42/2018-77.
Z tohoto rozsudku posléze vycházel také Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku
ze dne 25. 9. 2019, čj. 50 Af 16/2018-64. Stěžovatel proto navrhl, aby rozsudek krajského soudu
byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
[14] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla její zamítnutí. Z §2 písm. a) vyhlášky
č. 501/2006 Sb. vyplývá, že k naplnění pojmu „bytový dům“ je třeba splnit pouze dvě podmínky
- více než polovina podlahové plochy musí odpovídat požadavkům na trvalé bydlení a stavba
je určena pro trvalé bydlení. Oproti tomu u „rodinného domu“ je třeba vedle splnění požadavků
obdobných požadavkům na bytové domy splnit i další podmínky: rodinný dům může mít nejvýše
tři samostatné byty, nejvýše dvě nadzemní a jedno podzemní podlaží a podkroví. Tudíž pojem
„rodinný dům“ lze chápat jako pojem speciální ve vztahu k obecněji vymezenému bytovému
domu. Tyto definice nevylučují výklad, podle kterého osvobození dopadá na převody jakýchkoli
jednotek vymezených v nových stavbách pro bydlení, v nichž více než polovina podlahové
plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena, tedy včetně speciální
kategorie rodinných domů, pokud jednotka nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep
nebo komoru užívané společně s bytem. Pokud pojmy „rodinný dům“ a „bytový dům“ nejsou
vysvětleny v zákonném opatření, je nutno použít výklad ve prospěch osvobození od daně.
[15] Žalobkyně odmítla stěžovatelovo tvrzení, že záměrem zákonodárce bylo přiznat
osvobození dle §7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření pouze v případě prvního úplatného
nabytí vlastnického práva k jednotce v bytovém domě. Nelze souhlasit ani s tvrzením,
že teprve novelou zákonného opatření účinnou ode dne 1. 11. 2019 je rozšířeno osvobození
i na tyto jednotky. V rozpravě ke sněmovnímu tisku č. 1794 bylo uvedeno, že tato novela
byla přijata z důvodu narovnání nerovnosti a odstranění chyby, takže pouze akcentuje úmysl
zákonodárce a smysl právní úpravy podpořit bytovou výstavbu osvobozením prvního úplatného
převodu rodinných domů či jednotek určených k bydlení nacházejících se v bytových
či rodinných domech.
[16] Žalobkyně také zdůraznila, že §7 zákonného opatření nevykládají správci daně
od počátku jeho účinnosti konstantně. Při změně právního výkladu na straně správce daně
ke škodě daňového subjektu by nový výklad neměl jít k tíži daňového subjektu. Stěžovatelův
názor, že pokud jazykový výklad daného ustanovení nevyvolává pochybnosti, není možné jinými
výkladovými metodami dospět k jinému závěru, odporuje nálezu Ústavního soudu ze dne
17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97. Irelevantní není ani srovnání právní úpravy obsažené
v zákonném opatření s předchozím zákonem o trojdani, na nějž ostatně odkazovala i důvodová
zpráva k zákonnému opatření. I z ní plyne záměr zákonodárce osvobodit od daně všechny
jednotky, bez ohledu na to, v jakém druhu stavby se nacházely. Žalobkyně nesouhlasí
ani s názorem, že byt v rodinném domě nerozděleném na jednotky a jednotka v rodinném domě,
která vznikla rozdělením rodinného domu prohlášením vlastníka nemovité věci, jsou zcela
odlišné případy s odlišnou právní povahou. Vzhledem k tomu, že součástí stavby je i její část,
musí být i jednotka jako část domu osvobozena stejně jako první úplatné nabytí vlastnického
práva k rodinnému domu.
[17] Je zde prostor i pro aplikaci zásady in dubio mitius, a je tedy nutné přiklonit se k tomu
výkladu, jenž daňovou povinnost nerozšíří. Dle jazykového výkladu sice osvobození u jednotek
v rodinných domech možné není, na základě výkladu historického a teleologického však ano.
Upozornila také na další rozsudky krajských soudů či odlišných senátů, které sdílejí názor
uvedený v nyní přezkoumávaném rozsudku krajského soudu, konkrétně na rozsudek Krajského
soudu v Praze ze dne 14. 8. 2019, čj. 43 Af 27/2018-200, či rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 20. 11. 2019, čj. 30 Af 84/2017-91.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Vzhledem k tomu, že stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti také důvod podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s., NSS se zabýval nejprve tímto důvodem. Bylo by předčasné zabývat
se právním posouzením věci samé, bylo-li by napadené rozhodnutí krajského soudu skutečně
nepřezkoumatelné či založené na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
NSS však nezjistil, že by napadený rozsudek trpěl vadami, které podle jeho setrvalé judikatury
zakládají důvod nepřezkoumatelnosti. Na její závěry ohledně posouzení toho, jaké vady naplňují
tento kasační důvod, pro stručnost odkazuje (viz např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS; či ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73,
č. 787/2006 Sb. NSS). Napadený rozsudek nelze považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Z jeho odůvodnění je zřejmé, že vystihl podstatu věci a při posouzení věci vycházel
z relevantních skutečností.
[20] Co se týče kasačního důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., z provedené rekapitulace
je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o otázku, zda na první úplatné nabytí bytové jednotky
v rodinném domě dopadá osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí dle §7 odst. 1
zákonného opatření, ve znění účinném do 31. 10. 2019, kdy novelou provedenou zákonem
č. 264/2019 Sb. bylo osvobození výslovně rozšířeno i na jednotky v rodinném domě.
[21] V nyní posuzovaném případě byl §7 odst. 1 zákonného opatření aplikován v původním
znění účinném do 31. 10. 2016:
(1) Od daně z nabytí nemovitých věcí je osvobozeno první úplatné nabytí vlastnického práva k
a) pozemku nebo právu stavby, jejichž součástí je nová stavba rodinného domu,
b) nové stavbě rodinného domu,
c) jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem,
1. v nové stavbě bytového domu, nebo
2. nově vzniklé nástavbou, přístavbou nebo stavební úpravou, nejde-li pouze o rozdělení nebo sloučení stávajících
jednotek, v bytovém domě,
d) jednotce v bytovém domě, která na základě stavební úpravy nebytového prostoru nově nezahrnuje nebytový
prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru užívané společně s bytem.
[22] Vymezenou otázkou ve vztahu ke shodnému stěžovateli a žalobkyni se NSS zabýval např.
v rozsudcích ze dne 2. 7. 2020, čj. 9 Afs 4/2020-48, a ze dne 2. 7. 2020, čj. 9 Afs 5/2020-47,
v nichž převzal závěry z nedávného rozsudku ze dne 24. 6. 2020, čj. 4 Afs 89/2020-44
(srov. též rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2020, čj. 2 Afs 213/2019-120, kterým byl zrušen rozsudek
Městského soudu v Praze ze dne 13. 6. 2019, čj. 11 Af 42/2018-77, kterého se dovolává
stěžovatel). Z těchto rozsudků NSS vychází i v nyní posuzované věci vychází a v podrobnostech
na ně odkazuje.
[23] Při výkladu pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“ používaných ve vykládaném
ustanovení zákonného opatření vyšel NSS v těchto rozsudcích z definic obsažených ve vyhlášce
č. 501/2006 Sb., neboť zákonné opatření ani jiné daňové předpisy vlastní definici těchto pojmů
nemají. Dále konstatoval, že cílem právní úpravy v §7 zákonného opatření je podpora bydlení
v bytových domech a v rodinných domech, což vyplývá z důvodové zprávy k tomuto ustanovení,
přičemž bytové jednotky v rodinných domech nejsou od druhů bydlení v §7 odst. 1 zákonného
opatření výslovně uvedených (rodinného domu a bytové jednotky v bytovém domě) natolik
odlišné, aby je zákonodárce vědomě odmítl podporovat. Z důvodové zprávy lze dovodit úmysl
zákonodárce osvobodit také tyto jednotky, neboť uvádí jako osvobozené věci bytové jednotky
bez výslovného vztažení pouze k bytovým domům, naopak uvádí, že osvobození nedopadá
na bytové domy nerozčleněné na bytové jednotky a neuvádí bytové jednotky v rodinných
domech jako vyloučené z osvobození. V bodě [29] rozsudku čj. 4 Afs 89/2020-44 proto NSS
konstatoval: „Zákonodárce tedy, byť to nevtělil do znění §7 odst. 1 ZO, vycházel z předpokladu, že nabyvatel
nemovité věci určené k bydlení bude tuto věc k bydlení také užívat, a proto první převody těchto věcí podpořil
osvobozením od daně. Bytová jednotka v rodinném domě je nepochybně nemovitá věc určená k bydlení, její vlastníci
si ji za tímto účelem pořizují a také ji tímto způsobem zpravidla užívají. V tomto důležitém aspektu je nabytí
vlastnictví bytové jednotky v rodinném domě naprosto srovnatelné s nabytím vlastnictví dalších věcí určených
k bydlení uvedených výslovně v §7 odst. 1 ZO a nepřiznání osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí pouze
u bytových jednotek v rodinných domech by představovalo nelogickou, nedůvodnou a neopodstatněnou nerovnost
v rozporu se smyslem a účelem ZO. Právní úprava přitom existenci rodinných domů s více byty předpokládá
a umožňuje, viz již zmíněný §2 písm. a) bod 2 vyhlášky č. 501/2006 Sb.“
[24] Rovněž novelizace zákonného opatření provedená zákonem č. 264/2019 Sb.,
který s účinností od 1. 11. 2019 rozšířil osvobození od daně také na bytové jednotky v rodinných
domech, svědčí podle NSS o tom, že zákonodárce se rozhodl odstranit nedostatek právní úpravy
spočívající v tom, že v ní chybělo výslovné osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí
pro nabytí bytových jednotek v rodinných domech, které se svým charakterem neliší od nabytí
bytových jednotek v bytových domech, jež od této daně výslovně osvobozeno bylo. Bytové
jednotky v rodinných domech ve výčtu věcí osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí
v §7 odst. 1 zákonného opatření nebyly uvedeny, neboť s ohledem na nízký počet těchto
jednotek zákonodárce jejich existenci mimoděk opomenul. Uvedeným zákonem novelizujícím
zákonné opatření se rozhodl tento nedostatek právní úpravy napravit.
[25] Krajský soud v Praze již v rozsudku čj. 43 Af 27/2018-200 připomněl, že osvobození
bylo po účinnosti zákonného opatření v původním znění uznáno finanční správou ve více
než 25 % případů převodu bytových jednotek v rodinných domech. Ani postup správních orgánů
v obdobných věcech tedy nebyl zdaleka jednotný, neboť samy ve značné míře vnímaly
nelogičnost až absurdnost opomenutí zákonodárce zahrnout bytové jednotky v rodinných
domech do výčtu nemovitých věcí, jejichž první úplatné nabytí je osvobozeno od daně.
[26] Neuvedení bytových jednotek v rodinných domech ve výčtu nemovitostí osvobozených
od daně z nemovitých věcí v §7 odst. 1 zákonného opatření tedy představuje opomenutí
zákonodárce, přičemž z ničeho nevyplývá jeho úmysl tyto nemovité věci z osvobození od daně
vyloučit. Znění §7 odst. 1 písm. b) zákonného opatření ovšem nedává prostor pro natolik
extenzivní výklad, který by pod ně zahrnul i nabytí bytové jednotky v rodinném domě. Absenci
úpravy týkající se osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí u bytových jednotek v rodinných
domech je tak nutné vnímat jako neúplnost právního řádu, představující mezeru, kterou je třeba
zaplnit cestou analogie. Její nevyplnění by vedlo k nespravedlivému výsledku prostřednictvím
nerovného zacházení s nabyvateli bytových jednotek v rodinných domech.
[27] Na těchto základech NSS v bodě [37] rozsudku čj. 4 Afs 89/2020-44 shledal,
že „rekonstrukcí vůle historického zákonodárce nelze dovodit jednoznačný záměr vyloučit z osvobození od daně
z nabytí nemovitých věcí bytové jednotky v rodinných domech, a proto lze k analogii přistoupit, neboť je to potřebné
pro dosažení účelu právní úpravy (podpora bydlení) a pro zabránění nerovnému zacházení s daňovými subjekty
ve zcela srovnatelné situaci (tj. při nabytí bytové jednotky v bytovém domě, resp. při nabytí bytové jednotky
v rodinném domě). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud popsanou mezeru v zákoně uzavřel
analogickou aplikací §7 odst. 1 písm. c) ZO na případy prvního úplatného nabytí vlastnického práva k bytové
jednotce v rodinném domě. Jinak řečeno, na první úplatné nabytí k bytovým jednotkám v rodinných domech
bylo i v době rozhodování stěžovatele v posuzované věci třeba nahlížet jako na osvobozené od daně z nabytí
nemovitých věcí podle cit. ustanovení ZO.“
[28] Lze tedy uzavřít, že napadený rozsudek krajského soudu posoudil rozhodnou právní
otázku shodně jako následně NSS ve výše citovaném rozsudku čj. 4 Afs 89/2020-44.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle §110
odst. 1 s. ř. s.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá
ze zákona právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalobkyně byla ve věci úspěšná,
náleží jí proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení. Mezi náklady řízení (§57 odst. 1
s. ř. s.) patří odměna zástupce a náhrada jeho hotových výdajů stanovená podle vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). Odměna zástupce v řízení před NSS činí 3 100 Kč za jeden úkon právní služby
spočívající v sepsání vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele [§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11
odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], zvýšená o náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč za úkon
(§13 odst. 4 advokátního tarifu); celkem tedy 3 400 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen uhradit
žalobkyni ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu