ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.378.2018:106
sp. zn. 2 Afs 378/2018 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: CML s.r.o., se sídlem
Antala Staška 2027/77, Praha 4, zastoupena JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou
se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2015,
č. j. 30417/15/5200-11431-706481, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 4. 10. 2018, č. j. 31 Af 65/2015 – 121,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozhodnutí krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) třemi dodatečnými
platebními výměry ze dne 10. 12. 2014 (č. j. 1677034/14/2701-50524-605663,
č. j. 1677046/14/2701-50524-605663 a č. j. 1677052/14/2701-50524-605663) zvýšil žalobkyni
vyměřenou daň z příjmů právnických osob (dále také „daň z příjmů“) za zdaňovací období
od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 o částku 12 945 870 Kč, za zdaňovací období od 1. 1. 2009
do 31. 12. 2009 o částku 10 118 000 Kč a za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010
o částku 9 710 520 Kč. Zároveň jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky
doměřené daně, tj. v celkové výši 6 554 878 Kč.
[2] Předmětem činnosti žalobkyně v kontrolovaném období byl podle vyjádření jejího
tehdejšího jednatele Ing. Leoše Holase (ústní jednání konané dne 7. 9. 2011, č. j. 299334/11)
především nákup a správa pohledávek na základě komisionářské smlouvy uzavřené se společností
Stormalong Asset Management Ltd. se sídlem ve Velké Británii (dále jen „společnost SAM“).
Nákup pohledávek na vlastní účet žalobkyně byl přitom podle jeho vyjádření prováděn
minimálně.
[3] Podnětem ke kontrole údajů uvedených v daňových tvrzeních žalobkyně ze strany
správce daně (dále jen „daňová kontrola“) byl v první řadě mnohonásobný nárůst jejího obratu
za rok 2010 oproti předchozím obdobím, který nebyl vysvětlen v příloze účetní závěrky a nebyl
provázen zvýšením základu daně z příjmů, ale naopak jeho poklesem. Dalším podnětem bylo
zjištění, že se žalobkyně v kontrolovaném období účastnila jako konkursní věřitel velkého
množství konkursních či insolvenčních řízení. Podle údajů z jednotlivých rozvrhových usnesení
měla být příjemcem výtěžků z uznaných pohledávek, vlastnictví těchto pohledávek
však nevykazovala ve svých aktivech a částky výtěžků z rozvrhových usnesení neodpovídaly
údajům z jejích daňových přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2008 – 2010.
[4] Provedením daňové kontroly (zahájené dne 31. 10. 2011) dospěl správce daně k závěru,
že žalobkyně do svého výsledku hospodaření tyto výnosy vyplývající z inkasa pohledávek
nabytých do jejího vlastnictví postoupením a výnosy z postoupení pohledávek neoprávněně
nezahrnula a vykázala tak výsledek hospodaření i základ daně v nesprávné výši (viz Zpráva
č. 100037738 o daňové kontrole ze dne 5. 12. 2014, č. j. 1478222/14/2701-05502-602724; dále
jen „Zpráva o daňové kontrole“).
[5] Žalobkyně se hájila tím, že pohledávky nakupovala na základě komisionářské smlouvy
vlastním jménem, avšak na účet společnosti SAM. Správce daně však na základě provedení
daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobkyně touto komisionářskou smlouvou pouze zastírala
skutečný obsah právního jednání, nicméně skutečným vlastníkem nakoupených pohledávek
a příjemcem výnosů plynoucích z inkasa či dalšího postoupení daných pohledávek byla po celou
dobu, po kterou měl trvat komisionářský vztah, ona sama.
[6] Ve Zprávě o daňové kontrole správce daně mimo jiné uvedl, že mu žalobkyně v průběhu
daňového řízení nepředložila žádný důkazní prostředek, který by prokazoval jí tvrzený přechod
vlastnictví jednotlivých pohledávek z žalobkyně na společnost SAM. Na podrobném rozboru
jednotlivých obchodních transakcí správce daně názorně ilustroval, že tyto transakce probíhaly
ve skutečnosti vlastním jménem a na vlastní účet žalobkyně a že britská společnost SAM sloužila
pouze za účelem krytí tuzemských obchodů žalobkyně. Charakter její tvrzené spolupráce
se společností SAM (např. způsob financování jednotlivých obchodů, výše odměny žalobkyně)
postrádal pro žalobkyni jakékoli ekonomické opodstatnění. Správce daně rovněž prostřednictvím
mezinárodního dožádání zjistil, že společnost SAM ve Velké Británii ani v České republice
nepřiznávala a nedanila zisky z operací s pohledávkami a její výkazy za předmětná období
neobsahovaly obraty a zisky odpovídající inkasům pohledávek nakoupených podle komisionářské
smlouvy. Správce daně proto posoudil uvedené výnosy jako daňově účinné výnosy žalobkyně
a podle §23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), jí zvýšil v jednotlivých zdaňovacích obdobích o tyto výnosy základ daně.
[7] Odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům vystaveným správcem daně
žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl (dále jen „napadené rozhodnutí“). Žalobkyně
se u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení tohoto
rozhodnutí žalovaného, její žaloba však byla krajským soudem posouzena jako nedůvodná a byla
v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítnuta (dále jen „napadený rozsudek“).
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), namítá tedy zejména nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky krajským soudem a nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
[9] Stěžovatelka při formulaci kasačních námitek vychází ze struktury odůvodnění
napadeného rozsudku a své námitky směřuje vůči těmto pěti okruhům otázek: (A) prekluze lhůty
pro stanovení daně, (B) nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, (C) nezákonnost ukončení
daňové kontroly, (D) nezákonnost dodatečných platebních výměrů a Z právy o daňové kontrole
a (E) nesprávně provedené dokazování a nesprávně zjištěný skutkový stav. Nejvyšší správní soud
se bude pro přehlednost odůvodnění držet téže struktury.
[10] Stěžovatelka předně namítá (A), že lhůta pro stanovení daně uplynula dne 31. 10. 2014,
tedy 3 roky po zahájení daňové kontroly ve smyslu §148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Žádost o mezinárodní spolupráci podaná správcem daně
tuto lhůtu podle §148 odst. 4 nestavila, neboť pro to nebyly splněny zákonem a judikaturou
stanovené podmínky. Správce daně navíc zaslal žádost předtím, než vyčerpal své obvyklé zdroje
informací, žádost obsahovala i požadavek na informace nesouvisející se stěžovatelkou
a stěžovatelka nebyla o podání žádosti vůbec informována ani nemohla údaje o jejím odeslání
zjistit z daňového spisu.
[11] Druhý okruh námitek stěžovatelky (B) se týká nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného, který se odmítl zabývat některými odvolacími důvody. Je pak nepřípustné,
aby krajský soud příkladmo vypořádal pouze dvě z 32 konkrétních výhrad stěžovatelky vůči
napadenému rozhodnutí a u zbývajících námitek prohlásil, že je lze vypořádat obdobně. Pokud
měl krajský soud za to, že jsou všechny vyjmenované námitky stěžovatelky nedůvodné,
měl se každou z nich zabývat jednotlivě, a to alespoň v tom rozsahu, že by poukázal na to,
jak a kde se s těmito námitkami již správně vypořádal žalovaný.
[12] Stěžovatelka je dále přesvědčena, že daňová kontrola byla ukončena nezákonně (C),
neboť správce daně jí neponechal žádný prostor k vyjádření ke změnám v kontrolních zjištěních,
k nimž došlo prokazatelně na základě jejího vyjádření, a k předložení návrhů na doplnění.
[13] Nezákonná je i Zpráva o daňové kontrole (D), a to pro nesplnění jejích zákonných
náležitosti vyplývajících z §88 odst. 1 daňového řádu. Zpráva neobsahuje výčet všech
provedených důkazních prostředků a odůvodnění, proč správce daně některé stěžovatelkou
navrhované důkazní prostředky neprovedl (např. prohlášení Jonathana Wiesnera nebo
společnosti Westminster Accountancy), dále se nevypořádává se všemi tvrzeními, důkazními
návrhy a výhradami stěžovatelky (např. ohledně právní úpravy vytýkacího řízení, změny v osobě
dlužníka nebo zajišťovací směnky) a některé důkazy hodnotí protichůdně (jiným způsobem
ve vztahu k dani z příjmů a ve vztahu k dani z přidané hodnoty). Správce daně a následně
žalovaný provedli při dokazování nepřípustnou selekci důkazních prostředků, jež má za následek
nepřezkoumatelnost nejen dokazování samotného, ale rovněž i nepřezkoumatelnost rozhodnutí
vydaných na základě takového dokazování, tj. dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí
o odvolání.
[14] Stěžovatelka namítá také nezákonnost samotných dodatečných platebních výměrů,
kdy nad rámec jejich shora již popsané opožděnosti (A) a absence jejich odůvodnění
pro nezákonné ukončení daňové kontroly (C) spatřuje rovněž zjevný rozpor mezi výrokem
a odůvodněním dodatečných platebních výměrů (D) spočívající v tom, že výrok dodatečných
platebních výměrů odkazuje na jinou písemnost než jejich odůvodnění. Stěžovatelka opakuje také
obecnou odvolací námitku rozporu s hmotným právem spočívající v tom, že jí byla doměřena cizí
daňová povinnost, potažmo daňová povinnost v rozporu se zákonem o daních z příjmů
a smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spojeným královstvím Velké
Británie a Severního Irska.
[15] Správce daně provedl v průběhu daňové kontroly nesprávně dokazování, což mělo vliv
na řádné zjištění skutkového stavu (E). Tuto námitku uplatnila žalobkyně v průběhu odvolacího
řízení, avšak žalovaný se v napadeném rozhodnutí (na str. 33 až 42) vyjádřil pouze k některým
námitkám žalobce k nesprávně provedenému dokazování a žádné vlastní dokazování v průběhu
odvolacího řízení neprovedl.
[16] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského
soudu. K okruhu námitek stěžovatelky týkajícímu se prekluze lhůty pro stanovení daně
v souvislosti s mezinárodním dožádáním uvedl, že zákonné podmínky pro odeslání
mezinárodního dožádání splnil a napadené dodatečné platební výměry byly vydány v zákonné
lhůtě pro stanovení daně, která končila 17. 1. 2015. Ohledně námitky nezákonnosti ukončení
daňové kontroly odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu,
která již nepovažuje nutnost prošetření stížnosti do ukončení daňové kontroly za vadu řízení.
Žalovaný připouští, že správce daně provedl ve výsledku kontrolního zjištění změny, ty však byly
ve prospěch stěžovatelky; ta navíc v následném odvolání toto snížení výnosů nerozporovala
ani nepředložila nové důkazní prostředky.
[17] Žalovaný nespatřuje rozpor v odůvodnění a výroku platebních výměrů, neboť odkazují
na obsahově totožnou Zprávu o daňové kontrole, kterou stěžovatelka bez dostatečného důvodu
odmítla podepsat. K námitce nesprávně provedeného dokazování a nesprávně zjištěného
skutkového stavu žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, z nějž je patrné,
že stěžovatelka žádnými důkaznými prostředky neprokázala, že pohledávky byly nakupovány
pro společnost SAM na základě příkazů jejího statutárního zástupce, pana Wiesnera. Správce
konkursní podstaty, insolvenční správce, ručitelé a soudy jednaly se stěžovatelkou, kterou
považovaly za nového vlastníka pohledávek a věřitele. Bankovní účet, na nějž byly připisovány
výtěžky z pohledávek, byl sice veden na společnost SAM, ale její statutární zástupci nemohli
s tímto účtem jakkoliv disponovat ani jim nebyly zasílány výpisy z účtu, takže společnost SAM
neměla žádné informace o pohybech na tomto účtu. Stěžovatelka nedoložila ani žádné další
písemnosti nebo jiné důkazní prostředky, které by dokládaly kontakty mezi ní a společností SAM.
Provedení důkazu svědeckou výpovědí pana Wiesnera shledaly správní orgány i krajský soud
nadbytečným, neboť všechny získané důkazní prostředky svědčily o účelovosti uzavření
předložené komisionářské smlouvy. Ani ostatní námitky stěžovatelky nepokládá žalovaný
za důvodné.
[18] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného replikou, doručenou Nejvyššímu
správnímu soudu dne 28. 5. 2019. Dále zaslala dne 25. 9. 2020 doplnění kasační stížnosti, v němž
konkretizovala svou argumentaci k vybraným kasačním námitkám. Z důvodu přehlednosti uvádí
Nejvyšší správní soud podrobnou argumentaci stěžovatelky obsaženou v těchto podáních v rámci
textu týkajícího se posouzení jednotlivých okruhů námitek.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
K bodu B) Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného
[20] V první řadě se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Vlastní
přezkum rozhodnutí je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje
kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno
o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno
ve výroku rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že by k ní byl
povinen soud přihlédnout i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[21] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. spočívá nepřezkoumatelnost rozhodnutí v nedostatku
důvodů rozhodnutí a nesrozumitelnosti (k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí srov. setrvalou
judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52,
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 3 As 60/2006 - 46, publ. pod č. 1109/2007 Sb. NSS, ze dne 19. 5. 2009,
č. j. 1 Azs 20/2009 - 68, a ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 – 111).
[22] Stěžovatelka v žalobě uvedla 32 příkladů nezákonného vyřízení jejích odvolacích námitek
ze strany žalovaného. Podle stěžovatelky je nepřípustné, aby krajský soud příkladmo vypořádal
jen dvě z nich a u zbývajících námitek prohlásil, že je lze vypořádat obdobně (srov. odstavec 58
napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud s uvedeným názorem stěžovatelky nesouhlasí.
Podrobně přezkoumal obsah všech 32 žalobních námitek uvedených na stranách 16 až 25 žaloby
a dospěl ke shodnému závěru jako krajský soud, že se jedná pouze o dílčí argumenty stěžovatelky,
které byly žalovaným v napadeném rozhodnutí v celkovém kontextu problematiky, na niž daný
okruh odvolacích námitek mířil, řádně vypořádány. V obecné rovině byla argumentace
stěžovatelky jak v odvolání, tak i ve správní žalobě a v kasační stížnosti rozsáhlá a jednotlivé dílčí
námitky se v nich i několikrát opakovaly.
[23] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, konstatoval, že „[n]epřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí
se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady
lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.“
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že žalovaný ani krajský soud v daném případě
nepochybili, když v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu i Ústavního
soudu nereagovali podrobně na každý dílčí argument stěžovatelky (srov. např. nález Ústavního
soudu ze dne 5. 1. 2005, č. j. IV. ÚS 201/04, nebo nález ze dne 11. 8. 2015, č. j. I. ÚS 1891/13),
ale formulovali vlastní ucelenou argumentaci vyvracející ve svém celku dílčí tvrzení stěžovatelky.
Napadený rozsudek je v tomto ohledu přezkoumatelný.
[24] Nejvyšší správní soud navíc neshledává předmětné dílčí námitky stěžovatelky námitkami
ve smyslu vyjádření jejího odlišného právního názoru, resp. uvedení na pravou míru skutkových
zjištění, která podle ní žalovaný či krajský soud nesprávně dovodili z provedených důkazů.
Stěžovatelka v jednotlivých bodech 1. – 32. na stranách 16 až 25 žaloby, které se v obdobném
formě opakují i v jiných částech žaloby, především vyjadřuje nesouhlas s tím, jak žalovaný
posoudil dílčí právní otázky a zjištěný skutkový stav, resp. vyjadřuje výhrady proti některým
důkazům (např. vůči jejich nepřesnému překladu z anglického jazyka), nenabízí ale žádný vlastní
výklad, který by měl závěry učiněné žalovaným vyvracet nebo alespoň zpochybňovat.
[25] Stěžovatelka dále v doplnění kasační stížnosti ze dne 4. 1. 2019 (str. 27) namítá,
že se již žalovaný nevypořádal s některými jejími dílčími námitkami a důkazy uvedenými
v doplnění odvolání ze dne 7. 5. 2015, které žalovaný označil za obsahově totožné s doplněním
odvolání ze dne 5. 2. 2015, a v doplnění odvolání ze dne 14. 8. 2015. I tato námitka stěžovatelky
je formulována toliko obecně a není z ní vůbec patrné, jaké konkrétní dílčí námitky měl žalovaný
v napadeném rozhodnutí opomenout vypořádat, potažmo jaké konkrétní závěry měl žalovaný,
resp. krajský soud, z tvrzení a důkazů obsažených v předmětných doplněních odvolání dovodit.
Ani tuto námitku stěžovatelky proto neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
K bodu A) Prekluze lhůty pro stanovení daně a nezákonnost mezinárodního dožádání
[26] Stěžovatelka je toho názoru, že ke stavení lhůty pro stanovení daně v průběhu vyřizování
žádosti správce daně o mezinárodní spolupráci (která podle daňového řádu neběží v době
ode dne odeslání žádosti do dne obdržení odpovědi na tuto žádost) dochází pouze při splnění
dvou podmínek: 1) správce daně před provedením mezinárodního dožádání vyčerpal vlastní
obvyklé zdroje údajů (§4 odst. 2 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní)
a 2) daňový subjekt byl s provedením tohoto úkonu seznámen před uplynutím lhůty
pro vyměření daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010,
č. j. 5 Afs 71/2009 - 48).
[27] Stěžovatelka dále (v doplnění kasační stížnosti ze dne 25. 9. 2020) odkazuje na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017 - 39, z nějž podle ní plyne,
že §148 odst. 4 písm. e) da ňového řádu nebylo možno v době vydání dodatečných platebních
výměrů vůbec aplikovat, jelikož zákonodárce v přechodných ustanoveních zákonného opatření
Senátu č. 344/2013 Sb. neupravil přechodné ustanovení týkající se lhůty pro stanovení daně,
tj. nespojil s žádostmi odeslanými před 1. 1. 2014 budoucí právní účinky. Správce daně tak měl
běh prekluzivní lhůty hodnotit podle §148 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2014. S ohledem
na závěry učiněné Nejvyšším správním soudem v citovaném rozsudku se běh prekluzivní lhůty
po dobu podání mezinárodní žádosti o informaci nestavěl, a to z důvodu, že prekluzivní lhůta
začala plynout ještě před účinností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., jež předmětnou
úpravu do daňového řádu začlenilo a jež neobsahuje přechodné ustanovení týkající se běhu
prekluzivní lhůty v důsledku začlenění tohoto institutu do daňového řádu. Lhůta pro stanovení
daně proto marně uplynula dne 31. 10. 2014. Stěžovatelka je toho názoru, že nelze aplikovat
ani předchozí právní úpravu o stavení lhůty obsaženou v zákoně č. 164/2013 Sb.
[28] Stěžovatelka je přesvědčena, že institut mezinárodního dožádání je nutno využívat
v souladu s principem subsidiarity a že správce daně nesplnil podmínky pro jeho provedení
vyplývající ze zákona a související judikatury. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 10. 2012, č. j. 9 Afs 69/2011 - 46, podle stěžovatelky vyplývá, že „vyčerpání vlastních
obvyklých zdrojů informací“ je nutno vykládat následovně: a) daňovému subjektu byla dána
možnost vyjádřit se ke svým tvrzením, a to i ve vztahu na skutečnosti s vazbou na zahraničí;
b) informace uvedené daňovým subjektem o těchto skutečnostech nejsou dostačující a nelze
je zjistit jiným způsobem vnitrostátně; c) po zahájení mezinárodního dožádání může správce daně
pokračovat ve zjišťování skutečností, ale pouze těch, které nebyly obsaženy v mezinárodním
dožádání.
[29] Na časovém sledu kroků učiněných správcem daně stěžovatelka ukazuje, že v jejím
případě výše uvedené zákonné podmínky splněny nebyly. Správce daně po podání žádosti nadále
pokračoval ve své vyhledávací činnosti, zjišťoval nové skutečnosti významné pro stanovení daně,
vyslýchal svědky a po obsahové stránce sám v této době vyhledával údaje (informace), které byly
předmětem žádosti o mezinárodní spolupráci. K podání žádosti o mezinárodní spolupráci
tak přistoupil předčasně, účelově a nezákonně, žádosti proto nelze připisovat účinky podle
§4 odst. 3 zákona o mezinárodní pomoci, resp. §9 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb.,
o mezinárodní spolupráci při správě daní, tj. účinky stavějící běh lhůty pro stanovení daně,
resp. v důsledku tuto lhůtu prodlužující. Stěžovatelka má za to, že lhůta pro stanovení daně
v jejím případě uplynula dne 31. 10. 2014 a dodatečné platební výměry tak byly vydány
až po jejím uplynutí (dne 10. 12. 2014, stěžovatelce byly doručeny dne 20. 12. 2014).
[30] Stěžovatelka zároveň nesouhlasí s názorem krajského soudu, že závěry vyslovené
v rozsudku č. j. 5 Afs 71/2009-48 jsou v posuzované věci použitelné pouze v omezené
míře - podmínky, které musel úkon učiněný správcem daně splňovat k tomu, aby přerušil běh
prekluzivní lhůty, je podle ní nutné aplikovat i v situaci, kdy se již jedná „pouze“ o úkon stavějící
běh této lhůty.
[31] K otázce délky stavení prekluzivní lhůty stěžovatelka dále uvádí, že doba, po kterou
mohla být lhůta pro stanovení daně stavena v důsledku podání žádosti o mezinárodní spolupráci,
mohla činit maximálně 28 dnů, a to od 25. 6. 2013, kdy britská finanční správa přijala žádost
správce daně o mezinárodní spolupráci, do 22. 7. 2013, kdy správce daně obdržel její odpověď.
Po tuto dobu správce daně nečinil žádné úkony v rámci prováděné daňové kontroly, a tedy
stavení lhůty pro stanovení daně po tuto dobu by podle stěžovatelky mohlo mít určitý smysl.
Argumentace tím, že teprve dne 11. 9. 2013 obdržel správce daně kompletní odpověď britské
finanční správy, je ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu 20. 8. 2009,
č. j. 7 Ans 2/2009 - 38, pouze účelová.
[32] Sám žalovaný neměl podle stěžovatelky postavená najisto data ukončení prekluzivní lhůty
a jejího případného stavení, neboť ve Výsledku kontrolního zjištění ze dne 30. 6. 2014 (dále
jen „Výsledek kontrolního zjištění“) ani Zprávě o daňové kontrole neuvedl data provedení
jednotlivých úkonů souvisejících s mezinárodním dožádáním (data odeslání a přijetí jednotlivých
písemností).
[33] Stěžovatelka má také za to, že pokud správce daně v žádosti o mezinárodní spolupráci
zjišťoval i informace nesouvisející s probíhající daňovou kontrolou nebo informace nesouvisející
se subjektem, kterého se dožádání v zahraničí týká, je tato žádost zcela svévolným, právo
zneužívajícím úkonem, a nelze jí přiznat důsledky zvýhodňující správce daně.
[34] V případě stěžovatelky navíc nebyla splněna ani druhá podmínka vyplývající z citované
judikatury i obecného principu právní jistoty, a to že daňový subjekt musí být s provedením
úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty seznámen před uplynutím lhůty pro vyměření daně.
Se skutečností, že správce daně podal žádost o mezinárodní spolupráci, se stěžovatelka seznámila
až při nahlížení do spisu dne 14. 7. 2014, které provedl její zástupce v návaznosti na zaslanou
Zprávu o daňové kontrole. Z daňového spisu vedeného správcem daně navíc přede dnem
ukončení daňové kontroly ani nebylo možné jednoznačně zjistit data odeslání žádosti
ani doručení odpovědi britské finanční správy. Krajský soud vůbec nezohlednil tyto námitky
ohledně průběžného doplňování podkladů (a informací) do daňového spisu, a zejména
pak ohledně jejich absence v době těsně před ukončením daňové kontroly, z hlediska daňového
subjektu.
[35] Stěžovatelka v této souvislosti odkazuje na recentní nález Ústavního soudu (ze dne
23. 6. 2020, č. j. IV. ÚS 4141/18), ve kterém se Ústavní soud vymezil proti takovému vedení
spisové dokumentace orgány finanční správy, které spočívá v tom, že v daňovém spise nejsou
po dobu daňového řízení evidovány všechny relevantní listiny související s předmětnou věcí,
kdy jsou tyto do spisu zařazovány v různých časových intervalech, s tím, že některé
až s předložením spisu správnímu soudu. Tak tomu podle stěžovatelky bylo i v předmětné věci.
[36] Ze správního spisu je zřejmé, že daňová kontrola za období 2008, 2009 a 2010 byla
u stěžovatelky zahájena dne 31. 10. 2011. Dne 25. 6. 2013 odeslal správce daně britským
daňovým orgánům žádost o mezinárodní spolupráci. Poslední odpověď v rámci mezinárodního
dožádání obdržel dne 11. 9. 2013, tedy po 78 dnech. Dne 10. 12. 2014 vydal správce daně
dodatečné platební výměry, které byly stěžovatelce následně doručeny. Žalobou napadené
rozhodnutí vydal žalovaný jako odvolací orgán dne 18. 9. 2015.
[37] Podle §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném
do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), platilo, že daň nelze vyměřit
ani doměřit „[…] po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost […]“.
[38] Původní prekluzivní lhůta k vyměření daně by běžela, pokud by nedošlo k jejímu
přerušení či stavení, v případě daně z příjmů za rok 2008 do konce roku 2011, v případě daně
z příjmů za rok 2009 do konce roku 2012 a v případě daně z příjmů za rok 2010 do konce roku
2013 (k otázce počátku běhu prekluzivní lhůty srov. například rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 3. 11. 2016, č. j. 9 Afs 267/2015 - 41).
[39] K 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád, z jehož přechodného ustanovení §264 odst. 4
vyplývají pro počátek běhu této prekluzivní lhůty a její délku následující pravidla: Zaprvé, počátek
běhu prekluzivní lhůty se posuzuje podle dosavadních předpisů. Zadruhé, délka lhůty
se do 31. 12. 2010 posuzuje podle dosavadních předpisů a od 1. 1. 2011 podle daňového řádu.
Jelikož délka prekluzivní lhůty pro stanovení daně činila i podle §148 odst. 1 daňového řádu
3 roky, bez úkonů přerušujících či stavějících její běh by její konec pro jednotlivá zdaňovací
období připadl na totožný okamžik jako v případě účinnosti zákona o správě daní a poplatků
(viz předchozí odstavec).
[40] Třetím pravidlem plynoucím z přechodného ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu je,
že účinky právních skutečností, které mají vliv na běh lhůty a nastaly do 31. 12. 2010, se posuzují
podle dosavadních právních předpisů. U skutečností, které nastaly od 1. 1. 2011, se postupuje
podle daňového řádu. Zahájením daňové kontroly dne 31. 10. 2011 tak nastaly účinky předvídané
v §148 odst. 3 daňového řádu a lhůta pro stanovení daně začala běžet znovu ode dne, kdy byl
tento úkon učiněn. Její konec tak pro všechna tři zdaňovací období nově připadal na 31. 10. 2014.
[41] Dne 10. 12. 2014 byly správcem daně vydány dodatečné platební výměry, které byly
následně (dne 20. 12. 2014) doručeny stěžovatelce, čímž by v intencích §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně o další rok. Pro posouzení,
zda správce daně nevydal dodatečné platební výměry až po uplynutí prekluzivní lhůty, je tedy
skutečně zásadní, zda je správný závěr krajského soudu, že se prekluzivní lhůta stavila (neběžela)
po dobu mezinárodního dožádání od 25. 6. 2013 do 11. 9. 2013.
[42] Stěžovatelka předně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017 - 39, namítá, že §148 odst. 4 písm. e) [nyní písm. f)] daňového
řádu nebylo možno v době vydání dodatečných platebních výměrů vůbec aplikovat, neboť
prekluzivní lhůta začala plynout ještě před účinností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.,
jež předmětnou úpravu do daňového řádu začlenilo a jež neobsahuje přechodné ustanovení
týkající se běhu prekluzivní lhůty v důsledku začlenění tohoto institutu do daňového řádu.
Stěžovatelka je dále toho názoru, že nelze aplikovat ani předchozí právní úpravu obsaženou
v zákoně č. 164/2013 Sb., ale pouze úpravu daňového řádu; tento závěr opírá i o výše citovaný
rozsudek č. j. 10 Afs 206/2017 - 39, který se zabývá obdobným zdaňovacím obdobím, přesto
však na ustanovení týkající se stavení lhůty v zákoně č. 164/2013 Sb. neodkazuje.
[43] Obdobnou námitkou se Nejvyšší správní soud již zabýval ve svém rozsudku ze dne
28. 8. 2019, č. j. 8 Afs 282/2017 - 44, v němž vysvětlil i odlišnost od skutkových okolností
ve svých dosavadních rozsudcích (např. ve věci rozhodnuté pod č. j. 10 Afs 206/2017 - 39,
na niž odkazuje stěžovatelka, či ve věci rozhodnuté pod č. j. 9 Afs 446/2017 - 33). Rozhodující
rozdíl spočívá v tom, že závěry uvedené v těchto rozsudcích se týkaly nepřímých daní,
pro něž před 1. 1. 2014 výslovná právní úprava týkající se stavení lhůty při mezinárodním
dožádání neexistovala. Daňový řád ve znění účinném do 31. 12. 2013 s mezinárodním dožádáním
žádné právní účinky nespojoval. Až zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. bylo s účinností
od 1. 1. 2014 do §148 odst. 4 daňového řádu přidáno písm. e), které znělo: „Lhůta pro stanovení
daně neběží po dobu […] ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení
odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané
věci.“
[44] Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. uvádí, že mezinárodní
spolupráci při správě daní je třeba chápat v materiálním smyslu, tj. jako jakoukoliv činnost, která
má charakter mezinárodní spolupráce při správě daní bez ohledu na to, jak je nazývána
v konkrétním právním předpise, mezinárodní smlouvě atd. Konkrétně půjde zejména
o mezinárodní spolupráci podle zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě
daní a o změně dalších souvisejících zákonů (týkající se oblasti přímých daní), podle přímo
použitelných předpisů Evropské unie týkajících se oblasti nepřímých daní (např. nařízení Rady
č. 904/2010) a podle mezinárodních smluv. Tímto návrhem zákonodárce sjednotil právní úpravu
pro přímé a nepřímé daně, neboť navržená úprava byla již součástí zákona o mezinárodní
spolupráci při správě daní (týkající se přímých daní), avšak nevztahovala se na mezinárodní
spolupráci při správě nepřímých daní (viz důvodová zpráva k bodu 29 zákonného opatření).
[45] V dané věci jsou z hlediska aplikovatelné právní úpravy podstatné zákony č. 253/2000 Sb.
a č. 164/2013 Sb. (jímž byl č. 253/2000 Sb. nahrazen), které se podle úvodních ustanovení
(§2 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb. a §1 odst. 4 zákona č. 164/2013 Sb.) vztahují mimo jiné
na daň z příjmů právnických osob (naopak se nevztahují na daň z přidané hodnoty). Nejvyšší
správní soud k tomu ve svém již zmíněném rozsudku č. j. 8 Afs 282/2017 - 44 uvedl (zdůraznění
v citaci provedl nyní Nejvyšší správní soud):
„[16] Zákonem č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, byl
s účinností od 1. 1. 2011 do §4 zákona č. 253/2000 Sb. přidán odst. 3 v následujícím znění: Ode dne odeslání
dožádání podle odstavce 2 do dne obdržení odpovědi na dožádání od příslušného úřadu smluvního státu, lhůta
pro stanovení daně podle daňového řádu neběží. Odstavec 2 pak stanoví oprávnění příslušných orgánů dožadovat
poskytnutí informací. Tento zákon byl ode dne 21. 6. 2013 zrušen zákonem č. 164/2013 Sb. a jeho §4
odst. 3 byl obsahově nahrazen §9 odst. 2 nově účinného zákona: Ode dne odeslání žádosti kontaktního místa
do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce
v dané věci lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběží. Oba tyto zákony se dle úvodních ustanovení
(§2 odst. 1 zákona č. 253/2000 Sb. a §1 odst. 4 zákona č. 164/2013) vztahují mimo jiné na daň z příjmů
právnických osob (naopak se nevztahují na DPH, jako tomu bylo v dříve posuzovaných případech). Zákonným
opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. bylo s účinností od 1. 1. 2014 do §148 odst. 4 daňového řádu přidáno
písm. e), které znělo: Lhůta pro stanovení daně neběží po dobu […] ode dne odeslání žádosti
o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost
nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.
Od 1. 1. 2015 bylo toto písmeno nově označeno jako písm. f) stejného ustanovení.
[17] Z rekapitulované úpravy je zřejmé, že ačkoliv se právní úprava týkající se stavení lhůty při mezinárodním
dožádání v případě daně z příjmů právnických osob účinná po 1. 1. 2011 formálně měnila (tedy nejprve zrušením
zákona č. 253/2000 Sb. a následně doplněním relevantních ustanovení do daňového řádu), věcně zůstala stále
stejná. Nebylo tedy ani nutné, aby existovalo výslovné přechodné ustanovení, neboť se na právním postavení
daňových subjektů nic neměnilo.
[18] Poněkud jiná je situace, pokud jde o změnu na přelomu roků 2010 a 2011. Dle judikatury správních
soudů bylo mezinárodní dožádání považováno za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento úkon byl učiněn a pokud s ním
byl daňový subjekt seznámen před uplynutím lhůty pro vyměření daně. Přede dnem 1. 1. 2011 (nabytí účinnosti
daňového řádu) oznámení mezinárodního dožádání daňovému subjektu přerušovalo lhůtu k vyměření daně
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, čj. 5 Afs 71/2009-48, č. 2067/2010 Sb. NSS).
Od 1. 1. 2011 pak docházelo ke stavení prekluzivní lhůty, tedy k jiným účinkům.
[19] V projednávané věci je proto sporné, zda lze užít novou úpravu účinnou od 1. 1. 2011 (stavení lhůt
při mezinárodním dožádání) na lhůty pro vyměření daně, které započaly běžet do 31. 12. 2010 (když do tohoto
data mělo oznámené mezinárodní dožádání za následek přerušení této lhůty).
[20] Pravidlo zavádějící stavení lhůt při mezinárodním dožádání u přímých daní bylo vloženo do §4 odst. 3
zákona č. 253/2000 Sb. již zmíněným zákonem č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti
s přijetím daňového řádu. Tento zákon neobsahuje samostatné přechodné ustanovení týkající se lhůty pro stanovení
daně. Jak však již bylo uvedeno shora, daňový řád v souvislosti se změnami prekluzivní lhůty (původně lhůty
pro vyměření daně, nově lhůty pro stanovení daně) zavedl přechodné ustanovení v §264 odst. 4. To mimo jiné
stanoví, že [b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů
a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona
posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně. Pokud by tedy
dané pravidlo nebylo vloženo do zvláštního zákona, ale bylo by obsaženo přímo v daňovém řádu, nebylo by pochyb
o tom, že se nové pravidlo má užít i na již započaté prekluzivní lhůty. Je však třeba posoudit, zda lze toto
přechodné ustanovení použít i na pravidlo týkající se stavení lhůty stanovené v zákoně č. 253/2000 Sb., tedy
nikoliv přímo v daňovém řádu.
[21] Již z názvu zákona č. 281/2009 Sb., kterým byl vložen odst. 3 do §4 zákona č. 253/2000 Sb.,
je zřejmé, že tento zákon byl přijat v souvislosti s přijetím daňového řádu. Stejný je i den nabytí účinnosti obou
předpisů, tedy 1. 1. 2011. Z textu zákona i dle důvodové zprávy se jedná o speciální ustanovení k §148
daňového řádu.
[22] Zákon č. 253/2000 Sb. ani jako pozdější zákon 164/2013 Sb. tedy nestanovily žádnou zvláštní lhůtu
pro stanovení daně. Stále se jednalo o jednu lhůtu pro stanovení daně podle daňového řádu a tyto zákony pouze
určovaly zvláštní pravidlo jejího stavení pro některé druhy daní.
[23] Je třeba přihlédnout i k tomu, že zákaz nepravé retroaktivity bez přímého úmyslu zákonodárce se dovozuje
zejména z důvodu ochrany legitimního očekávání a právní jistoty. V posuzovaném případě však po změně právní
úpravy došlo ke zlepšení postavení daňových subjektů. Od 1. 1. 2011 totiž zákonodárce přistoupil ke zmírnění
účinků úkonu mezinárodního dožádání, které nově lhůtu pouze staví, zatímco dříve ji přerušoval (počala běžet
lhůta nová). Daňový subjekt se proto nemůže úspěšně dovolávat ochrany legitimního očekávání při změně
k lepšímu.
[24] Vzhledem k uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že přechodné ustanovení §264 odst. 4
daňového řádu je třeba vyložit tak, že dopadá nejen na ta pravidla běhu lhůty pro stanovení daně, která jsou
výslovně uvedena v daňovém řádu, ale i na pravidlo o stavení lhůty při mezinárodní spolupráci, které bylo
pro vymezené daně uvedeno s účinností od 1. 1. 2011 v §4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb.
[25] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů souhlasí s krajským soudem, že lhůta pro stanovení daně
se po dobu mezinárodního dožádání stavila, proto ani nedošlo k prekluzi práva.“
[46] Výše uvedený právní názor plně dopadá i na nyní projednávanou věc a druhý senát
nenašel dostatečně silné důvody pro to, aby se jej pokusil zvrátit předložením věci rozšířenému
senátu.
[47] Stěžovatelka dále namítá nezákonnost samotného mezinárodního dožádání provedeného
správcem daně, neboť ten před jeho provedením nevyčerpal vlastní obvyklé zdroje údajů
a po podání žádosti nadále pokračoval ve své vyhledávací činnosti, zjišťoval nové skutečnosti
významné pro stanovení daně, vyslýchal svědky a po obsahové stránce sám v této době
vyhledával údaje (informace), které byly předmětem žádosti o mezinárodní spolupráci. Zjišťoval
také informace nesouvisející s probíhající daňovou kontrolou nebo informace nesouvisející
se subjektem, kterého se dožádání v zahraničí týká. K podání žádosti o mezinárodní spolupráci
tak přistoupil předčasně, účelově a nezákonně. Stěžovatelka navíc nebyla s provedením tohoto
úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty seznámena před uplynutím lhůty pro vyměření daně.
[48] Nejvyšší správní soud ve svém výše uvedeném rozsudku č. j. 5 Afs 71/2009 - 48
(na nějž odkazuje i sama stěžovatelka), konstatoval: „[…] Proto bude třeba vždy zkoumat, zda a kdy
potřeba požádat o mezinárodní pomoc vyšla v daňovém řízení najevo, aby bylo možné spolehlivě vyloučit případy,
kdy by bylo mezinárodní dožádání provedeno výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.
Jinými slovy, zda šlo o úkon faktický či pouze formální. Jak tento soud setrvale judikuje, důkazní břemeno nese
v daňovém řízení ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu primárně daňový subjekt. Pokud správci daně vzniknou
pochybnosti o deklarovaných obchodních případech, přičemž jedním ze subjektů těchto vztahů bude subjekt
zahraniční, bude v prvé řadě na straně daňového subjektu, aby svými důkazními prostředky tyto pochybnosti
odstranil. Teprve za situace, kdy daňový subjekt pochybnosti v přiměřené lhůtě neodstraní a nepředloží důkazní
prostředky, správce daně v případech, kdy není možno jinak (vlastními prostředky), zjistí řádně skutkový stav
i za použití žádosti o mezinárodní pomoc. Měl by však tak učinit tehdy, kdy tato potřeba vyvstane.“
[49] Z podkladů ve správním spise (z formuláře žádosti o výměnu informací ze dne
25. 6. 2013) plyne, že obsahem otázek správce daně vůči britským daňovým orgánům byly
skutečnosti týkající se společnosti SAM, konkrétně jejích výsledků hospodaření a struktury
(rozvahy) jejího majetku a kapitálu v kontrolovaném období let 2008, 2009 a 2010, dále struktury
jejích vlastníků (resp. beneficientů), charakteru její činnosti a účetní evidence pohledávek, které
měla společnost SAM v kontrolovaném období v České republice pořídit. Dále se otázky
položené správcem daně týkaly konkrétních pohledávek a souvisejících obchodních transakcí,
které měly být společností SAM realizovány, způsobu jednání a komunikace tehdejšího
statutárního zástupce pana Wiesnera se stěžovatelkou, obsahu transakcí s jinými společnostmi
a podobně.
[50] Je tak zřejmé, že mezinárodní dožádání provedené správcem daně mělo vztah k předmětu
řízení, bylo možné oprávněně očekávat, že by odpověď dožádaných orgánů mohla přispět
k objasnění skutkového stavu, a nejsou proto namístě důvody k podezření, že tento institut byl
správcem daně využit účelově, s jediným či hlavním cílem posunout prekluzivní lhůtu. Svědčí
o tom rovněž skutečnost, že mezinárodní dožádání bylo správcem daně provedeno v průběhu
roku 2013, nikoliv těsně před uplynutím lhůty pro stanovení daně prodloužené na základě
zahájení daňové kontroly (31. 10. 2014). Námitka stěžovatelky ohledně předčasnosti a účelovosti
mezinárodního dožádání je navíc obecná a stěžovatelka ani neuvádí, jaké konkrétní údaje ohledně
společnosti SAM a její činnosti mohl podle ní správce daně získat z jiných zdrojů než pomocí
mezinárodního dožádání britských orgánů.
[51] Stěžovatelka k otázce účinků provedení mezinárodního dožádání dále namítá,
že ze správního spisu nebylo před uplynutím lhůty pro vyměření daně možné zjistit, kdy správce
daně odeslal žádost o mezinárodní spolupráci, tedy kdy došlo k případnému započetí stavení
prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Správce daně totiž některé dokumenty vztahující
se k podané žádosti o mezinárodní spolupráci doplnil do správního spisu až dodatečně. Podle
výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek č. j. 5 Afs 71/2009 - 48) tak tento
úkon není podle stěžovatelky způsobilý přerušit (resp. v dané věci stavět) běh prekluzivní lhůty.
[52] Tato námitka stěžovatelky rovněž není důvodná, neboť z hlediska stěžovatelkou citované
judikatury (rozsudek č. j. 5 Afs 71/2009 - 48) je relevantní pouze otázka, zda se stěžovatelka
o provedení mezinárodního dožádání (nikoliv jeho výsledky) dozvěděla včas, tj. před uplynutím
prekluzivní lhůty pro stanovení daně, a zda toto dožádání nebylo provedeno toliko účelově,
aby došlo k posunu konce této lhůty (viz odst. 47 tohoto rozsudku).
[53] Ze správního spisu (konkrétně ze Stanoviska správce daně k žádosti o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti ze dne 28. 11. 2014, č. j. 1693046/14/2700-11450-609127) sice skutečně plyne,
že správce daně zařadil dokumenty související s mezinárodním dožádáním nejprve do vyhledávací
části spisu a až poté, co jím byly vyhodnoceny ve Výsledku kontrolního zjištění, je dne
18. 11. 2014 přeřadil do veřejné kontrolní části spisu, o čemž učinil úřední záznam
(č. j. 1616084/14/2701-60564-605653; tento záznam je rovněž obsažen ve spise). Stěžovatelce
však prokazatelně musela být před uplynutím lhůty pro stanovení daně (prodloužené na základě
zahájení daňové kontroly do 31. 10. 2014) známa skutečnost, že správce daně mezinárodní
dožádání provedl – sama stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí (a konstantně tak uváděla
i v průběhu správního řízení a v žalobních námitkách), že se o provedení mezinárodního
dožádání správcem daně dozvěděla při nahlížení do spisu dne 14. 7. 2014. Žalovaný i krajský
soud se s předmětnou námitkou stěžovatelky řádně vypořádali (srov. zejména str. 45 napadeného
rozhodnutí a odstavce 52. až 54. napadeného rozsudku). Doba 78 dní, po kterou mezinárodní
dožádání fakticky probíhalo, není nestandardně dlouhá, nelze v ní tedy spatřovat jakékoli
narušení právní jistoty stěžovatelky; její argumentace (včetně úvahy o praktickém dopadu
přerušení a stavení lhůty na její délku) se tak v tomto ohledu jeví jako účelová. Ani případná
stěžovatelkou tvrzená chybějící datace na formulářích žádostí a odpovědích na mezinárodní
dožádání by tedy nebyla pro posouzení účinků mezinárodního dožádání rozhodná, neboť toto
dožádání bylo provedeno před uplynutím prekluzivní lhůty a stěžovatelka o jeho provedení
před uplynutím této lhůty prokazatelně věděla.
[54] Příhodná není ani námitka stěžovatelky, že za konečnou odpověď britských orgánů
na otázky položené správcem daně v rámci mezinárodního dožádání by měla být považována
jejich odpověď ze dne 22. 7. 2013, nikoli odpověď z 11. 9. 2013, prekluzivní lhůta
by se proto měla stavit nanejvýš po dobu 28 dnů. Nejvyšší správní soud ve správním spisu ověřil,
že odpověď britských orgánů ze dne 22. 7. 2013 byla pouze průběžná (částečná) a obsahovala
sdělení, že některými informacemi britské orgány nedisponují a budou je zjišťovat přímo
od společnosti SAM. Kompletní odpovědi byly správci daně zaslány až dne 11. 9. 2013.
[55] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů souhlasí s krajským soudem,
že mezinárodní dožádání bylo provedeno zákonně a lhůta pro stanovení daně se po dobu
mezinárodního dožádání stavila, proto ani nedošlo k prekluzi práva stanovit daň.
C) Nezákonnost ukončení daňové kontroly
[56] Stěžovatelka je přesvědčena, že daňová kontrola byla ukončena nezákonně, neboť
správce daně jí neponechal žádný prostor k dalšímu vyjádření a k předložení návrhů na doplnění
ve vztahu ke změnám v kontrolních zjištěních, které správce daně provedl na základě jejího
(prvního) vyjádření k Výsledku kontrolního zjištění.
[57] Stěžovatelka nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v případě změn toliko v její
prospěch jí správce daně nemusel nové vyjádření a podání návrhu na doplnění umožnit.
Z textace zákona (§88 odst. 3 daňového řádu), ale i odborné literatury a judikatury podle
ní vyplývá, že správce daně musí daňový subjekt se změněným výsledkem kontrolního zjištění
(i v případě, se jedná o změnu ve prospěch tohoto subjektu) seznámit a umožnit mu nové
vyjádření a podání návrhu na doplnění. Jakými úvahami se správce daně řídil při hodnocení
důkazů a právním posouzením věci, je přitom seznatelné teprve ze Zprávy o daňové kontrole,
k níž se však stěžovatelka již neměla možnost v rámci daňové kontroly vyjádřit. Neumožněním
vyjádření stěžovatelky ke změněným kontrolním zjištěním došlo k porušení jejích práv a nebyly
splněny zákonné podmínky pro ukončení daňové kontroly.
[58] Stěžovatelka proto trvá na tom, že podpis Zprávy o daňové kontrole odepřela důvodně
a daňová kontrola tak nemohla být řádně ukončena. Postup správce daně podle §88 odst. 6
daňového řádu v tomto případě neměl být uplatněn.
[59] Argument žalovaného, že stěžovatelka měla možnost podat dodatečné daňové přiznání
k dani z přidané hodnoty a vyjadřovat se v jiném řízení, je podle ní nemístný, neboť daňový
subjekt musí mít možnost domáhat se svých práv v rámci příslušného daňového řízení
zahájeného správcem daně. Stěžovatelka byla proto nucena využít institutu stížnosti
podle §261 odst. 1 daňového řádu. Nevyřízené stížnosti pak představovaly zákonnou překážku
pro ukončení daňové kontroly, neboť §261 odst. 6 daňového řádu stanoví: „Má-li stěžovatel za to,
že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob
vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců 3 až 5.“
Ustanovení §261 odst. 6 daňového řádu tak výslovně odkazuje na §261 odst. 4 daňového řádu,
z čehož vyplývá, že i žádost podle §261 odst. 6 daňového řádu musí být vyřízena do ukončení
daňové kontroly. Tomuto závěru nasvědčuje podle stěžovatelky i ustálená judikatura Nejvyššího
správního soudu (např. rozhodnutí ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25, ze dne 20. 6. 2018,
č. j. 6 Afs 112/2018 - 29, ze dne 12. 4. 2018, č. j. 4 Afs 1/2018 - 48).
[60] Žalovaný naopak podle stěžovatelky vykládá judikaturu Nejvyššího správního soudu
nesprávně; v jím citovaném judikátu (ze dne 12. 4. 2018, č. j. 4 Afs 1/2018 - 41) se Nejvyšší
správní soud neodchýlil od svého setrvalého názoru, že nevyřízení žádosti o prošetření způsobu
vyřízení stížnosti před ukončením daňové kontroly představuje vadu řízení (která ovšem
v konkrétním posuzovaném případě neměla za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé).
Žalovaný, resp. správce daně naopak tento závěr setrvale dezinterpretuje tak, že z obecného
hlediska nevyřízení žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti před ukončením daňové
kontroly bez dalšího nepředstavuje vadu řízení.
[61] Výše uvedeným námitkám stěžovatelky nelze přisvědčit. Podle §88 odst. 2 a 3 daňového
řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení
dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Na žádost daňového subjektu stanoví
správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního
zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku
kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další
doplnění.
[62] Správce daně seznámil stěžovatelku s Výsledkem kontrolního zjištění dne 30. 6. 2014
(č. j. 1201972/14/2701-05502-605653), stěžovatelka se k němu dne 21. 8. 2014 vyjádřila. Správce
daně na základě tohoto vyjádření vyhověl její námitce týkající se uznání úroků z půjček od paní
Ing. Vankové jako daňově účinného nákladu. Tuto akceptaci námitky neshledal změnou
Výsledku kontrolního zjištění ve smyslu §88 odst. 3 daňového řádu, přistoupil
proto k projednání Zprávy o daňové kontrole (viz přípis ze dne 24. 10. 2014,
č. j. 1521520/14/2701-05502-602724).
[63] S jeho závěrem se ztotožnil žalovaný i krajský soud, který doplnil, že striktně vzato
akceptací námitky stěžovatelky ke změně Výsledku kontrolního zjištění došlo, nelze však
předpokládat, že by s touto změnou (spočívající v úplném vyhovění její námitce) stěžovatelka
nesouhlasila. Nejvyšší správní soud k tomu konstatuje (obdobně srov. jeho rozsudek ze dne
19. 11. 2019, č. j. 1 Afs 148/2019 - 59), že smyslem §88 daňového řádu je umožnit daňovému
subjektu vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. S výjimkou situací, kdy na základě vyjádření
došlo ke změně v kontrolním zjištění, pak zákon s podáním vyjádření spojuje okamžik, po němž
již daňový subjekt nemůže navrhovat jeho další doplnění. Byť zákon hovoří o „výsledku
kontrolního zjištění“, výklad respektující smysl tohoto ustanovení je takový, že nelze připustit
opakované návrhy na doplnění ve vztahu k těm zjištěním, která i po vyjádření daňového subjektu
zůstala nezměněna. Skutečnost, že na základě vyjádření daňového subjektu došlo k částečné
změně kontrolního zjištění, neznamená, že by se daňový subjekt mohl opakovaně vyjadřovat
i k těm částem kontrolního zjištění, které zůstaly nezměněny. Opačný přístup by byl v rozporu
se smyslem tohoto ustanovení, jehož cílem je koncentrovat „procesní dialog“ probíhající v rámci
daňové kontroly k určitému pevně určenému okamžiku a zamezit prodlužování daňové kontroly.
[64] Nedošlo-li tedy na základě prvního vyjádření stěžovatelky ke kontrolnímu zjištění k jiné
změně výsledku než k úplné akceptaci jedné z jejích námitek, nebyl správce daně povinen
poskytovat stěžovatelce opakovaně prostor k vyjádření k celému Výsledku kontrolního zjištění.
Stěžovatelka tak nemohla být na svém právu na vyjádření k výsledku kontrolního zjištění
zkrácena. Pro úplnost Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem konstatuje, že změnou
kontrolního zjištění nelze shledat ani rozvedení závěru správce daně ohledně zjištění týkajících
se DPH (srov. odstavec 69 napadeného rozsudku).
[65] Nejvyšší správní soud zde na okraj připomíná, že v dalších fázích řízení, tedy zejména
v odvolacím řízení, může daňový subjekt uplatňovat námitky či důkazy, které mohou mít vliv
na správné zjištění a stanovení daně, a správce daně se jimi musí zabývat.
[66] Stěžovatelka dále uvádí, že s ohledem na zkrácení jejího práva na vyjádření ke změněným
výsledkům kontrolního zjištění byla nucena využít institutu stížnosti podle §261 odst. 1
daňového řádu. Nevyřízené stížnosti pak představovaly zákonnou překážku pro ukončení daňové
kontroly. Tato námitka rovněž není důvodná.
[67] Krajský soud k této námitce shodně se správními orgány konstatoval, že stížnost podle
§261 odst. 1 daňového řádu a žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti podle §261
odst. 6 téhož zákona představují toliko subsidiární prostředky ochrany práv v případech,
kdy neexistují jiné prostředky ochrany předvídané zákonem, a nevyřízení žádosti o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti nadřízeným správce daně nemůže bránit projednání Zprávy o daňové
kontrole v situaci, kdy daňový subjekt tyto stížnosti podává záměrně za účelem oddálení
projednání Zprávy o daňové kontrole.
[68] S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud v dané věci ztotožňuje. Ve svém rozsudku
ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 79/2012 - 34, Nejvyšší správní soud dovodil, že při rozhodování,
zda nevyřízení žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti před ukončením daňové kontroly
zakládá nezákonnost rozhodnutí o doměření daně, je třeba vzít v úvahu především obsah
stížnosti, respektive žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Stěžovatelka ve své první
stížnosti podané dne 14. 11. 2020 brojila proti nesprávnému vedení správního spisu a proti
zpracování Zprávy o daňové kontrole přesto, že stěžovatelka neměla možnost vyjádřit
se ke změněnému Výsledku kontrolního zjištění. Námitky týkající se nesprávného vedení spisu
správce daně přesvědčivě vyvrátil již ve Vyrozumění o vyřízení stížnosti ze dne 19. 11. 2014
(č. j. 1615799/14/2701-60565-608135), jehož závěry následně nadřízený orgán potvrdil. Samy
o sobě by navíc tyto námitky nemohly mít vliv na závěry učiněné správcem daně. Námitku změny
Výsledku kontrolního zjištění pak stěžovatelka uplatnila i v odvolání proti dodatečným platebním
výměrům.
[69] Předmětem druhé stížnosti stěžovatelky obdržené správcem daně dne 2. 12. 2014 byla
toliko skutečnost, že správce daně trval na projednání Zprávy o daňové kontrole i přesto,
že způsob vyřízení její první stížnosti nebyl nadřízeným správce daně dosud prošetřen. Námitku
nezákonného ukončení daňové kontroly stěžovatelka uplatnila i v odvolání. Nejvyšší správní
soud v tomto směru připomíná, že pokud jsou předmětem žádosti o prošetření způsobu vyřízení
stížnosti stejné námitky, které daňový subjekt uplatnil v odvolání, nepředstavuje ukončení daňové
kontroly před prošetřením způsobu vyřízení stížnosti vadu řízení, která by měla za následek
vydání nezákonného rozhodnutí ve věci samé, neboť tyto námitky žalovaný dostatečně
přezkoumal v odvolacím řízení (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. ledna 2017, č. j. 4 Afs 213/2016 - 32, citovaný rovněž žalovaným).
[70] K povinnosti správce daně vyčkat s ukončením daňové kontroly až do okamžiku
projednání žádostí o prošetření vyřízení stížnosti se Nejvyšší správní soud vyjádřil například
i v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 - 71 (rovněž citován žalovaným), v němž
uvedl, že „[e]xistuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí jakožto výsledku sporného postupu správce
daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem přezkumu, vylučuje to podání stížnosti podle §261
odst. 1 daňového řádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúčastněná
na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení sporného postupu)“.
[71] Nejvyšší správní soud připomíná, že opravným prostředkem, který podle daňového řádu
slouží účastníkům řízení k tomu, aby brojili proti skutkovým a právním závěrům učiněným
správcem daně při daňové kontrole, respektive v dodatečném platebním výměru, je primárně
odvolání ve smyslu §109 a násl. daňového řádu. Z obsahu stížností i žádostí o prošetření vyřízení
stížnosti zjevné, že v nich stěžovatelka brojila jednak proti skutečnostem, které samy o sobě
zákonnost rozhodnutí ovlivnit nemohly (nesprávné vedení spisu), a jednak proti právním
závěrům správce daně (že nedošlo ke změně Výsledku kontrolního zjištění). V této souvislosti
jí daňový řád k ochraně jejích práv poskytoval možnost podání odvolání, které ostatně
stěžovatelka využila. Odvolací námitky směřující proti tvrzeným změnám Výsledku kontrolního
zjištění žalovaný věcně přezkoumal a rozhodl o nich. Samotná skutečnost, že nadřízený správce
daně nerozhodl před ukončením daňové kontroly o žádostech o prošetření vyřízení stížnosti
stěžovatelky, které obsahovaly námitky, jež stěžovatelka následně uplatnila v odvolání,
nepředstavuje v kontextu projednávané věci vadu řízení, která by měla za následek vydání
nezákonného rozhodnutí ve věci samé, neboť předmětné námitky stěžovatelky byly dostatečně
přezkoumány v odvolacím řízení.
[72] Také s odvolací námitkou stěžovatelky týkající se výpočtu úroků z půjček, které správce
uznal daňově účinnými náklady, se řádně vypořádal již žalovaný v napadeném rozhodnutí
(viz jeho str. 25), kde podrobně odůvodnil, z jakých skutečností a podkladů vycházel
při stanovení výše těchto úroků. Související kasační námitka stěžovatelky naproti tomu spočívá
pouze v obecně formulovaném nesouhlasu se závěry správce daně a neobsahuje žádná konkrétní
tvrzení nebo důkazy, které by tyto závěry učiněné správcem daně vyvracely či zpochybňovaly.
[73] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatelka odepřela
podpis Zprávy o daňové kontrole bezdůvodně a daňová kontrola tak byla správcem daně
zákonně ukončena postupem podle §88 odst. 6 daňového řádu.
K bodu D) Nezákonnost dodatečných platebních výměrů a zprávy o daňové kontrole
[74] Stěžovatelka shledává zjevný rozpor mezi výrokem a odůvodněním dodatečných
platebních výměrů spočívající v tom, že výrok dodatečných platebních výměrů odkazuje na jinou
písemnost než odůvodnění dodatečných platebních výměrů. Stěžovatelka nesouhlasí s názorem
krajského soudu, že jsou obě tyto písemnosti, na něž je odkazováno, totožné. Liší se podle
ní v rozsahu odkazu na jednotlivé písemnosti, ve kterých mají být uvedena stanoviska správce
daně k jednotlivým tvrzením, návrhům a výhradám daňového subjektu. Tuto odlišnost přitom
stěžovatelka považuje za významnou, mimo jiné s ohledem na to, že při jednáních konaných dne
1. 12. 2014 a dne 5. 12. 2014 namítala, že se správce daně nevyjádřil ke všem tvrzením, návrhům
a výhradám daňového subjektu.
[75] Ve výroku platebních výměrů je uvedeno, že byly vystaveny na základě Zprávy o daňové
kontrole ze dne 5. 12. 2014, č. j. 1478222/14/2701-05502-602724, v jejich odůvodnění
je pak konstatováno, že „Za odůvodnění se podle §147 odst. 4 daňového řádu považuje zpráva
č. 100037738 o daňové kontrole č. j. 1478222/14/2701-05502-602724, se kterou jste byli seznámeni
písemností č. j. 1521520/14/2701-05502-602724, která Vám byla doručena dne 3. 11. 2014.“
[76] Ze správního spisu plyne, že správce daně zaslal stěžovatelce Zprávu o daňové kontrole
společně s přípisem ze dne 24. 10. 2014 (stěžovatelce doručeno dne 3. 11. 2014),
č. j. 1521520/14/2701-05502-602724, kterým správce daně stěžovatelce sdělil termín jejího
projednání. Podle stanoviska správce daně k odvolání podanému stěžovatelkou (ze dne
22. 4. 2015, č. j. 579207/15/2700-11430-602648) se předmětná Zpráva o daňové kontrole lišila
od zprávy předložené k podpisu dne 1. 12. 2014 pouze v doplnění soupisu písemností o ty, které
vznikly po prvním doručení zprávy stěžovatelce; odůvodnění Výsledku kontrolního zjištění
i reakce na vyjádření stěžovatelky k němu zůstaly totožné.
[77] Během projednání Zprávy o daňové kontrole uskutečněného dne 1. 12. 2014 požádal
zástupce stěžovatelky o přerušení jednání a stanovení dalšího termínu jejího projednání mimo jiné
za účelem ověření, zda Zpráva o daňové kontrole předkládaná k podpisu je totožná se zprávou,
která byla stěžovatelce zaslána v rámci seznámení s Výsledkem kontrolního zjištění (přípis
č. j. 1521520/14/2701-05502-602724). V protokolu z tohoto jednání (podepsaného rovněž
zástupcem stěžovatelky) je dále uvedeno: „Daňový subjekt převzal stejnopis Zprávy č. 100037738
o daňové kontrole, č. j. 1478222/14/2701-05502-602724.“ Během jednání uskutečněného dne
5. 12. 2014 pak zástupce odlišnost této Zprávy o daňové kontroly, která mu byla předložena
k podpisu, od té, která mu byla doručena dne 3. 11. 2014, nenamítal. Zprávu o daňové kontrole
odmítl převzít a podepsat zejména z důvodu nevyřízení druhé stížnosti stěžovatelky proti
postupu správce daně.
[78] Z výše uvedeného plyne, že stěžovatelčina námitka vnitřní rozpornosti dodatečných
platebních výměrů je nedůvodná, neboť v rozsahu stanoviska správce daně k jednotlivým
tvrzením, návrhům a výhradám daňového subjektu zůstala Zpráva o daňové kontrole po celou
dobu totožná; navíc je tato námitka pouze účelová, neboť stěžovatelka měla možnost ověření
shody obou dokumentů. Žádné konkrétní rozdíly však nenamítala a nenamítá ani nyní.
[79] K námitce stěžovatelky týkající se obsahu a formálních náležitostí Zprávy o daňové
kontrole se žalovaný podrobně vyjádřil zejména na straně 32 napadeného rozhodnutí; krajský
soud se s jeho závěry ztotožnil a doplnil, že námitka stěžovatelky ohledně absence základních
náležitostí Zprávy o daňové kontrole je velmi obecná. Stěžovatelka v odvolání uvedla
několikastránkový přehled listin, jež správce daně údajně nehodnotil, je však zřejmé, že mnohými
z nich se správce daně ve Zprávě o daňové kontrole zjevně zabýval (i pokud na ně výslovně
neodkazoval). Nejvyšší správní soud přisvědčuje konstatování krajského soudu,
že z předmětného výčtu důkazních prostředků předloženého stěžovatelkou neplyne, jaké
konkrétní skutečnosti podle ní měly správní orgány z vyjmenovaných listin dovodit. Žalovaný
ani krajský soud proto nepochybili, když se k dané námitce stěžovatelky vyjádřili pouze v míře,
která odpovídala obecnosti této námitky.
[80] Stěžovatelka opakuje také svou odvolací námitku rozporu s hmotným právem, který
podle ní spočívá v tom, že jí byla doměřena cizí daňová povinnost, potažmo daňová povinnost
v rozporu se zákonem o daních z příjmů a smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českou
republikou a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska. Tato námitka je toliko
obecná, není z ní tedy jasné, co konkrétně stěžovatelka tvrdí a jakými důkazy svá tvrzení
prokazuje. Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že tato námitka byla správními orgány i krajským
soudem vyvrácena v rámci komplexního odůvodnění, na základě jakých skutkových zjištění byl
obchodní vztah stěžovatelky se společností SAM shledán toliko fiktivním a za skutečného
příjemce daňově účinných výnosů byla označena stěžovatelka.
[81] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatelky ohledně odlišného
posouzení důkazních prostředků ve vztahu k dani z příjmů a k dani z přidané hodnoty. Toto
tvrzení stěžovatelky krajský soud dostatečně vyvrátil odkazem na příslušnou pasáž Zprávy
o daňové kontrole (str. 170), kde jsou vysvětleny závěry správce daně učiněné ve vztahu k dani
z přidané hodnoty. Správce daně již ve vyjádření k této námitce stěžovatelky správně konstatoval,
že její interpretace §108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH účinného k roku 2008 je chybná, neboť
neplatí, že z důvodu fikce zdanitelných plnění se vystavené doklady nestaly daňovými doklady
a že z důvodu odkazu na pojem „daňový doklad“ nelze toto ustanovení aplikovat. Výraz „daňový
doklad“ byl v předmětném ustanovení použit ve smyslu dokladu, který vystavující tímto výrazem
označí. Otázka místa plnění a aplikace §9 zákona o DPH je, s ohledem na to, že deklarovaná
plnění byla fiktivní, irelevantní.
K bodu E) Nesprávně provedené dokazování a nesprávně zjištěný skutkový stav
[82] Poslední okruh námitek stěžovatelky se vztahuje k nesprávně provedenému dokazování
správními orgány, které vedlo k nesprávně zjištěnému skutkovému stavu. V kasační stížnosti
se stěžovatelka podrobněji zabývá devíti případy, v nichž podle ní správce daně nesprávně
provedl dokazování a (minimálně) jimiž se podle ní byl krajský soud povinen individuálně
zabývat. Nejvyšší správní soud se k nim v následujícím textu jednotlivě vyjádří. Předesílá však,
že i zde se jedná o obecné námitky, které se v obdobné formě opakují i v jiných částech žaloby
a vyjadřují spíše nesouhlas s tím, jak žalovaný posoudil dílčí právní otázky a zjištěný skutkový
stav, resp. vyjadřují výhrady proti některým důkazům (např. vůči jejich nepřesnému překladu
z anglického jazyka). Stěžovatelka v nich však opět neprezentuje žádný vlastní výklad, který
by měl stěžejní závěry učiněné žalovaným vyvracet nebo alespoň zpochybňovat.
[83] První námitka se týká (ne)prokázání skutečnosti, že pohledávky byly stěžovatelkou
nakupovány pro společnost SAM. Stěžovatelka namítá, že tuto skutečnost prokázala listinnými
důkazními prostředky, a pokud měl správce daně i nadále pochybnosti, byl povinen provést
důkaz výslechem svědka, tehdejšího statutárního zástupce společnosti SAM, pana Wiesnera.
Pokud tak správce daně ani žalovaný neučinili, neunesli důkazní břemeno. Vlastníkem
jednotlivých pohledávek i příjemcem jakýchkoliv s nimi souvisejících výtěžků byla společnost
SAM. Stěžovatelka je proto v souladu s účetními předpisy neúčtovala ve svém účetnictví
na účtech výsledkových, ale rozvahových. V rámci daňového řízení předložila stěžovatelka
prohlášení společnosti Westminster Accountancy, která zajišťovala vedení účetnictví
pro společnost SAM, v němž potvrdila, že společnost SAM vykazovala příslušné transakce
a aktivity prováděné na základě komisionářské smlouvy se stěžovatelkou v souladu s účetními
předpisy a standardy Velké Británie.
[84] Správní orgány se posouzením charakteru a dílčích aspektů obchodního vztahu mezi
stěžovatelkou a společností SAM včetně detailního rozboru, jakým způsobem stěžovatelka
evidovala příslušné transakce ve svém účetnictví, podrobně zabývaly v rámci celé Zprávy
o daňové kontrole (čítající 172 stran) i napadeného rozhodnutí (které čítá celkově 47 stran),
podrobně se vyjádřily k jednotlivým zkoumaným transakcím a důkazním prostředkům včetně
listinných důkazů zmiňovaných stěžovatelkou a odůvodnily všechny závěry, k nimž dospěly,
včetně (a zejména) toho, proč uzavřely, že stěžovatelka ve skutečnosti nakupovala pohledávky
svým jménem a na svůj účet, nikoliv na účet společnosti SAM. Vysvětlily rovněž, proč neprovedly
důkaz výslechem svědka, pana Wiesnera. Zabývaly se i důkazem v podobě prohlášení společnosti
Westminster Accountancy, ohledně nějž konstatovaly, že z něj není zřejmé a ověřitelné, jaké
informace měla účetní společnost k dispozici, z jakých podkladů vycházela a jaké transakce byly
do účetnictví, resp. účetní závěrky společnosti SAM zahrnuty, ani zda byly zahrnuty správně.
Ověření těchto skutečností by prakticky vyžadovalo kompletní daňovou kontrolu společnosti
SAM za období kontrolované u stěžovatelky. Správce daně však spolehlivě zjistil a ve Výsledku
kontrolního zjištění opakovně odůvodnil (srov. například str. 74 a násl. Zprávy o daňové
kontrole), že obrat společnosti SAM, náklady, výnosy včetně úrokových výnosů a tedy zisk,
resp. základ daně, by musely být v jednotlivých obdobích výrazně vyšší, než společnost SAM
ve svých účetních závěrkách uvedla. Námitka stěžovatelky je oproti tomu velmi obecná,
stěžovatelka v ní pouze nesouhlasí se závěry učiněnými správními orgány, neříká však, jaké
konkrétní skutečnosti a důkazy tyto závěry vyvrací či alespoň zpochybňují. Nejvyšší správní soud
ji proto neshledává důvodnou.
[85] Druhá námitka, kterou se žalovaný ani krajský soud podle stěžovatelky vůbec nezabývali,
se týká závěru správce daně, že zajištěné důkazy jsou v rozporu s tvrzením stěžovatelky o tom,
že smluvní a obchodní vztah mezi ní a společností SAM probíhal podle předložené
komisionářské smlouvy; stěžovatelka má za to, že prokázala, že obchodní vztah společností
probíhal v souladu s předloženou komisionářskou smlouvou. Tato námitka má opět charakter
pouhého vyjádření nesouhlasu stěžovatelky se závěry učiněnými správními orgány,
bez konkrétních tvrzení a důkazů, které by prokazovaly závěr opačný (resp. by závěr správních
orgánů vyvracely či zpochybňovaly). Správní orgány se přitom posouzením skutečného
charakteru obchodního vztahu mezi stěžovatelkou a společností SAM a jeho dílčích aspektů
v rámci celé Zprávy o daňové kontrole i napadeného rozhodnutí podrobně zabývaly a je z nich
jednoznačně zjevné, na základě jakých skutečností dospěly k závěru o jeho fiktivnosti. Pro tyto
závěry je irelevantní rovněž tvrzení stěžovatelky, že komunikace obou společností probíhala
výhradně telefonicky, po Skypu a prostřednictvím doručovací služby. Nejvyšší správní soud
pouze na okraj dodává, že argument, že třetí osoby (postupitelé, dlužníci, ručitelé apod.) nebyly
informovány o tom, že stěžovatelka jednala vlastním jménem, ale na účet společnosti SAM, není
sám o sobě pro závěr o fiktivnosti komisionářského vztahu dostačující. Prostřednictvím řady
dalších důkazů a zjištění však bylo správcem daně prokázáno, že k převodu vlastnictví
pohledávek a souvisejících výnosů ze stěžovatelky na společnost SAM v souladu
s komisionářskou smlouvou ve skutečnosti nikdy nedošlo.
[86] Třetí námitka, kterou stěžovatelka vyzdvihuje, se týká nedoložení účasti společnosti SAM
na kontrolovaných obchodních transakcích. Stěžovatelka má za to, že tuto účast doložila,
a to konkrétně předložením vyúčtování svých odměn vůči společnosti SAM a prohlášeními pana
Wiesnera a společnosti Westminster Accountancy. Zároveň podle stěžovatelky společnost SAM
zasláním komisionářské smlouvy a jejích dodatků v rámci mezinárodního dožádání spolupráci
jednoznačně potvrdila. I tato námitka má obdobný kontext jako předchozí dvě výše uvedené,
opět se jedná o pouhé opakování obecné argumentace stěžovatelky a vyjádření jejího nesouhlasu
se závěry správních orgánů, které ve správním řízení dospěly k (ve Zprávě o daňové kontrole
podrobně odůvodněnému) závěru, že nebylo prokázáno, že právní a daňové důsledky
předpokládané (popisované) komisionářskou smlouvou a jejími dodatky opravdu nastaly.
[87] Stejné platí o čtvrté námitce stěžovatelky ohledně závěru správních orgánů, že výtěžek
z pohledávek je jejím výnosem. Stěžovatelka má za to, že jelikož řádně doložila spolupráci
se společností SAM na základě komisionářské smlouvy, doložila také, že daňová povinnost
náležela jí, nikoliv stěžovatelce; správce daně ani žalovaný však nezjišťovali, zda společnost SAM
tuto povinnost řádně splnila, pouze deklarovaly, že výnosy nezdanila, bez provedení jakéhokoliv
dokazování. Žalovaný tuto námitku stěžovatelky vyvrátil zejména na straně 38 napadeného
rozhodnutí. Bylo by nadbytečné a nelogické, aby se zde zabýval dalšími podrobnějšími úvahami
o potenciálních daňových povinnostech společnosti SAM, jestliže správní orgány dospěly
k jednoznačnému a řádně odůvodněnému závěru, že obchodní vztah stěžovatelky se společností
SAM pouze zastíral faktický stav a skutečným příjemcem výnosů, tedy daňově povinným
subjektem, byla sama stěžovatelka.
[88] V páté námitce se stěžovatelka ohrazuje vůči závěrům správce daně a žalovaného, že bylo
jednoznačně ověřeno, že společnost SAM neevidovala aktiva plynoucí ze spolupráce
se stěžovatelkou. Tento závěr je podle stěžovatelky v rozporu s informacemi získanými z výkazů
společnosti SAM a výpisů z bankovního účtu společnosti SAM vedeného v České republice.
Z těchto dokumentů například vyplývá, že ke dni účetní závěrky v roce 2008 (ke dni 30. 9. 2008)
byl zůstatek bankovního účtu společnosti SAM v České republice ve výši 21.549.903,- Kč
a zůstatek bankovních účtů společnosti SAM podle účetních výkazů (po přepočtu kurzem
31,208 Kč/GBP) činil k totožnému datu 38.119.230,- Kč. Stěžovatelka dále namítá nesprávnost
překladu z angličtiny a s ní související nesprávnost tvrzení ohledně jediného účtu společnosti
SAM, které je v rozporu nejen s důkazními prostředky založenými v daňovém spise,
ale i se závěry správce daně i žalovaného, když sám žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatuje,
že na základě sdělení společnosti Raiffeisenbank a.s. bylo zjištěno, že pro společnost SAM
zde byly v letech 2008 až 2010 vedeny dva účty.
[89] Stran přístupu do elektronického bankovnictví stěžovatelka uvádí, že součástí služeb
prováděných stěžovatelkou na základě komisionářské smlouvy pro společnost SAM byla
z jazykových důvodů i částečná obsluha jejího bankovního účtu. Nesprávným je podle
stěžovatelky rovněž závěr žalovaného, že ředitelé společnosti SAM nemohli s účtem vedeným
pro společnost SAM u společnosti Raiffeisenbank a.s. jakkoli nakládat, když dispoziční práva měli
Ing. Leoš Holas, Mgr. P. P. a Ing. P. N. Správce daně, žalovaný a rovněž krajský soud naprosto
pominuli, že pánové Jonathan Wiesner anebo Thomas James Day mohli ze své pozice
statutárního orgánu společnosti SAM kdykoli a zcela libovolně nakládat s jejím účtem a stejně
mohli kdykoli a zcela libovolně odejmout zmíněným Ing. Leoši Holasovi anebo Mgr. P. P. anebo
Ing. P. N. dispoziční práva k tomuto účtu.
[90] Ani tato námitka stěžovatelky není způsobilá závěry učiněné správními orgány vyvrátit,
resp. není z ní zřejmé, jak konkrétně by je mohla zpochybnit. Ke skutečnostem zjištěným ohledně
bankovních účtů společnosti SAM a pohybům na těchto účtech se žalovaný podrobně vyjádřil
na straně 15 a násl. napadeného rozhodnutí. Žalovaný konstatoval zjištění existence dvou
bankovních účtů, přičemž první z nich byl založen 17. 10. 2003 a druhý byl založen dne
21. 2. 2008 a zrušen ke dni 24. 10. 2010. V době mezinárodního dožádání tedy tento druhý účet
společnosti SAM již neexistoval. I pokud by byl překlad odpovědi britských orgánů v tomto
ohledu nepřesný (jak stěžovatelka opakovaně namítá), není z námitky vůbec zjevné, jaký vliv
by to podle stěžovatelky mělo mít na správnost závěrů učiněných správními orgány.
Na zákonnost napadeného rozhodnutí proto nemohlo mít žádný vliv to, zda se žalovaný
v napadeném rozhodnutí vyjádřil výslovně ke správnosti překladu odpovědi na otázku položenou
v rámci mezinárodního dožádání, nebo (jako je tomu v daném případě) vypořádal předmětnou
námitku stěžovatelky v celkovém kontextu zjištění o bankovních účtech společnosti SAM
a transakcích v souvislosti s obchody uskutečňovanými mezi společností SAM a stěžovatelkou.
Není ani patrné, jaký závěr má podle stěžovatelky plynout z porovnání zůstatku na bankovním
účtu společnosti SAM se zůstatkem bankovního účtu vykázaným v účetnictví, ani z jejích námitek
ohledně chybného tvrzení krajského soudu o tom, že pan Day byl v posuzované době druhým
statutárním orgánem společnosti SAM nebo že pan Holas prováděl určité transakce
z bankovního účtu společnosti SAM na svůj osobní bankovní účet. Skutečnost, zda společnost
SAM jako vlastník účtu potenciálně mohla kdykoliv odebrat dispoziční práva pánům Holasovi, P.
a N. (kteří podle zjištění správce daně předmětný účet sami založili; od roku 2003 totiž
disponovali celosvětově platnou a neomezenou plnou mocí k jednání za společnost SAM, srov.
str. 80 Zprávy o daňové kontrole), je pro stěžejní závěry učiněné správními orgány rovněž
irelevantní, neboť zjištění o plném dispozičním oprávnění těchto osob toliko dokresluje celkový
konzistentní obraz o skutečném charakteru obchodního vztahu mezi stěžovatelkou a společností
SAM.
[91] V šesté námitce stěžovatelka vyjadřuje nesouhlas s hodnocením výpovědí pana P. a pana
N. jako nevěrohodných a zdůrazňuje, že od jejich zmocnění ze strany pana Thomase Daye
uplynulo deset let. Nejvyšší správní soud připouští, že následkem časového odstupu a neznalosti
kontextu dotazu ohledně pana Daye je představitelné, že si jeho jméno pánové P. a N.
v okamžiku své výpovědi nevybavili. Jedná se však opět o vedlejší okolnost, která by sama o sobě
byla pro rozhodnutí žalovaného zcela nepodstatná, pouze ve spojení s ostatními dotváří celkový
obraz o charakteru obchodních vztahů stěžovatelky se společností SAM (srov. odůvodnění
žalovaného na straně 38 napadeného rozhodnutí). Ke zpochybnění správnosti závěrů, o něž se
napadené rozhodnutí žalovaného opírá, tato dílčí námitka nesprávnosti zjištění skutkového stavu
nestačí.
[92] Sedmá námitka stěžovatelky se týká neprovedení navrhovaného důkazu výslechem svědka
pana Johnatana Wiesnera (tehdejšího statutárního zástupce společnosti SAM), který podle ní měl
být proveden za účelem vysvětlení veškerých aspektů spolupráce mezi stěžovatelkou
a společností SAM. S odkazem na související judikaturu Nejvyššího správního soudu stěžovatelka
namítá, že důkazy lze hodnotit až poté, co budou provedeny, a že není možné a priori odmítnout
provedení důkazu výslechem svědka kvůli jeho vztahu s daňovým subjektem. Žalovaný
ani krajský soud se s tímto návrhem podle stěžovatelky nevypořádali.
[93] S tím Nejvyšší správní soud nesouhlasí. K důkaznímu návrhu výslechu pana Wiesnera
se žalovaný podrobně vyjádřil na stranách 39 a 40 napadeného rozhodnutí, kde konstatoval,
že správci daně se tento důkaz jevil s ohledem na veškerá získaná zjištění a důkazy, tj. ve všech
vzájemných souvislostech, jako nadbytečný a nezpůsobilý jakkoli ovlivnit Výsledek kontrolního
zjištění. Ucelenost a souladnost získaných důkazů vytvářela konzistentní obraz o skutečném
jednání stěžovatelky. Nejvyšší správní soud shodně se závěrem učiněným žalovaným a krajským
soudem konstatuje, že správce daně svou úvahu o nadbytečnosti tohoto důkazu řádně odůvodnil.
Z judikatury Nejvyššího správního soudu, na niž v daném případě odkázala i sama stěžovatelka
(rozsudek ze dne 21. 12. 2006, č. j. 6 Afs 26/2004 - 41), vyplývá, že správce daně není povinen
provést všechny důkazní prostředky navržené daňovým subjektem, jestliže jejich prostřednictvím
nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Důkazy opatřené správcem daně
jednotně vypovídaly o skutkovém stavu a výpověď pana Wiesnera by s vysokou mírou
pravděpodobnosti nemohla prokázat opačný závěr (a to ani kdyby vyzněla shodně jako verze
prezentovaná daňovým orgánům stěžovatelkou), správce daně proto nepochybil, když tento
navrhovaný důkaz neprovedl.
[94] Osmá námitka stěžovatelky se vztahuje k prohlášení učiněnému panem Wiesnerem,
ohledně nějž žalovaný konstatoval, že takovým prohlášením lze skutečnost pouze osvědčit,
nikoliv prokázat. Prohlášení samo o sobě, bez doložení konkrétních důkazních prostředků, podle
žalovaného nic neprokazovalo, navíc neodpovídalo zjištěním učiněným v rámci daňové kontroly
a nezakládalo se na pravdě. Stěžovatelka k danému prohlášení namítá, že jej správci daně
předložila pouze proto, že odmítl provést výslech pana Wiesnera a své rozhodnutí založil
na tvrzeních či závěrech uvedených ve zprávě o daňové kontrole, která jsou nepřezkoumatelná
a evidentně nesprávná. Konkrétně zmiňuje stěžovatelka chybný závěr správce daně o jediném
účtu společnosti SAM.
[95] K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že se jedná opět pouze o vyjádření
nesouhlasu stěžovatelky se závěry učiněnými správními orgány a krajským soudem,
které neobsahuje konkrétní argumenty tyto závěry vyvracející. Stěžovatelka ohledně prohlášení
pana Wiesnera sama konstatovala, že svým obsahem bylo shodné s tím, co byl pan Wiesner
jako svědek připraven sdělit v rámci své svědecké výpovědi. Správní orgány však zajistily dostatek
důkazů a učinily zjištění, která bez důvodných pochybností vytvářejí soudržný obraz skutkového
stavu (tj. skutečného charakteru obchodního vztahu mezi stěžovatelkou a společností SAM)
a která nemohou být jakýmkoliv prohlášením učiněným bývalým statutárním zástupcem
společnosti SAM vyvrácena. Námitka je proto nedůvodná.
[96] V poslední, deváté námitce stěžovatelka namítá nesprávnost závěrů žalovaného ohledně
Zprávy o daňové kontrole. Má za to, že je nutné tyto závěry jako celek odmítnout,
neboť hodnocení provedené správcem daně je nepřezkoumatelné, ze Zprávy o daňové kontrole
není zřejmé, o jaké důkazy se její závěry opírají, zpráva nesplňuje zákonné požadavky
a stěžovatelce nebylo umožněno se k ní vyjádřit. K této námitce Nejvyšší správní soud
konstatuje, že i ta představuje obecné tvrzení stěžovatelky bez konkrétní argumentace; otázkou
zákonnosti Zprávy o daňové kontrole se Nejvyšší správní soud výše podrobně zabýval a dovodil,
že i tato námitka stěžovatelky je nedůvodná.
[97] Závěrem Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud se v napadeném rozsudku
důkladně vypořádal se všemi rozhodnými otázkami, odůvodnění rozsudku je přesvědčivé
a adekvátní. Stěžovatelce byl v řízení před správními orgány i krajským soudem poskytnut
dostatek prostoru, přesto se ji však nepovedlo žádným způsobem prokázat tvrzení, že skutečným
vlastníkem obchodovaných pohledávek a příjemcem výnosů z jejich inkasa byla společnost SAM
a že obchodní vztah obou společností měl pro stěžovatelku ekonomické opodstatnění a skutečně
probíhal tak, jak jej popisuje.
V. Závěr a náklady řízení
[98] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 poslední větou s. ř. s. zamítl.
[99] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 větu první
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné
administrativní činnosti v tomto řízení nevznikly, takže mu Nejvyšší správní soud náhradu
nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne ní opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 30. prosince 2020
JUDr. Karel Šimka v. r.
předseda senátu