ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.297.2019:40
sp. zn. 2 Afs 297/2019 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: CZ Hartmann, s.r.o.,
se sídlem Pod Křížkem 1466, Ostrov, zastoupená Mgr. Petrem Šindelářem, LL.M., advokátem
se sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2019,
č. j. 4070/19/5300-21444-710132, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 10. 2019, č. j. 57 Af 11/2019 – 46,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 3. 10. 2019, č. j. 57 Af 11/2019 – 46,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 5. 2. 2019,
č. j. 4070/19/5300-21444-710132, se zru š u je a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
a řízení o kasační stížnosti 24 456 Kč, a to do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku,
k rukám Mgr. Petra Šindeláře, LL.M., advokáta se sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy
Vary.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalobkyně, jako stěžovatelka, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský
soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti shora označenému rozhodnutí žalovaného (dále
jen „rozhodnutí žalovaného“) a rozhodnuto o nákladech řízení.
[2] Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání a potvrzen napadený
dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“)
ze dne 30. 6. 2017, č. j. 703772/17/2401-50522-400235 (dále jen „dodatečný platební výměr“),
na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2013. Dodatečným platebním výměrem
byla stěžovatelce za uvedené zdaňovací období doměřena daňová povinnost ve výši 210 000 Kč
a stanoveno penále ve výši 42 000 Kč.
[3] Žalovaný ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že stěžovatelkou přijaté zdanitelné plnění
v podobě reklamy odvysílané Českou televizí (dále jen „ČT“) dne 24. 12. 2013 v mezičase TV
pořadu „Pelíšky“ bylo zasaženo podvodem na DPH a objektivními okolnostmi bylo prokázáno,
že stěžovatelka mohla a měla o své účasti na tomto podvodu vědět. Z téhož důvodu správce daně
stěžovatelce odepřel nárok na odpočet DPH ve výši 210 000 Kč, jenž uplatnila na základě
přijatého daňového dokladu č. 13K0100197 vystaveného dne 2. 12. 2013 společností
KV Production Servis, s.r.o. (dále jen „KVPS“) v souvislosti s obstaráním výše uvedené reklamy
pro stěžovatelku.
[4] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku shrnul, že daňové orgány zjistily,
že sporné zdanitelné plnění sjednané písemnou smlouvou mezi stěžovatelkou a KVPS bylo
poskytnuto za cenu 1 000 000 Kč bez daně. Toto plnění pro KVPS zajišťovala subdodavatelsky
společnost Praha Production Servis, s.r.o. (dále jen „PPS“), přičemž obě společnosti byly
personálně propojeny prostřednictvím totožné jednatelky. ČT poskytla předmětné plnění
společnosti vystupující v řetězci za úplatu 28 000 Kč bez daně (pětinový podíl z celkové úplaty
140 000 Kč). Závěr o porušení principu neutrality DPH dovodily daňové orgány podle zjištění
krajského soudu z toho, že cena plnění sjednaná ze strany ČT na počátku řetězce byla výrazně
nižší než cena fakturovaná stěžovatelce na konci řetězce. KVPS sice podala v příslušném období
daňové přiznání, avšak s nízkou nominální daňovou povinností, nadto je daňovým dlužníkem.
Nepředložila ani žádné daňové doklady, neposkytovala správci daně součinnost, a byla tedy
nekontaktní. Funkce jednatelky KVPS zanikla ke dni 30. 10. 2014 poté, co u této firmy byla
zahájena daňová kontrola, a KVPS od té doby (resp. od 1. 11. 2014) nemá jednatele; její společník
má adresu bydliště shodnou s adresou budovy obecního úřadu. Popsané skutečnosti vedly
daňové orgány k závěru o podvodném řetězci, když firma KVPS vystupovala v podvodném
řetězci jako tzv. „buffer“. V řetězci byla tedy identifikována chybějící daň u KVPS a čerpání daně
(uplatnění odpočtu) u stěžovatelky. Krajský soud tyto závěry v odůvodnění napadeného rozsudku
zcela aproboval.
[5] Pokud jde o zjištění, na nichž orgány finanční správy postavily svůj závěr
o nestandardních okolnostech předmětné obchodní transakce, shrnul i tyto krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku. Měly spočívat v tom, že společnost KVPS nezveřejnila
ve sbírce listin žádnou účetní závěrku, což svědčí o její rizikovosti. Dne 2. 11. 2016 jí navíc byla
zrušena registrace plátce daně z přidané hodnoty a dne 10. 9. 2018 vstoupila do likvidace. K tomu
pak přistupují zjištění, že společnost PPS má virtuální sídlo a ani ona nezveřejnila ve sbírce listin
žádnou účetní závěrku; vstoupila do likvidace dne 14. 2. 2018 a k dani z přidané hodnoty nebyla
registrována v období od 5. 1. 2011 do 30. 6. 2013, přičemž ode dne 1. 4. 2017 se stala
„nespolehlivým plátcem“. Obě dvě uvedené společnosti byly v roce 2013 personálně propojeny
totožnou osobou jednatelky. Na základě výše uvedených zjištění se krajský soud i zde ztotožnil
se závěrem daňových orgánů o nestandardnosti daného obchodního případu.
[6] Dále krajský soud, s odkazem na body 55 až 72 rozhodnutí žalovaného, uvedl, že daňové
orgány jednoznačně unesly své důkazní břemeno ohledně toho, že stěžovatelka o podvodném
charakteru transakce přinejmenším mohla a měla vědět. Krajský soud v tomto ohledu zdůraznil,
že stěžovatelka uzavřela s KVPS zcela nestandardní smlouvu. Neobvyklost okolností uzavření
smlouvy spočívala v tom, že KVPS vystavila stěžovatelce fakturu v den uzavření smlouvy
(2. 12. 2013) se splatností před poskytnutím plnění, přestože k plnění mělo dle smlouvy dojít
až dne 24. 12. 2013. Smlouva neobsahuje ujednání o rozsahu ani délce sjednané reklamy, přičemž
doba „splnění“ reklamy byla sjednána na celý kalendářní rok 2013. Smluvená cena v celkové výši
1 000 000 Kč, splatná do 16. 12. 2013, nebyla ve smlouvě nijak kalkulována. K tomu krajský soud
připomněl, že stěžovatelka zcela rezignovala na zjištění dodavatelských a finančních podmínek
existujících v reálném čase na českém trhu s reklamními službami; jak sama uvedla, neprováděla
žádná cenová srovnání a nehledala alternativní dodavatele, což nelze ospravedlnit ani její
tvrzenou časovou vytížeností, ani údajným vlastním rozhodnutím spolehnout se na zajištění
kompletního servisu jednou reklamní firmou (KVPS). V případě značně vysoké ceny reklamy
bylo na stěžovatelce, aby si jednoduše a nikoli časově náročně na trhu ověřila, zda je nabízená
cena plnění rámcově odpovídající. Pokud stěžovatelka tvrdila, že se v přesněji neurčeném čase
ve vzdálenější minulosti neúspěšně pokoušela o kontakt s ČT, pak toto tvrzení nikterak
neprokázala. Její lehkovážný postup nebyl podle krajského soudu přiměřený vynaložené ceně
plnění, což ostatně nelze přesvědčivě vyvrátit stěžovatelčiným tvrzením, že zástupce firmy KVPS
znala z předchozí činnosti. Krajský soud rovněž přitakal relevanci zjištění správce daně,
že obvyklá cena umístění reklamy (sponzorského vzkazu) v daném místě a čase činila 280 000 Kč
bez daně, přičemž výroba a dodání sponzorského vzkazu byla vyúčtována společnosti KVPS
za cenu 12 000 Kč bez daně. Obvyklá cena sporného plnění činila tedy 292 000 Kč bez daně,
což je více než 3,4 násobek rozdílu mezi cenami. Stěžovatelčinu nedbalost prokazuje i to,
že cestou nahlédnutí do obchodního rejstříku nezjistila, že zde KVPS nezakládá účetní závěrky.
Podle názoru krajského soudu tedy správce daně s žalovaným dospěli ke správnému závěru,
že po stěžovatelce bylo možno požadovat zvýšenou obezřetnost, již však neprojevila.
[7] Ve vztahu k posouzení, zda stěžovatelka mohla a měla vědět o tom, že se předmětnou
transakcí účastní daňového podvodu, krajský soud uvedl, že okolnosti transakce vzbuzovaly
podezření o možném podvodu na dani, a proto po ní bylo možné požadovat větší obezřetnost.
Po stěžovatelce bylo možné rozumně požadovat, aby přijala opatření, která by zajistila,
že se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu. Za takové opatření ovšem
nelze dle názoru krajského soudu považovat stěžovatelčino jednání spočívající v tom, že ověřila
zápis KVPS v obchodním rejstříku a s negativním výsledkem ji prolustrovala v registru
nespolehlivých plátců daně. Přijetí jiných opatření pak stěžovatelka ani netvrdila. Krajský soud
připustil, že jakkoliv sice bylo na stěžovatelce rozhodnout se o tom, za jakých podmínek obchod
uzavře a jaká rizika je ochotna podstoupit, avšak chtěla-li následně nárokovat odpočet daně
vztahující se k takové transakci, bylo pouze na ní, aby si pro futuro zajistila podklady, které
by jí umožnily takový nárok řádně uplatnit a jejichž pomocí by prokázala svou dobrou víru,
že se neúčastnila podvodného jednání. Podle krajského soudu lze předpokládat, že pokud
by si stěžovatelka vyžádala patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných
obchodních podmínek, eliminovala by tím možnost uzavřením předmětného obchodu
k podvodu přispět, nebo by přinejmenším tímto posléze mohla osvědčit svou dobrou víru
v absenci podvodného motivu transakce a o přijetí všech rozumných preventivních opatření.
K tomu krajský soud podotkl, že stěžovatelčin argument poukazující na obvyklost
její kontraktační praxe, jež byla soudem vyhodnocena jako nedostatečně obezřetná, svědčí toliko
o obecné absenci uplatňování kontrolních mechanismů při uzavírání obchodních smluv; nemůže
však být sama o sobě exkulpační skutečností.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Stěžovatelka v kasační stížnosti označila důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení, dále vadu řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit; a konečně nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení
před soudem, která moha mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[9] Stěžovatelka namítá, že z informací o společnosti KVPS získaných z dostupných
veřejných zdrojů, jako je obchodní rejstřík a registr plátců DPH, nebylo v době od uzavření
smlouvy až do okamžiku podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru patrné,
že by se jednalo o subjekt porušující své povinnosti vztahující se ke správě daně nebo o subjekt
bez oprávnění k poskytování sjednaného předmětu plnění. Společnost KVPS nebyla
do okamžiku podání výše uvedeného odvolání (tj. po dobu více než čtyř let od vzniku institutu
nespolehlivého plátce) v registru plátců DPH evidována jako nespolehlivý plátce a registrace
jí byla zrušena až dne 2. 11. 2016. Společnosti PPS byla dokonce registrace k DPH v roce 2013
obnovena, jak uvádí sám žalovaný, a za nespolehlivého plátce byla podle veřejně dostupných
informací poskytovaných daňovou správou označena až od 1. 4. 2017, tedy více než tři roky
po poskytnutí předmětného plnění. Pokud by stěžovatelka o účasti této společnosti na realizaci
zakázky věděla, považovala by tak PPS za spolehlivou, neboť v krátké době před uzavřením
smlouvy byla v rámci registračního procesu provedeného správcem daně nepochybně prověřena
a uznána za způsobilou provádět výběr DPH. Skutečnost, že stěžovatelka při uzavírání Smlouvy
neměla k dispozici veřejně dostupnou informaci o případném neplnění povinností dodavatele
služby ve vztahu k daním, pro ni představovala vzhledem k neveřejnosti správy daní výrazné
omezení možnosti prověření dodavatele. Fakt, že tato informace nebyla dostupná
ani v budoucnosti, neodůvodňoval přijetí případných dodatečných opatření. Z rozhodnutí
žalovaného je přitom zřejmé, že společnosti KVPS a PPS splňovaly bezezbytku podmínky
pro označení za nespolehlivé plátce již v okamžiku poskytnutí předmětného zdanitelného plnění.
Za chybějící informace v registru nespolehlivých plátců nemůže stěžovatelka nést jakoukoli
odpovědnost; její jednání bylo založeno na důvěře v údaje tohoto registru.
[10] Při realizaci transakce stěžovatelka postupovala s přiměřenou opatrností a vyloučila
skutečnosti, které lze považovat i podle judikatury Nejvyššího správního soudu za neopatrnost,
neobezřetnost či absenci běžných obchodních podmínek. Byla uzavřena písemná smlouva,
přestože pro uvedený smluvní vztah zákon povinnost písemné formy nestanoví. Platba za služby
byla provedena bezhotovostně (bankovním převodem). Poskytnutí plnění stěžovatelka
již v okamžiku jeho uskutečnění i následně s užitím písemné a obrazové dokumentace dodané
společností KVPS zkontrolovala. Obchod realizovala se subjektem, s nímž měla dobré předchozí
zkušenosti, který podnikal v totožném regionu a jehož zástupce (statutární orgán) stěžovatelka
osobně delší dobu znala. Dodavatel služby působil jako reklamní agentura v regionu Karlovarska
dlouhodobě a stěžovatelka měla povědomí o tom, že obdobné zakázky běžně realizoval i pro jiné
subjekty. Obchodování na základě „staré známosti“ se společností působící v regionu
Karlovarska považuje stěžovatelka za jedno z významných opatření k zajištění přiměřené
obezřetnosti (srov. např. rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2017, sp. zn. 2 Afs 113/2017 – 44).
Dokumentaci o celém obchodním případu stěžovatelka uchovala a v průběhu daňového řízení
ji správci daně předložila. Pozitivní efekt reklamy se dostavil v následujících letech v podobě
příjmů ze stěžovatelčiny ekonomické činnosti. Stěžovatelka podotkla, že při prověřování
poskytovatele plnění postupovala přinejmenším srovnatelně obezřetně jako Generální finanční
ředitelství při nákupu mobilních telefonů, jenž se ostatně posléze rovněž ukázal být součástí
podvodu na DPH.
[11] Stěžovatelka má za to, že nezakládá-li společnost do sbírky listin zákonem předepsané
dokumenty, zejm. účetní závěrky, nelze z toho bez dalšího dovozovat její rizikovost. V opačném
případě by muselo dojít k paralyzaci celé tuzemské ekonomiky. Obdobný názor stěžovatelka
zastává při hodnocení relevance užívání virtuálního sídla společnosti, jež ostatně neshledává být
něčím protiprávním. Stěžovatelka má tedy za to, že učinila veškerá jí dostupná rozumná opatření
ve vztahu k prevenci účasti na daňovém podvodu. Žalovaný svůj závěr, že stěžovatelka mohla
a měla o podvodu vědět, zakládá na skutečnostech, které stěžovatelka objektivně nebyla schopna
zjistit a které nastaly až po ukončení obchodní spolupráce. Současně se žalovaný odkazuje
na běžný standard obchodování, aniž by jej obecně specifikoval, resp. aniž označil, čím se od něj
nyní posuzovaná věc odlišuje. Taktéž žalovaný při samotném posuzování objektivních okolností
nepřihlédl k prostředí, v jakém se stěžovatelka pohybuje, jejím obchodním zkušenostem,
znalostem a kapitálu, charakteru a vlastnostem plnění, obchodním, platebním a záručním
podmínkám.
[12] Smlouva o obstarání reklamy ze dne 2. 12. 2013 obsahuje všechny podstatné náležitosti
a dostatečně srozumitelně, konkrétně a podrobně je definuje – smluvní strany, předmět a dobu
plnění, odměnu obstaravatele a vzájemná práva a povinnosti. Ze strany dodavatele služby
se jednalo z hlediska předmětu a rozsahu plnění o zcela běžný a rutinní obchod. Jak je v takových
případech obvyklé, dodavatel (tj. KVPS) použil adhezní smlouvu, do níž doplnil specifikaci
předmětu smlouvy, cenu a časové údaje. Poskytnutá služba na základě uvedené smlouvy nebyla
totožná se službou poskytovanou ze strany ČT, neboť nespočívala pouze v zajištění televizního
vysílání v ČT, ale i ve výrobě a dodání podkladů pro toto vysílání, v odborném poradenství, řízení
a vyhodnocení reklamní akce a zpracování písemné a obrazové dokumentace o jejím průběhu.
K výhradě žalovaného týkající se chybějící cenové kalkulace stěžovatelka namítá, že v obchodních
vztazích není obvyklé, aby prodávající sdělovali zákazníkům jednotlivé nákladové složky ceny
a výši marže nebo zisku kalkulovaného v ceně zboží a služeb. Smlouvu nelze považovat
za nestandardní, neboť nevykazuje podstatné právní vady, její obsah není v rozporu
se skutečným obsahem právního jednání a žádná podezření na daňový podvod nevzbuzuje.
I kdyby však Smlouva formálními vadami trpěla, neměla by její případná relativní ani absolutní
neplatnost daňové konsekvence (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011,
č. j. 9 Afs 81/2010 – 180). V tomto případě však byl skutečný stav v souladu se stavem formálně
právním. Sám žalovaný přitom ve svém rozhodnutí konstatuje, že po zhodnocení provedeného
dokazování nezpochybňuje splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet
daně. Vzájemná spolupráce probíhala v souladu s uzavřenou smlouvou a nedávala žádný důvod
k pochybnostem týkajícím se jak osoby poskytovatele, tak předmětu zdanitelného plnění.
Poskytovatel zdanitelného plnění (tj. KVPS) nebyl smluvně omezen v možnosti zajistit část nebo
celé plnění prostřednictvím subdodavatele a při plnění složitějších zakázek je takový postup zcela
obvyklý. O „řetězci firem“ stěžovatelka nevěděla; se společností PPS nikdy nejednala a o její
existenci se dozvěděla až v průběhu daňového řízení, a to od správce daně. S obsahem smlouvy
uzavřené mezi ČT a PPS seznámena nebyla a neměla od KVPS žádné informace o účasti dalšího
subjektu na realizaci předmětné zakázky. Objektivně tedy neměla žádnou možnost tuto
skutečnost sama zjistit a ověřit. Vzhledem k tomu, že nevěděla a ani vědět nemohla o existenci
řetězce společností, nevěděla ani o porušení daňové neutrality z titulu nepřiznané a neodvedené
daně. V této souvislosti odkazuje na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“)
ze dne 22. 10. 2015, č. C-277/14, podle kterého platí, že „[i] když taková osoba povinná k dani může
být povinna, pokud disponuje indiciemi připouštějícími podezření na existenci nesrovnalostí nebo podvodu,
informovat se o subjektu, od kterého zamýšlí pořídit zboží nebo služby, aby se ujistila o jeho spolehlivosti, nemůže
daňová správa nicméně od této osoby povinné k dani obecně vyžadovat, aby ověřila, že vystavitel faktury týkající
se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat
a zda splnil své povinnost podat daňové přiznání a uhradit DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem
či podvodu na straně subjektů na vstupu, nebo aby v tomto ohledu měla k dispozici doklady“. Stěžovatelka
v okamžiku sjednání Smlouvy a přijetí zdanitelného plnění žádnými indiciemi o existenci
daňového podvodu nedisponovala. Na druhou stranu to byl stát, kdo důsledně neplnil
své povinnosti ve smyslu ustanovení §106a ZDPH, což správce daně výslovně připustil a krajský
soud to posléze bagatelizoval.
[13] Požadavek žalovaného na koncepční rozvoj marketingové činnosti u stěžovatelky nemá
oporu v zákoně a nejedná se ani o obvyklý postup při realizaci podobných jednorázových
reklamních akcí v podmínkách malých společností. Předestřená představa žalovaného se blíží
realitě velkých korporací disponujících rozsáhlými personálními a materiálními zdroji. Účelem
reklamní akce bylo zvýšit objem výkonů získáním nových zákazníků v tuzemsku. Součástí
reklamy byla také stěžovatelčina firma (název) s uvedením jejího obchodního loga. Jednalo
se tedy především o propagaci stěžovatelky jako takové. Z an alýzy zpracované obstaravatelem
reklamy, kterou stěžovatelka správci daně v průběhu řízení poskytla, vyplývá, že program měl
vysokou sledovanost a prostředky na tuto reklamu byly tedy vynaloženy efektivně. Hodnocení,
zda bylo při obchodním vedení soukromé společnosti postupováno s péčí řádného hospodáře,
je předmětem obchodněprávních vztahů mezi jejími společníky a orgány společnosti, nikoli
daňového řízení. Při pořízení reklamy byla stěžovatelka v pozici koncového spotřebitele
a nejednalo se tedy o vstup do odvětví. Stěžovatelka nikdy nepodnikala v reklamě a ani takové
rozšíření svého předmětu podnikání neplánovala. Podrobné kalkulace cen služeb, výše přirážek
obstaravatelů a další podobné informace tvořící obsah obchodního tajemství reklamních agentur
pro ni byly (a jsou) nedostupné. Jako malá společnost nedisponovala a nedisponuje
specializovaným aparátem zabývajícím se výhradně marketingem. Pokud by měla svou propagaci
zajišťovat způsobem popsaným v rozhodnutí žalovaného, pak by z dlouhodobého hlediska
převyšovaly náklady na takovou soustavnou činnost výrazně výdaje jinak hrazené externímu
dodavateli; to by bylo v rozporu s povinností jednat s péčí řádného hospodáře. Po stěžovatelce
nelze spravedlivě požadovat takovou míru obezřetnosti, aby při jakémkoli pořízení zboží
a služeb, s nimiž běžně neobchoduje, byla v dané oblasti profesionálem.
[14] Tvrzení žalovaného, že mohla využít výhod plnohodnotného právního a technického
servisu dlouhodobě důvěryhodné a transparentní „obchodní společnosti“, za kterou lze ČT
označit, považuje stěžovatelka za liché. Stěžovatelka sice ČT kontaktovala, ta ale požadovaný
reklamní čas neměla k dispozici; současně jí bylo ze strany ČT sděleno, že komplexní reklamní
služby neposkytuje. Požadavkům ČT na dodání profesionálně zpracovaných podkladů by tedy
stěžovatelka sama nebyla schopen dostát. Telefonický dotaz na ČT ve výše uvedené věci
stěžovatelka objektivně není schopna doložit důkazními prostředky, správce daně si však
v průběhu daňového řízení mohl ověřit, že předmětný reklamní čas ani komplexní reklamní
služby v okamžiku uzavření smlouvy nebylo možné u ČT zakoupit; toto však žalovaný neučinil
a omezil se ve svém rozhodnutí na konstatování, že stěžovatelčino vyjádření považuje pouze
za tvrzení, které však nebylo podloženo konkrétními důkazními prostředky. Z výše uvedených
důvodů zvolila stěžovatelka společnost, která pro ni byla schopna zajistit komplexní reklamní
službu a zajistit atraktivní vysílací čas ve vysílání ČT, který mají zpravidla dlouhodobě
rezervovány reklamní agentury. I kdyby tedy stěžovatelka byla schopna sama dodat veškeré
podklady pro odvysílání reklamy, nepodařilo by se jí získat atraktivní prostor pro její odvysílání
(v tomto případě se jednalo o Štědrovečerní program v hlavním vysílacím čase od 20:35 hodin
na televizním kanálu ČT1). Správce daně je povinen s přihlédnutím k zásadě vyjádřené v čl. 2
odst. 4 Ústavy a v čl. 2 odst. 3 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod respektovat vůli
smluvních stran, a není tedy oprávněn určit, jakou konkrétní službu si subjekt soukromého práva
v soukromoprávních vztazích vybere, v jakém rozsahu a kvalitě, jaké dodavatele má oslovit
a s kým má uzavřít smlouvu.
[15] Cenu za reklamní vysílání, označenou správcem daně ve zprávě o daňové kontrole jako
„namátkovou cenu“ nepřevyšující cca 292 000 Kč, nelze podle stěžovatelčina názoru považovat
za cenu, která by mohla být reálně sjednána v běžných obchodních vztazích. Pro účely kalkulace
„namátkové ceny“ použil správce daně ceny za služby, které nejsou s poskytnutou službou
srovnatelné zejména rozsahem, neboť vychází pouze z ceny vysílacího času a výroby spotu. Zcela
však opomíjí zpracování dokumentace včetně vyhodnocení akce a zejména cenu za komplexní
servis a řízení reklamní zakázky. Cenu za výrobu sponzorských vzkazů stanoví správce daně
ve výši skutečně účtované společností SAWAGO s.r.o. stěžovatelčinu dodavateli (tj. KVPS).
Pokud žalovaný konstatuje, že došlo k vytvoření řetězce za účelem daňového podvodu, nelze při
stanovení obvyklé ceny vycházet ze skutečně účtovaných cen mezi jednotlivými subjekty
zúčastněnými na tomto řetězci. V úvahu pak správce daně nebere ani místo poskytnutí služby.
Obvyklou cenu na neregulovaném trhu přitom nelze stanovit jako jednu pevnou částku, ale jako
interval nejčastěji realizovaných cen (v čemž stěžovatelka odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105) a v daňovém řízení pak použít
cenu v rámci intervalu, která je pro daňový subjekt nejpříznivější. Postup zvolený správcem daně
při stanovení ceny sjednané v běžných obchodních vztazích, založený na individuální nákladové
kalkulaci vybraných položek u dodavatele služby, nevedl podle stěžovatelčina názoru
ke spolehlivému a objektivnímu závěru. I kdyby bylo možné stanovit tržní cenu na základě
takovéto nákladové kalkulace, bylo by nezbytné vycházet nejen z hodnoty subdodávek
nakoupených od externích dodavatelů, ale vyčíslit také vlastní náklady finálního dodavatele
(osobní náklady, správní a odbytová režie apod.) a jeho zisk, neboť se jedná o podnikatelský
subjekt. Za základ pro určení ceny sjednané v běžných obchodních vztazích za obdobných
podmínek je tedy třeba v nyní posuzovaném případě považovat ceny skutečně účtované
reklamními agenturami v daném období srovnatelným koncovým zákazníkům v karlovarském
regionu za služby obdobné kvality a rozsahu. I kdyby bylo možné aplikovat na obchodní vztahy
mezi stěžovatelkou a společností KVPS ustanovení §36a ZDPH, nelze podle jejího názoru
považovat cenu stanovenou správcem daně za cenu, která by byla sjednána v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a současně nárok na odpočet zcela
vyloučit namísto jeho snížení na hodnotu zjištěnou z ceny obvyklé bez DPH jako základu DPH.
[16] Stěžovatelka namítá, že skutečnosti, které vyvolávají pochybnosti ohledně spolehlivosti
společnosti KVPS coby poskytovatele zdanitelného plnění a svědčí o existenci daňového
podvodu, nastaly až v době po uskutečnění zdanitelného plnění a byly v rozhodující míře získány
správcem daně v rámci neveřejného daňového řízení. Tyto informace stěžovatelka k dispozici
neměla, a ani mít nemohla; o existenci případného daňového podvodu tedy nevěděla a vědět
nemohla. Z rozhodnutí žalovaného je přitom patrné, že ani správci daně jako orgánu státní moci
se nepodařilo získat veškeré relevantní informace. Přijetí jakýchkoli myslitelných, nikoli pouze
přiměřených, opatření by stěžovatelce tyto informace neumožnilo získat, resp. předpokládat
v okamžiku uzavření smlouvy a přijetí zdanitelného plnění. S těmito důvody, uplatněnými
již ve stěžovatelčině odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, se žalovaný nevypořádal
a pouze se omezil na opakované konstatování skutečností, které byly již dříve uvedeny ve zprávě
o daňové kontrole.
[17] Argumentace krajského soudu je pro stěžovatelku nepřesvědčivá, když na jednu stranu
o vázanosti standardem řádného hospodáře hovoří ve vztahu k jednateli stěžovatelky, negativní
následky údajného porušení této zásady však přičítá k tíži stěžovatelky samotné, což je v rozporu
s ustanovením §6 odst. 1 daňového řádu, neboť dochází k založení faktické nerovnosti mezi
daňovými subjekty podle jejich právní formy.
[18] Napadený rozsudek je podle stěžovatelčina názoru nepřezkoumatelný, neboť krajský
soud v podstatě převzal nebo zopakoval skutkový stav zjištěný správcem daně, včetně právních
závěrů správce daně. Samotné odůvodnění napadeného rozsudku je poměrně stručné, přičemž
klíčovou otázkou daňového podvodu se v něm krajský soud v podstatě nezabýval.
[19] Stěžovatelka namítá, že správce daně navodil procesní situaci, kdy jí uložil prokázat,
že o daňovém podvodu nevěděla nebo vědět nemohla. To však považuje stěžovatelka
za rozporné s právním názorem, jejž vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne
30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, z něhož stěžovatelka cituje: „Nejvyšší správní soud zásadně
nesouhlasí s úvahami žalovaného o jakémkoli přenášení důkazního břemene zpět na stěžovatelku na základě
„vědomostního testu“ (aniž by tento instrument náležitě popsal). Skutečnost, že stěžovatelka mohla vědět, měla
vědět či dokonce přímo věděla o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí
od jejího smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje,
prokazuje zásadně vždy správce daně.“ Je to právě správce daně, koho tíží břemeno k prokázání
existence daňového podvodu, nikoli stěžovatelka. Stěžovatelku totiž tíží důkazní břemeno pouze
ve vztahu k těm skutečnostem, které je povinna uvést v daňovém přiznání, popřípadě v dalších
podáních. Tvrzení svědčící o účasti na daňovém podvodu přitom daňový subjekt v daňových
přiznáních s největší pravděpodobností uvádět nebude, a proto není ani povinen je v daňovém
řízení podepírat důkazními prostředky. Ve fázi daňového řízení, v níž je dokazováno zneužívající
uplatnění nároku na odpočet DPH, může daňový subjekt zůstat zcela pasivní, neboť svou
důkazní povinnost již splnil. V tomto ohledu tedy stěžovatelka považuje rozhodnutí žalovaného
za nesrozumitelné (a nepřezkoumatelné), když na jednu stranu je vystavěno na premise
o stěžovatelčině účasti na daňovém podvodu, na druhou stranu jí ale vytýká neunesení důkazního
břemene stran uskutečnění zdanitelného plnění resp. jeho neúčasti na daňovém podvodu.
K tomu stěžovatelka podotýká, že žalovaný nedostatečně vymezil daňový podvod; neuvedl,
v čem měla spočívat jeho podstata, tedy jej nekvalifikoval ani dostatečně nevylíčil řetězec
skutkových okolností, ze kterých by v souhrnu bylo možné dovozovat, že se o daňový podvod
jednalo. Omezil se toliko na obecná a nekonkrétní konstatování, přičemž své domněnky
prohlašoval za skutkové závěry. Pokud měla být existence daňového podvodu prokázána
objektivními okolnostmi, což z rozhodnutí žalovaného není jednoznačně zřejmé,
ani toto by nemohlo být dostatečné. Jedná se totiž o relativně samostatné okolnosti, které sice
poukazují na některé potencionální dílčí neprofesionální postupy stěžovatelky v jejím obchodním
vztahu se společností KVPS (neprovedení marketingového průzkumu, neprovedení průzkumu
trhu reklamních služeb atd.), nepředstavují však na sebe navazující sled objektivních skutečností,
které tvoří komplexní obraz o určitém daňovém podvodu. Skutková zjištění žalovaného
o existenci daňového podvodu jsou pouze jeho subjektivními domněnkami a hodnoceními,
přičemž se opírají o hojné používání pojmů „nestandardnost“, „nestandardní průběh“
či „nestandardní okolnosti“. Tyto domněnky a tato subjektivní hodnocení pak žalovaný vydává
za uzavřený okruh nepřímých důkazů, které neprokazují existenci daňového podvodu, ale mají
prokázat, že stěžovatelka věděla, nebo mohla vědět, že předmětné plnění je zasaženo podvodem.
Závěr žalovaného a krajského soudu o stěžovatelčině účasti na daňovém podvodu není
dostatečně zdůvodněn, protože se zaměřuje pouze na to, že stěžovatelka mohla a měla vědět
o své účasti na transakci, která je zatížena daňovým podvodem, ale již nepopisuje, v jakých
objektivních skutkových okolnostech měl tento podvod spočívat. V této souvislosti stěžovatelka
cituje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 – 31,
že „ani uzavření písemné smlouvy či zveřejnění účetní závěrky ve sbírce listin v obchodním rejstříku samo o sobě
nic nevypovídá o tom, zda dodavatel či jiný subjekt je či není zapojen v podvodném obchodu, resp. zda podal
daňové přiznání a odvedl či neodvedl daň; v tomto směru nejsou úvahy žalovaného na místě; tyto „objektivní
skutečnosti“ nic nevypovídají o povědomosti stěžovatele o možném zapojení v podvodné transakci“, a z rozsudku
téhož soudu ze dne 25. 4. 2019, č. j. 7 Afs 321/2018 – 80, že „skutečnost, že dodavatel neměl
v obchodním rejstříku založeny listiny zakládané do sbírky listin (k tomu viz rozsudek NSS ze dne
31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017 - 31, bod 33), sama o sobě nedostatku přijatých opatření nesvědčí“.
Rovněž stěžovatelka podepírá svou argumentaci citací z rozsudku SDEU ze dne 6. 9. 2019
(správně 2012, pozn. NSS), C-324/11, Gábor Tóth, že „[s]měrnice 2006/112 musí být vykládána tak,
že brání tomu, aby daňový orgán odmítl přiznat osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, která je splatná
nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že vystavitel faktury, která se týká těchto služeb,
nenahlásil pracovníky, které zaměstnával, aniž by tento orgán z hlediska objektivních okolností prokázal,
že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet
daně bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím
na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce“. Zatímco český správce daně v otázce účasti daňového
subjektu na daňovém podvodu zastává stanovisko, že subjektivní stránka takové účasti
je naplněna, pokud daňový subjekt věděl, nebo vědět měl a mohl, SDEU dává přednost
takovému výkladu naplnění subjektivní stránky, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že je
součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem
vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. Tento, pro správce daně přísnější,
výklad naplnění subjektivní stránky účasti na daňovém podvodu je logickým důsledkem
trestněprávní kvalifikace z hlediska daní podvodného jednání, vždy se jedná o úmyslný trestný
čin. V České republice se žádný daňový subjekt nemůže dopustit daňového podvodu
z nedbalosti, vždy je vyžadován úmysl. Pokud se ke spáchání daňového podvodu vyžaduje
úmyslné jednání, pak lze dojít k jedinému možnému logickému závěru, že účastnit se na daňovém
podvodu může daňový subjekt rovněž pouze úmyslným jednáním, nikoliv z nedbalosti. Správce
daně i dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu však připouští, že daňový subjekt
se na daňovém podvodu může zúčastnit i tehdy, pokud vědět měl a mohl. To však posouvá
formu zavinění do sféry nedbalostní, a to dokonce do nedbalosti nevědomé. Trestní právo
však ke spáchání trestného činu daňového podvodu i formou účastenství vždy vyžaduje úmysl,
správci daně postačuje k identické právní kvalifikaci evidentně pouze nevědomá nedbalost. Tuto
nekompatibilitu práva veřejných daní a práva trestního shledává stěžovatelka neobhajitelnou
z hlediska ústavního práva.
[20] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně je veden snahou vyměřit daň fakticky
„komukoli“, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska
vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen. Dochází k tomu,
že správce daně „aplikuje“ na konkrétní řešené daňové kauzy judikaturu SDEU, kterou není
běžný daňový subjekt schopen, aniž by využil služeb daňového poradce, pochopit. Navíc tuto
judikaturu aplikuje tak, že z jiných daňových kauz řešených před SDEU vybírá pouze ty právní
věty, které mu v posuzované kauze vyhovují, závěry SDEU přijaté ke konkrétní kauze následně
generalizuje a rozšiřuje tak okruh modelových kauz, kterými pak odůvodňuje odepření nároku
na odpočet DPH. Stěžovatelka zdůrazňuje, že odepření nároku na odpočet DPH je institut svou
povahou výjimečný, a ze strany správce daně musí být při využití tohoto institutu postupováno
ve vztahu k dotčenému daňovému subjektu obezřetně, aby byla respektována v dobré víře
existující očekávání daňového subjektu na odpočet DPH.
[21] Stěžovatelka uzavírá, že krajský soud podle jejího názoru pochybil, když převzal skutkové
a právní hodnocení žalovaného namísto toho, aby žalobou napadené rozhodnutí zrušil a vrátil
věc žalovanému k dalšímu řízení.
[22] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil podáním ze dne 13. 12. 2019. Předeslal,
že stěžovatelkou uplatněné námitky jsou obdobné žalobním námitkám a odvolacím důvodům.
Odkázal proto především na odůvodnění napadeného rozsudku a svého rozhodnutí, jakož
i na své vyjádření k žalobě. Stěžovatelčina námitka, že argumentace žalovaného a krajského soudu
je v rozporu s §6 odst. 1 daňového řádu, je absolutně nemístná a iracionální; žalovaný ji zcela
odmítá. V nynější věci byla řádně posouzena a hodnocena i subjektivní stránka jednání,
nejen objektivní okolnosti svědčící o existenci podvodu na DPH.
[23] Žalovaný zopakoval, že u podvodu na DPH je třeba odlišovat trestněprávní a daňovou
rovinu účasti na podvodu. Skutečnost, že se na daňový subjekt, který věděl nebo mohl a měl
vědět, že se účastní řetězce zatíženého podvodem, hledí v rámci daňového řízení
jako na spolupachatele podvodu, nezakládá bez dalšího trestní odpovědnost; důsledkem je pouze
ztráta jeho nároku na odpočet (stěžovatel podpůrně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 58). Tyto dvě roviny je třeba zcela jasně rozlišovat.
Trestněprávní odpovědnost a odpovědnost v daňovém řízení jsou dva zcela samostatné instituty.
Jsou upraveny zcela jinou právní úpravou (odlišnými zákony) se samostatnými zásadami
a postupy.
[24] Dále se žalovaný ohradil proti nařčení ze strany stěžovatelky, že správce daně (potažmo
sám žalovaný) aplikuje závěry judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu selektivně.
Stěžovatelčiny poznámky ohledně snahy správce daně vyměřit fakticky daň komukoli nepovažuje
žalovaný za vhodné, ostatně ani jakkoli odůvodněné.
[25] Žalovaný připomněl, že bylo prokázáno, že se jednotlivé okolnosti předmětné obchodní
transakce vymykaly běžným standardům, a představovaly tak jasnou indicii, že stěžovatelka mohla
a měla vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na dani. Odmítá
proto stěžovatelčinu tezi, že skutková podstata, z níž správní orgány a následně i krajský soud
vycházely, nemá oporu ve spise. Závěrem žalovaný shrnuje, že napadený rozsudek soudu není
nezákonný ani nepřezkoumatelný ve smyslu uplatněných kasačních námitek. Krajský soud řádně
posoudil předmětnou právní otázku, přičemž své závěry řádně podložil a vyargumentoval.
Se závěry krajského soudu žalovaný souhlasí a plně se s nimi ztotožňuje.
[26] S ohledem na výše uvedené považuje žalovaný kasační stížnost za nedůvodnou.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[27] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[28] Kasační stížnost je důvodná.
[29] K otázce přezkoumatelnosti napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud obecně
předesílá, že za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je třeba pokládat zejména takové
rozhodnutí soudu, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené
(dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, obdobně
srov. rozsudek téhož soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73).
O nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu se též může jednat např. v případě, kdy soud výrokem
rozsudku zrušil napadené rozhodnutí správního orgánu, jakož i jemu předcházející rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně, ale současně mu uložil další povinnosti týkající se jeho
procesního postupu, a začlenil tak do výroku i část odůvodnění svého rozhodnutí (dle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2005, č. j. 1 As 4/2005 – 34). Naproti tomu
nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost je dána tehdy, pokud z něj
nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení jeho rozhodnutí
vázán a jak má v dalším řízení postupovat, nebo pokud z něj nevyplývá, podle kterých ustanovení
a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost
napadeného správního rozhodnutí, nebo pokud je jeho odůvodnění vystavěno na rozdílných
a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu či pokud jsou jeho výroky
vnitřně rozporné nebo z nich nelze zjistit, jak vlastně soud rozhodl, a v některých jiných
speciálních případech (dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 6 Ads 17/2013 – 25).
[30] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
kterou vyvozuje z toho, že se krajský soud měl toliko ztotožnit se skutkovými zjištěními
a právním názorem žalovaného, aniž by se uplatněnými žalobními námitkami skutečně zabýval.
Nejvyšší správní soud tuto námitku neshledává důvodnou; ustáleně totiž judikuje, že „[n]ení
porušením zákona, pokud se soud ztotožní se závěry žalovaného, jestliže uvede, z jakých skutečností
při posuzování správnosti jeho závěrů vycházel, které důkazy za tímto účelem provedl a hodnotil, jaké skutkové
a právní úvahy jej vedly k závěru o zákonnosti rozhodnutí žalovaného a přitom se vypořádá s veškerými řádně
a včas uplatněnými žalobními námitkami“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2017, č. j. 5 As 106/2016 – 84, ze dne 9. 9. 2010, č. j. 1 Afs 69/2010 - 127; případně
a contrario též rozsudek ze dne 23. 12. 2005, č. j. 4 As 13/2004 - 55). V nyní posuzované věci sice
odůvodnění napadeného rozsudku nezřídka odkazuje na rozhodnutí žalovaného a ztotožňuje
se se zjištěními a závěry tam podanými, podle Nejvyššího správního soudu
je to však opodstatněno tím, že stěžovatelčina žaloba v převážné míře spočívá v popisu
samotného rozhodnutí žalovaného a prostého vyjádření nesouhlasu s ním. Podobně jako
v kasační stížnosti tedy ani v žalobě stěžovatelka příliš nerozhojnila svou odvolací argumentaci
o další upřesnění důvodů nesouhlasu s napadeným rozhodnutím. Nelze tudíž přičítat krajskému
soudu k tíži, že k vypořádání stěžovatelčiných žalobních bodů přistoupil v převážné míře formou
odkazovací a citační. Jinými slovy lze uvést, že spočívá-li žaloba převážně v konstatování
nesouhlasu s napadeným správním rozhodnutím, je tomu přiměřené, aby následný rozsudek
krajského soudu spočíval (v případě shledání nedůvodnosti žaloby) ve ztotožnění se s důvody
napadeného správního rozhodnutí.
[31] Dále má být nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku založena tím, že krajský soud
„přezkoumal“ nesrozumitelné (a tudíž primárně nepřezkoumatelné) rozhodnutí žalovaného.
Stěžovatelka má za to, že nesrozumitelnost rozhodnutí žalovaného tkví v tom, že je sice
vystavěno na premise stěžovatelčiny účasti na daňovém podvodu, avšak současně stěžovatelce
„vytýká neunesení důkazního břemene stran uskutečnění zdanitelného plnění resp. jeho neúčasti na daňovém
podvodu.“ Nejvyšší správní soud ani tuto námitku neshledává důvodnou. Stěžovatelka se zjevně
mýlí již v samotné premise uvedené námitky, když ztotožňuje neunesení důkazního břemene
k uskutečnění zdanitelného plnění na straně jedné a neunesení důkazního břemene k neúčasti
na daňovém podvodu. Jedná se totiž o dva svébytné pojmy, které nelze směšovat. Nejvyšší
správní soud podotýká, že v jiných částech své kasační argumentace stěžovatelka zcela správně
reflektovala, že jí byl uplatněný nárok na odpočet odepřen z důvodu zaviněné účasti na daňovém
podvodu, nikoli z důvodu neprokázání fakticity plnění (jakožto jedné z hmotných podmínek
toho, aby nárok na odpočet DPH vůbec vznikl). Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu
přitom stojí na názoru, že nejdřív musí být postaveno najisto, že uplatněný nárok na odpočet
DPH daňovému subjektu vůbec vznikl (zjednodušeně řečeno, zda byly splněny formální
a hmotné podmínky vzniku nároku dle §72 a 73 ZDPH), a že uplatněný nárok tedy má být
správcem daně uznán; jedině tehdy lze případně zjišťovat, zda jsou splněny podmínky (vymezené
primárně judikaturou SDEU) pro odepření již vzniknuvšího a implicitně uznaného nároku
na odpočet z důvodu zaviněné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 – 42, a ze dne 13. 8. 2020,
č. j. 7 Afs 428/2019 – 39). Nejvyšší správní soud z rozhodnutí žalovaného a ze zprávy o daňové
kontrole v této věci ověřil, že výše uvedený algoritmus nebyl ze strany správních orgánu popřen;
konkrétně lze citovat např. z odst. 74 rozhodnutí žalovaného: „odvolací orgán sděluje, že není pochyb
o tom, že se zdanitelné plnění skutečně uskutečnilo, což také uvedl v bodě [46]. Avšak vzhledem k tomu,
že jak prvostupňový správce daně, tak odvolací orgán dospěli k závěru, že zdanitelné plnění bylo zasaženo
podvodem (viz body [47] až [54]), došlo ke zkoumání objektivních kritérií (viz body [55] až [67]).“
Rozhodnutí žalovaného proto netrpí nedostatkem, který stěžovatelka namítá. Proto ani rozsudek
krajského soudu nemůže v tomto ohledu být nepřezkoumatelný.
[32] Nejvyšší správní soud podotýká, že je zásadně vázán uplatněnými důvody kasační
stížnosti; výjimku z této zásady pak představuje mj. i kasační důvod nepřezkoumatelnosti
napadeného rozhodnutí, kterou je Nejvyšší správní soud povinen zohlednit i v případě,
že ji stěžovatel výslovně nenamítne (§109 odst. 4 s. ř. s.). Z toho pak logicky vyplývá,
že namítne-li stěžovatel nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, přičemž i vylíčí, v čem
ji spatřuje, Nejvyšší správní soud je povinen i nad rámec toho zohlednit případné další důvody
nepřezkoumatelnosti, které stěžovatel ovšem již nenamítl. V nyní posuzované věci tak Nejvyšší
správní soud učinil, a proto na tomto místě pro úplnost uvádí, že i mimo rámec stěžovatelkou
namítaných důvodů kasační stížnosti neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným.
[33] Dále Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení kasačních námitek podřaditelných
pod kasační důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[34] V prvé řadě je třeba uvést, že stěžovatelčina kasační argumentace, podrobně
reprodukovaná výše v odst. [9] až [16] odůvodnění tohoto rozsudku, je toliko opakováním
uplatněné žalobní argumentace, a to prakticky doslovným; směřuje tak proti rozhodnutí
žalovaného. Těžiště kasační stížnosti, tj. argumentace směřující v prvé řadě proti důvodům
napadeného rozsudku krajského soudu, se objevuje toliko v menšině textu kasační stížnosti,
přičemž Nejvyšší správní soud podal její odraz výše v odst. [17] až [21] odůvodnění toho
rozsudku.
[35] Pokud jde o objektivní skutkové okolnosti, jimiž správní orgány odůvodňovaly svůj závěr
o existenci daňového podvodu, shoduje se Nejvyšší správní soud s rozhodnutím žalovaného
v tom, že spočívaly v následujícím. Cena plnění sjednaná ze strany ČT na počátku řetězce byla
výrazně nižší než cena fakturovaná stěžovatelce na konci řetězce. KVPS sice podala v rozhodném
období přiznání k dani, avšak s nízkou daňovou povinností a je daňovým dlužníkem.
Nepředložila žádné daňové doklady, byla nesoučinná a nekontaktní. Funkce jednatelky KVPS
zanikla ke dni 30. 10. 2014, poté, co u této společnosti byla zahájena daňová kontrola, a KVPS
od té doby (resp. 1. 11. 2014) nemá jednatele, přičemž její společník má bydliště na podatelně
obecního úřadu. V řetězci byla identifikována chybějící daň u KVPS a čerpání daně (odpočtu)
stěžovatelkou. Dne 2. 11. 2016 byla firmě KVPS zrušena registrace k dani, dne 10. 9. 2018
vstoupila do likvidace. Pokud jde o společnost PPS, ta má virtuální sídlo a nezveřejnila ve sbírce
listin žádnou účetní závěrku; dne 14. 2. 2018 vstoupila do likvidace. PPS byla registrována k dani
do 4. 1. 2011 a od 1. 7. 2013, přičemž ode dne 1. 4. 2017 se stala nespolehlivým plátcem. KVPS
a PPS byly personálně propojeny v roce 2013 totožnou jednatelkou. Na uvedeném základě
přisvědčuje Nejvyšší správní soud závěru správních orgánů o existenci podvodného řetězce,
v němž měla KVPS (stěžovatelčin dodavatel) vystupovat jako tzv. „buffer“. Pro srozumitelnost
se patří podoktnout, že výše uvedené skutečnosti nebyly v rozhodnutí žalovaného pojaty
jako objektivní okolnosti, o kterých stěžovatelka věděla či mohla a měla vědět; jejich zmínění
v rámci odůvodnění závěru existence daňového podvodu tedy nedává samo o sobě odpověď
na otázku, zda žalovaný (a správce daně) prokázal, že zde v době přijetí zdanitelného plnění byly
takové objektivní okolnosti indikující podvod na DPH, o nichž stěžovatelka věděla, nebo alespoň
mohla a měla vědět. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že na základě správními orgány
zjištěného skutkového stavu existence daňového podvodu v předmětném obchodním řetězci byla
prokázána, včetně toho, že se na podvodu stěžovatelka objektivně účastnila.
[36] Jak již Nejvyšší správní soud naznačil výše, otázku, zda již v době předcházející datu
přijetí zdanitelného plnění existovaly okolnosti indikující rizikovost obchodní transakce z hlediska
potenciality podvodu na DPH, a zda o takovýchto okolnostech stěžovatelka věděla, případně
alespoň mohla a měla vědět, je třeba posuzovat nezávisle na samotné existenci daňového
podvodu. V odůvodnění závěru o „nedbalostní“ formě zavinění účasti daňového subjektu
na daňovém podvodu proto musí daňové orgány přehledně a srozumitelně vylíčit všechny
skutečnosti, na jejichž základě měl daňový subjekt pojmout podezření o chystaném podvodu
na DPH, přičemž u těchto skutečností musí být náležitě odůvodněno (a prokázáno ze strany
správce daně) přinejmenším to, že
1) nastaly a projevily se (tj. byly daňovým subjektem objektivně zjistitelné) ještě
před uskutečněním předmětného zdanitelného plnění,
2) nejsou obvyklé v obdobných modelových obchodních případech (a pro takovou
odchylku není rozumné vysvětlení) a
3) daňový subjekt si byl vědom všeho uvedeného v bodech 1) a 2), anebo by si toho býval
musel být vědom, pokud by býval byl přiměřeně obezřetný.
[37] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že tvrzení o existenci okolností indikujících rizikovost
ve smyslu předchozího odstavce vznáší vždy správce daně, a proto je to právě on (potažmo
žalovaný), na kom spočívá jejich důkazní břemeno. Až poté, kdy jsou všechny okolnosti, které
splňují kritéria výše uvedená, dány do vzájemné souvislosti, lze teprve posuzovat, zda ve svém
souhrnu měly u daňového subjektu vzbudit podezření, že připravovaná transakce svými
neobvyklostmi, jež zůstaly neobezřetně opomenuty, zapadá do schématu podvodu na DPH.
Nezbytnost individuálního posuzování každého jednoho případu je přitom nabíledni; paleta
všech možných neobvyklostí či nestandardností je totiž nesmírně pestrá, stejně jako různorodost
a relevance tvrzení daňových subjektů o uplatněných preventivních opatřeních.
[38] Z důvodu výše konstatované (převážené) repetitivnosti odvolacích, žalobních a kasačních
námitek vyšel Nejvyšší správní soud primárně z odůvodnění rozhodnutí žalovaného,
když zkoumal, zda orgány finanční správy své důkazní břemeno o nedbalostním zavinění
stěžovatelčiny účasti na daňovém podvodu unesly. Rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu
přehledně a srozumitelně strukturované. O otázce míry stěžovatelčina zavinění pojednává
v odst. [55] až [67]. Žalovaný zde shrnuje „nestandardnosti, resp. indicie o riziku zapojení do podvodného
řetězce, které byly odvolateli známy, jež ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících
a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že odvolatel mohl vědět (tj. měl alespoň nabýt
podezření) o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH.“ Ty spatřuje v:
a) nestandardnosti Smlouvy o obstarání TV reklamy na akci „Pelíšky“; nedostatečná
specifikace délky a rozsahu reklamního plnění, absence kalkulace ceny plnění, absence
ustanovení o subdodavatelském způsobu plnění smlouvy, rámcová povaha smlouvy
vs. jednorázově poskytnuté zdanitelné plnění,
b) absenci autonomního postupu odvolatele při tvorbě rozvoje marketingové činnosti;
nezanedbatelný vliv dodavatele na koncepční rozvoj marketingové činnosti odvolatele
v důsledku jeho dlouhodobě realizované nabídkové činnosti zjevně využívající
u odvolatele značnou míru exkluzivity, patrně jako projev dobré víry odvolatel v obchodní
vztahy s dodavatelem KVPS,
c) 3,4krát nižší obvyklé ceně služeb, které jsou srovnatelné s předmětným zdanitelným
plněním (neprovedení průzkumu trhu stěžovatelkou),
d) výběru právě KVPS jako poskytovatele služby, a to na základě pokračující spolupráce
z předchozích období (stěžovatelka neprokázala, že pan Ryšavý byl skutečně oprávněn
za poskytovatele plnění jednat),
e) porušení povinnosti statutárního orgánu stěžovatelky postupovat s péčí řádného
hospodáře spočívající v jeho „nečinnosti“ po zjištění, že poskytovatel plnění
nezveřejňoval ve sbírce listin obchodního rejstříku účetní závěrky,
f) absenci jakýchkoli opatření, která stěžovatelka bývala měla podle žalovaného
podniknout co nejdříve poté, kdy v rámci procesu ověření realizace reklamní služby
získala povědomí o jejím skutečném rozsahu a kvalitě.
[39] K výtce žalovaného uvedené pod bodem a) předchozího odstavce Nejvyšší správní soud
poznamenává, že v rozsahu rozhodnutí žalovaného se jedná toliko o subjektivní hodnocení
kvality smlouvy. Aby se mohlo jednat o skutečnost objektivní, nadto o takovou,
o níž stěžovatelka věděla či vědět mohla a měla, muselo by být ze strany žalovaného osvědčeno
alespoň to, že takto běžně smlouvy o poskytování obdobných reklamních služeb formulovány
nebývají, resp. že uvedená smlouva svým obsahem vybočuje ze smluvního standardu užívaného
samotnou stěžovatelkou nebo dodavatelem (KVPS). Žádnou takovou argumentaci však
rozhodnutí žalovaného neobsahuje. Nevýznamná není ani skutečnost, že písemná forma smlouvy
nebyla v této věci zákonem požadována. Nejvyšší správní soud podotýká, že písemná smlouva
slouží v kontextu nároku daňového subjektu na odpočet DPH zpravidla k prokázání, že existoval
smluvní vztah mezi daňovým subjektem a jiným plátcem daně, který odpovídá předloženému
daňovému dokladu. To však v nyní posuzované věci vůbec nebylo zpochybněno, když fakticita
plnění byla orgány finanční správy jednoznačně shledána prokázanou. Rovněž není zřejmé,
proč měla stěžovatelka podle žalovaného mít důvod pochybovat o adekvátnosti smluvních
ujednání zde ujednaných, a to tím spíše, pokud (jak ostatně na několika místech svého rozhodnutí
žalovaný vyzdvihuje) měla s týmž dodavatelem přetrvávající obchodní spolupráci. Nejvyšší
správní soud proto uzavírá, že tak, jak je předmětná výtka v rozhodnutí žalovaného formulována,
není prokázáno, že by šlo o objektivní okolnost, která by měla indikovat podvodný charakter
transakce.
[40] Pokud jde o výtku popsanou pod písm. b) poukazující na to, že stěžovatelka „autonomně
netvořila rozvoj své marketingové činnosti“, poznamenává Nejvyšší správní soud, že tato výtka
je v rozhodnutí žalovaného popsána dosti nesrozumitelným způsobem. Žalovaný výtku nadepsal
jako „Rozsah a cíle reklamní akce“, k čemuž uvedl, že „[t]oto objektivně hodnocené kritérium
by v případě autonomního postupu odvolatele při tvorbě rozvoje marketingové činnosti nebylo možné z pohledu
vyhodnocování rizika případné účasti odvolatele na obchodní transakci stižené podvodem na DPH vnímat jako
určující. V tomto konkrétním případě je nutné posuzovat toto kritérium rovněž v souvislosti se skutečností,
že dodavatel KV Production měl nezanedbatelný vliv na koncepční rozvoj marketingové činnosti odvolatele
v důsledku její dlouhodobě realizované nabídkové činnosti zjevně využívající u odvolatele značnou míru
exkluzivity, patrně jako projevu dobré víry odvolatele v obchodní vztahy s dodavatelem KV Production.
Koncepčnímu rozvoji v oblasti propagace odvolatele nenasvědčuje ani zřejmá rezignace dovolatele na přiměřený
pokus o realizaci předběžného zjištění podmínek existujících v reálném čase na českém trhu s reklamními
službami (…).“ Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, co tímto žalovaný zamýšlel sdělit.
Pokud snad měl za to, že objektivní skutečností, z níž měla stěžovatelka čerpat podezření o účasti
na daňovém podvodu, je okolnost, že si reklamu sjednala přes reklamní agenturu, se kterou již
dříve bezproblémově kontrahovala, pak Nejvyšší správní soud nechápe, z čeho jí mělo být
zřejmé, že právě v nynější věci půjde o daňový podvod. Jinak považuje za absurdní tvrzení,
že stěžovatelka měla podvod „zvětřit“ i proto, že ona sama „nepostupovala autonomně
při tvorbě rozvoje marketingové činnosti“. Naopak, pokud stěžovatelka v minulosti několikrát
s KVPS spolupracovala a podle dosavadních zjištění jí tvorbu své marketingové strategie
s důvěrou svěřila, měla důvod být méně obezřetná, protože ze stěžovatelčina pohledu šlo o praxí
ověřenou společnost. Tím spíše neměla stěžovatelka rozumný důvod „autonomně postupovat
při tvorbě rozvoje marketingové činnosti“.
[41] K důvodu žalovaného uvedenému pod písm. c) výše Nejvyšší správní soud uvádí,
že se ztotožňuje se způsobem, jakým správce daně důkazně podložil své zjištění o 3,4násobném
navýšení ceny předmětného plnění oproti obvyklé ceně srovnatelné reklamní služby.
Tím je ovšem prokázána toliko neobvyklost výše ceny plnění; nevypovídá to ničeho o tom,
že by snad stěžovatelka věděla, že jde o cenu neobvyklou ani, že o tom vědět měla. Z rozhodnutí
žalovaného se nepodává, že by stěžovatelka obdobnou reklamu již někdy od KVPS či jiné
reklamní agentury pořídila, a že by tedy musela jednoduchou komparací ceny dřívější s cenou
nynější zjistit uvedený nepoměr, nebo že by musela mít z dřívějších zkušeností povědomost
o výši ceny obvyklé u takovýchto plnění. Nejvyšší správní soud připomíná, že sám žalovaný
vycházel ve svém rozhodnutí z toho, že stěžovatelka s KVPS obchodovala již dříve; za takové
situace stěžovatelce nelze bez dalšího důvodně vyčítat, že právě u této reklamní zakázky
neporovnávala cenu s nabídkami konkurenčních reklamních agentur. K takovému postupu
by musela mít nějaký logický důvod, který však z rozhodnutí žalovaného nevyplývá. Je jenom
pochopitelné, že pokud „dodavatel KV Production měl nezanedbatelný vliv na koncepční rozvoj marketingové
činnosti odvolatele v důsledku její dlouhodobě realizované nabídkové činnosti zjevně využívající u odvolatele
značnou míru exkluzivity, patrně jako projevu dobré víry odvolatele v obchodní vztahy s dodavatelem
KV Production“, neměla stěžovatelka důvod prověřovat si ceny obdobného plnění u konkurence.
Cena obvyklá u konkrétní reklamní služby navíc zpravidla nebude pro zákazníka reklamní
agentury zcela jednoduše bez apriorních vědomostí „selským rozumem“ odhadnutelná,
jako by tomu mohlo být u některých typově odlišných služeb. Žalovaný ani správce daně
se ostatně v nynější věci nezabývali např. tím, zda je vynaložená částka 1 000 000 Kč v základu
daně pro stěžovatelku obvyklým výdajem ve srovnání s výší jejích dosavadních výdajů
na marketingové účely (zejména na reklamu a propagaci); už to může být významným faktorem
pro posouzení, jestli stěžovatelka měla zpozornět toliko z důvodu poměrně nemalé výše ceny
plnění. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že se správci daně a žalovanému sice podařilo
prokázat podstatné (3,4násobné) nadsazení ceny předmětné reklamy, avšak nepodařilo
se osvědčit, že stěžovatelka o této skutečnosti věděla, resp. že o ní vědět měla.
[42] Nejvyšší správní soud dále k výtce uvedené v odst. [38] pod písm. d) uvádí,
že na neprovedení „výběrového řízení“ k zakázce na předmětnou reklamu neshledává nic
zvláštního, vezme-li v potaz, že KVPS byl stěžovatelčiným obchodním partnerem i v minulosti
a patrně se takto i jako dodavatel reklamních služeb stěžovatelce osvědčil. Nadto je třeba
poukázat na nesmyslnost toho, aby byla uvedená skutečnost považována za objektivní okolnost,
z níž měla stěžovatelka nabýt dojmu o podvodném charakteru transakce. Daňový subjekt stěží
může ze skutečnosti, že se on sám rozhodne zadat reklamní zakázku svému prověřenému
dodavateli reklamních služeb, dovozovat, že tento dodavatel (či jeho případný zatajený
subdodavatel níže v řetězci) nepřizná či neodvede daň. Předmětná výtka by ze strany žalovaného
mohla mít opodstatnění tehdy, zamýšlel-li by daňovému subjektu prokázat, že se vědomě
a úmyslně účastnil daňového podvodu; pak by samozřejmě neprovedení průzkumu trhu
a výběrového řízení na dodavatele reklamní akce bylo významnou okolností. Nic takového ovšem
správce daně ani žalovaný ve svých rozhodnutích netvrdili a neprokazovali. Ve výsledku
tak začleněním předmětné výtky mezi objektivní okolnosti, z nichž daňový subjekt mohl a měl
pojmout podezření o daňovém podvodu, dochází v nyní posuzované věci ke smísení vzájemně
nesourodých prvků (okolnosti významné pro prokázání fakticity plnění, okolnosti významné
pro úmyslnou účast na daňovém podvodu, okolnosti způsobilé vyvolat podezření o chystaném
daňovém podvodu). To považuje Nejvyšší správní soud za nepřípustné. Závěrem k tomuto bodu
Nejvyšší správní soud poznamenává, že považuje za zcela irelevantní pochybnosti žalovaného
ohledně toho, zda byl pan Ryšavý, který měl být obchodním zástupcem KVPS, oprávněn za tuto
společnost i jednat; správcem daně a žalovaným totiž nebylo zpochybněno, že k dřívější
obchodní spolupráci mezi stěžovatelkou a KVPS skutečně došlo.
[43] K výtce žalovaného popsané v odst. [38] pod písm. e) Nejvyšší správní soud uvádí,
že nedává smysl, aby stěžovatelka pojímala podezření o podvodném charakteru transakce
z údajného porušení povinnosti péče řádného hospodáře ze strany stěžovatelčina jednatele.
Nejvyššímu správnímu soudu zaprvé není vůbec zřejmé, jakým způsobem může být v nynější
věci stěžovatelčina nečinnost následující po získání poznatku o nezveřejňování účetních závěrek
KVPS ve sbírce listin obchodního rejstříku kvalifikována jako porušení povinnosti jednat s péčí
řádného hospodáře. Nejvyšší správní soud v minulosti již několikrát judikoval, že „zveřejnění účetní
závěrky ve sbírce listin v obchodním rejstříku samo o sobě nic nevypovídá o tom, zda dodavatel či jiný subjekt
je či není zapojen v podvodném obchodu, resp. zda podal daňové přiznání, a odvedl či neodvedl daň; v tomto směru
nejsou úvahy žalovaného na místě; tyto ‚objektivní skutečnosti‘ nic nevypovídají o povědomosti stěžovatele
o možném zapojení v podvodné transakci“ (srov. např. rozsudek ze dne 31. 7. 2018,
č. j. 5 Afs 252/2017 – 31). Na tomto názoru setrvává i nadále. Jde tedy ze strany správce daně
a žalovaného o výtku nedůvodnou.
[44] Pod písm. f) pak žalovaný stěžovatelce vytkl, že nepřijala opatření k nápravě
nevyváženosti smluvních plnění poté, co v rámci kontroly poskytnutého reklamního plnění
zjistila, že toto svým rozsahem a kvalitou zjevně neodpovídá ceně, kterou za ně zaplatila. Ani tato
výtka není podle Nejvyššího správního soudu opodstatněná. V první řadě je třeba připomenout,
že stěžovatelka k žádnému takovému závěru (tj. o nevyváženosti smluvních plnění) nikdy sama
nedospěla. Nedávalo by proto ani žádný smysl, aby po kontrole poskytnutého reklamního plnění
např. uplatňovala vůči KVPS nárok na slevu. I kdyby stěžovatelka k takovému názoru ihned
po provedení kontroly poskytnutého plnění dospěla, byla již v té době cena plnění zcela uhrazena
bankovním převodem na účet poskytovatele, tedy z fiskálního pohledu by byla stěžovatelčina
případná účast na daňovém podvodu tou dobou již dokonána; odpadla by tak jakákoli možnost
prevence ze strany stěžovatelky. Chybí zde tedy současně i podmínka, že „objektivní okolnost,
která měla založit podezření o chystaném podvodu na DPH“ musí nastat a být zjistitelná ještě
před uskutečněním zdanitelného plnění; kontrola plnění totiž může z logiky věci proběhnout až
po uskutečnění plnění. Současně je třeba mít na zřeteli, že pokud by stěžovatelka bývala zpětně
podnikla kroky k nastolení rovnováhy v hodnotách vzájemných protiplnění, jak bylo vytknuto
žalovaným, byl by takový postup být signálem její prvotní dobré víry v absenci podvodného
charakteru transakce; Nejvyšší správní soud však již výše vysvětlil, že stěžovatelka není povinna
tvrdit a prokazovat svou dobrou víru, pakliže orgány finanční správy dosud přesvědčivě
neprokázaly existenci okolností indikujících stěžovatelce rizikovost obchodního případu.
Z obsahu spisu není patrné, jaký ekonomický význam pro stěžovatelku výdaj ve výši
1 000 000 Kč měl v rámci jejích běžných ekonomických toků a speciálně pak v rámci výdajů
na marketing (viz též bod [41] tohoto rozsudku). Stejně tak není dostatečně zřejmá povaha jejích
vztahů s KVPS – zatím je pouze známo, že šlo o vztah dlouhodobý, založený na vzájemné
důvěře a odvíjející se subjektivně ke spokojenosti stěžovatelky. Proto nelze bez dalších informací
usuzovat, nakolik stěžovatelka mohla a měla detailně zkoumat cenovou strukturu služeb,
které jí KVPS poskytovala, a zda měla u jednoho z (pravděpodobně) více plnění, jež v průběhu
času od tohoto dodavatele obdržela, požadovat následně slevu z již zaplacené ceny.
[45] Na základě všech výše uvedených skutečností dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že se žalovanému nepodařilo snést takové důkazy, které by v jednotlivostech (ale i ve svém
souhrnu) osvědčovaly, že stěžovatelka věděla nebo mohla a měla vědět, že se předmětnou
transakcí účastnila na daňovém podvodu. Stěžovatelkou uplatněný kasační důvod dle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. je tudíž naplněn. Krajský soud pochybil, pokud k obdobně formulovaným
důvodným žalobním námitkám žalobou napadené rozhodnutí žalovaného nezrušil.
[46] Nejvyšší správní soud nevylučuje, že důkazy o stěžovatelčině (nedbalostně) zaviněné
účasti na daňovém podvodu existují; bude tak na žalovaném, aby je případně v dalším řízení
vyhledal, provedl, vyhodnotil, následně znovu posoudil subjektivní stránku stěžovatelčiny účasti
na předmětném daňovém podvodu a ve svém dalším rozhodnutí toto vše srozumitelně
a přehledně popsal. Jak již Nejvyšší správní soud naznačil výše v odst. [41] a [44] tohoto
rozsudku, nabízí se zejména zaměřit dokazování na otázku, zda byl pro stěžovatelku z hlediska
jejího cash-flow výdaj 1 000 000 Kč v základu daně výdajem citelným, anebo naopak šlo
o z jejího pohledu řádově běžný výdaj, který by si mohla čas od času dovolit vynaložit,
aniž by provedla důkladné posouzení návratnosti takové investice v poměru k ceně plnění,
čímž by musela odhalit zjevné nadsazení ceny plnění, jež správní orgány v této věci posléze
zjistily.
IV. Závěr a náklady řízení
[47] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil (§110 odst. 1 věty první před středníkem s. ř. s.). Jelikož pro zrušení
rozhodnutí žalovaného byly dány důvody již v řízení před krajským soudem, zrušil Nejvyšší
správní soud také rozhodnutí žalovaného [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.] a vrátil věc žalovanému
k dalšímu řízení (přiměřeně podle §78 odst. 4 téhož zákona). V něm bude žalovaný vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným výše v tomto rozsudku (§78
odst. 5 s. ř. s.).
[48] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou
již na základě výše vypořádaných námitek, bylo zbytné vypořádávat ostatní kasační námitky;
ty totiž nejsou pro další postup žalovaného, v mezích výše vyřčeného závazného právního názoru
Nejvyššího správního soudu, relevantní. Rozhodne-li žalovaný v dalším rozhodnutí opět
o zamítnutí stěžovatelčina odvolání a potvrdí tak platební výměr správce daně, bude mít
stěžovatelka možnost uplatnit obdobu těchto kasačních námitek v případě potřeby v následné
žalobě proti dalšímu rozhodnutí žalovaného.
[49] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že „[r]ozhodl-li Nejvyšší správní soud současně
o odmítnutí návrhu, zastavení řízení, o postoupení věci nebo způsobem podle odstavce 2, rozhodne i o nákladech
řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.“
[50] Právo účastníka řízení na náhradu účelně vynaložených nákladů se odvíjí od jeho
celkového procesního úspěchu ve věci. V nynějším případě byla celkově procesně úspěšná
stěžovatelka, neboť její žaloba byla důvodná a rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno. Podle §60
odst. 1 s. ř. s. tedy stěžovatelka má právo na náhradu nákladů řízení před krajským soudem,
a podle téhož ustanovení (ve spojení s §120 téhož zákona) má také právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti.
[51] Stěžovatelkou účelně vynaložené náklady sestávají v řízení před krajským soudem
ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu proti rozhodnutí žalovaného (3000 Kč) a z nákladů
na odměnu zástupce (daňového poradce Ing. Milana Hynka) spojenou s dvěma úkony právní
služby podle §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
v rozhodném znění (dále jen „advokátní tarif“), ve výši 3100 Kč za jeden úkon [§7 bod 5
ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částky náhrady hotových výdajů
(300 Kč na jeden úkon právní služby, §13 odst. 4 advokátního tarifu), celkem 6800 Kč. Náhradu
nákladů zastoupení je třeba navýšit o částku odpovídající dani z přidané hodnoty, neboť daňový
poradce, který stěžovatelku zastupoval v řízení před krajským soudem, je plátcem této daně.
Za řízení před krajským soudem tedy má stěžovatelka vůči žalovanému právo na náhradu nákladů
řízení ve výši 11 228 Kč.
[52] Pokud jde o náklady vynaložené stěžovatelkou účelně v řízení o kasační stížnosti, sestávají
tyto ze zaplaceného soudního poplatku za kasační stížnost (5000 Kč) a z odměny zástupce
(Mgr. Petra Šindeláře, LL.M, advokáta) za dva úkony právní služby dle §11 odst. 1 písm. a) a d)
advokátního tarifu, ve výši uvedené v předchozím odstavci, včetně paušálních náhrad hotových
výdajů advokáta. Nejvyšší správní soud podotýká, že oproti stěžovatelčinu vyčíslení nákladů
ze dne 14. 11. 2019 nepřiznal náhradu za dva úkony právní služby dle §11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu, ale pouze za jeden, neboť podání blanketní kasační stížnosti a její následné
doplnění považuje v souhrnu toliko za jeden úkon právní služby. Celkem činí náhrada nákladů
zastoupení stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti 6800 Kč, přičemž tuto částku je třeba opět
zvýšit o daň z přidané hodnoty, jíž je výše uvedený advokát plátcem. Stěžovatelka má tedy
za řízení o kasační stížnosti, oproti žalovanému právo na náhradu nákladů ve výši 13 228 Kč.
Nejvyšší správní soud podotýká, že procesně neúspěšný žalovaný je povinen nahradit náklady
řízení v obou stupních správního soudnictví k rukám aktuálního zástupce stěžovatelky, nehledě
na to, že v řízení před krajským soudem byla stěžovatelka zastoupena jinou osobou (výše
uvedeným daňovým poradcem).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. prosince 2020
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu