ECLI:CZ:NSS:2020:3.AFS.161.2018:44
sp. zn. 3 Afs 161/2018 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně:
IRBIS PANDA, spol. s r. o., se sídlem Luka nad Jihlavou, nám. 9. května 601, zastoupená
Mgr. Tomášem Pelíškem, advokátem se sídlem Brno, Bašty 416/8, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 10. 2018, č. j. 29 Af 94/2016 – 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Jihlavě (dále jen „správce daně“),
rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015, č. j. 1641940/15/2901-50521-709151 (dále jen „dodatečný
platební výměr“), doměřil žalobkyni daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011
ve výši 1 099 910 Kč, zrušil jí daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 4 210 003 Kč
a současně jí uložil zákonnou povinnost uhradit penále z dodatečně doměřené daně ve výši
219 982 Kč a z doměřené daňové ztráty ve výši 42 100 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne
30. 6. 2016, č. j. 29326/16/5200-11431-706871, zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému
platebnímu výměru a toto rozhodnutí potvrdil.
[2] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 10. 2018, č. j. 29 Af 94/2016 – 63, zamítl jako
nedůvodnou žalobu, kterou žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného. Pro potřeby
posouzení důvodnosti kasační stížnosti jsou podstatná níže uvedená skutková zjištění
a vypořádání žalobních námitek v rozsudku krajského soudu.
[3] Krajský soud nejprve zrekapituloval podstatné skutečnosti vyplývající ze správního spisu.
Uvedl, že dne 29. 12. 2010 uzavřela žalobkyně jako nájemce se společností Pavlík a partner
Brno s.r.o. (dále jen „Pavlík a partner“) jako pronajímatelem smlouvu o nájmu reklamní plochy.
Společnost Pavlík a partner se zavázala přenechat žalobkyni k užívání část plochy na závodním
vozidle za účelem umístění reklamy, obchodní značky, loga nebo obchodního jména žalobkyně,
přičemž současně prohlásila, že je oprávněna přenechat do nájmu uvedené plochy na základě
mandátní smlouvy, uzavřené se společností PROTOTYPE TEAM Ltd. (dále jen „PROTOTYPE
TEAM“) jako mandantem, která má sídlo na Britských Panenských ostrovech. Výše nájemného
byla dohodnuta na částku 10 000 000 Kč. Ke smlouvě byl doložen tzv. „komentář ke smlouvě
o nájmu reklamní plochy“ a dodatek s termíny a výší jednotlivých dílčích plnění.
[4] Dále krajský soud uvedl, že u žalobkyně byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2011, při níž byla žalobkyně správcem daně vyzvána,
aby doložila, že došlo k faktickému uskutečnění reklamních služeb dle předmětných smluv,
a potvrdila, že se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou
věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Krajský soud poukázal na to, že žalobkyně prokazovala
vynaložené výdaje za pronájem reklamní plochy na závodních vozidlech fakturami, smlouvou
o pronájmu reklamních ploch a dodatkem k této smlouvě, kterou uzavřela se zprostředkovatelem
(správně „mandatářem“ - pozn. soudu), společností Pavlík a partner, jehož mandantem byla
společnost PROTOTYPE TEAM. Dále žalobkyně předložila fotografie závodního automobilu
polepeného logem její společnosti (viz vzorová fotodokumentace ke smlouvám o pronájmu
reklamních ploch), z níž však není zřejmé, kde přesně závodní automobil stojí, a „zprávy o auditu“
reklamní služby od společnosti AUDIT-INVEST Ltd. (dále jen „AUDIT-INVEST“) sídlící
na Britských Panenských ostrovech.
[5] K předloženým důkazním prostředkům krajský soud shrnul, že se jedná o důkazy,
které jsou pouze formálního charakteru, a proto samy o sobě nemohou prokázat, že reklamní
plnění byla uskutečněna tak, jak bylo ujednáno ve smlouvě a deklarováno fakturami. Předběžný
souhrn akcí, na kterých mělo být vozidlo s logem a firmou žalobkyně prezentováno,
a který je dodatkem smlouvy o nájmu reklamní plochy, neobsahuje konkrétní závody s uvedením
termínu a času akcí. Krajský soud se také ztotožnil se žalovaným, že kontrola provedení
předmětného plnění žalobkyní se „jeví jako značně problematická“, jelikož žalobkyně předem
nevěděla, zda a na jakém voze bude reklama umístěna, ani zda se bude jednat o vozidlo „aktivní“
či „pasivní“. Ani žalobkyní tvrzená možnost kontroly reklamního plnění prostřednictvím
internetových stránek není podle krajského soudu přesvědčivá. Krajský soud připustil, že nelze
vyloučit, že v roce 2011 jednotlivé závodní podniky měly zpracovány internetové stránky,
na nichž bylo možné nalézt fotografie ze závodů, současně však uvedl, že v době daňového řízení
tuto skutečnost nebylo možné zpětně zjistit. Není možné také jednoznačně ověřit, jestli mohla
žalobkyně zjistit přesná místa konání jednotlivých závodů již při uzavírání smlouvy a zda reklama
byla skutečně realizována.
[6] K návrhům na provedení výslechu svědků, kteří vykonávali funkci statutárních orgánů
společnosti AUDIT-INVEST (C. V. D. B. a M. J.O´T.) či jsou bývalými nebo současnými
statutárními zástupci společnosti PROTOTYPE TEAM (G. K. a I. B.), krajský soud uvedl, že
daňové orgány se těmito důkazními návrhy zabývaly, dospěly však k závěru, že je neprovedou.
Dodal, že správce daně ve vztahu ke statutárním zástupkyním společnosti AUDIT-INVEST
správně poukázal na to, že nemá k dispozici procesní prostředek, jak daný důkaz provést.
Podstatné také je, že tento důkaz by měl „sekundární“ povahu, jelikož žalobkyně nezajistila žádný
„přímý“ důkaz o poskytnutí reklamní služby. Navíc složitostí navrhovaného důkazu bylo důkazní
břemeno v neúměrné míře přenášeno na daňové orgány. Ze sdělení Policie ČR (odkazující na
informaci Interpolu Londýn) totiž vyplývá, že tyto osoby jsou usídleny na ostrově Mauricius a ve
Spojených arabských emirátech.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodů, které podřazuje §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatelka v podstatné části kasační stížnosti shrnuje skutkové okolnosti případu
a dosavadní průběh řízení před daňovými orgány a krajským soudem. Opakuje také výhrady proti
závěrům daňových orgánů. Kromě toho uvádí dva okruhy námitek směřující proti závěrům
napadeného rozsudku.
[9] Předně stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením důkazů krajským soudem, jimiž se snažila
dokázat, že skutečně došlo k realizaci předmětného zdanitelného plnění (pronájmu reklamní
plochy na závodních vozidlech). Stěžovatelka namítá, že krajský soud nedostál povinnosti
hodnotit provedené důkazy ve vzájemné souvislosti. Pokud by tak učinil, dospěl by k závěru,
že k realizaci reklamy došlo. K tomu stěžovatelka dodává, že je sice pravdou, že samotné
fotografie (zřejmě míněno fotografie závodního vozidla – pozn. soudu) a seznamy závodů
neprokazují, že došlo k „uskutečnění“ reklamy na těchto závodech. Pokud by však hodnotil krajský
soud veškeré stěžovatelkou navrhované důkazy ve vzájemné souvislosti (konkrétně
o smlouvu o nájmu reklamní plochy na rok 2011, její dodatek a vzorovou fotodokumentaci,
ze které je patrný způsob prezentace loga stěžovatelky na závodním vozidle, fakturu a komentář
k fakturaci, termínový kalendář akcí za rok 2011, pokladní doklady o provedených úhradách
faktur a „auditorskou zprávu“), dospěl by k závěru, že z pokladních dokladů o provedených
úhradách faktur je patrný předmět a rozsah plnění, za které byly faktury vystaveny. To je ostatně
prokázáno také „auditorskou zprávou“ obsahující seznam závodů, na kterých byla reklama
prezentována. Nakonec stěžovatelka uvádí, že fotografie dokládají podobu reklam na konkrétních
závodech uvedených v „auditorské zprávě“.
[10] Dále stěžovatelka namítá, že krajský soud neprovedl jí navrhované výslechy svědků
(statutárních orgánů společností AUDIT-INVEST a PROTOTYPE TEAM), které požadovala
již v řízení před orgány finanční správy. Výpovědi svědků měly sloužit k prokázání skutečnosti,
že došlo k faktické realizaci reklamního plnění. Stěžovatelka poukazuje na to, že krajský soud
odkázal na jiná rozhodnutí správních soudů v obdobných věcech, kde je k této otázce uvedeno,
že k výslechu navrhovaných svědků neměl žalovaný „[o]dpovídající procesní nástroj, neboť Dohoda mezi
vládou České republiky a vládou Britských Panenských ostrovů o výměně informací v daňových záležitostech
(vyhlášená pod č. 6/2013 Sb.m.s.) vstoupila v platnost až dne 19. prosince 2012 a na základě svého
čl. 16 písm. b) je aplikovatelná až ve vztahu ke zdaňovacím obdobím počínajícím dne 1. ledna 2013.“ K tomu
stěžovatelka uvádí, že pokud navrhovaní svědkové „deklarují připravenost“ k výslechu, je možné
jej provést i bez existence mezinárodní dohody.
[11] Stejně tak stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, že výslech těchto svědků
je nadbytečný, protože ve „zprávě o auditu“ nejsou uvedeny bližší informace o závodech a samotné
reklamě na závodních vozidlech. Tyto nedostatky podle stěžovatelky mohly založit pochybnosti
správce daně, ty by však byly odstraněny výslechem navrhovaných svědků – jednatele a „auditorů“
společnosti AUDIT-INVEST. Z výše uvedeného závěru krajského soudu o nadbytečnosti
výslechů svědků je patrné, že hodnotil navrhované důkazy, aniž by je provedl.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry napadeného
rozsudku. Souhlasí s krajským soudem i v tom, že stěžovatelka předložila k prokázání
uskutečnění reklamního plnění pouze důkazy, které mají formální povahu, ale neprokazují
faktické uskutečnění reklamy. Nakonec žalovaný uvádí, že krajský soud dostatečně odůvodnil
neprovedení navrhovaných důkazů - výslechů svědků.
[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud
proto projednal kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal
přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Dříve než Nejvyšší správní soud přistoupí k věcnému přezkumu kasačních námitek,
považuje za vhodné poznamenat, že skutkově i právně podobnými případy
se již ve své rozhodovací činnosti zabýval (viz například rozsudky ze dne 19. 6. 2020,
č. j. 3 Afs 162/2018 – 49, ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013 – 57, ze dne 22. 6. 2017,
č. j. 9 Afs 310/2016 – 37, či ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017 – 42, všechna judikatura
tohoto soudu je dostupná na www.nssoud.cz). Také v judikovaných případech se daňové
subjekty pokoušely uplatnit si jako daňově uznatelné výdaje na reklamu poskytovanou
prostřednictvím společnosti Pavlík a partner, přičemž plnění mělo být monitorováno společností
AUDIT-INVEST. V judikovaných případech příslušné daňové subjekty předložily k prokázání
uznatelnosti výdajů na reklamy podobné důkazní prostředky jako stěžovatelka v nynější věci.
Nejvyšší správní soud ve zmíněných rozsudcích přitom dospěl k závěru, že předložené důkazní
prostředky neprokazují, že by vynaložené výdaje sloužily k dosažení, zajištění či udržení
zdanitelných příjmů, respektive že by objednaná reklama byla skutečně provedena.
[16] V projednávané věci kasační soud vychází především ze závěrů výše zmíněného rozsudku
č. j. 3 Afs 162/2018 - 49, v němž posuzoval případ stejné stěžovatelky, který byl skutkově
i právně prakticky totožný (odlišnost je ve zdaňovacím období, za které byla stěžovatelce
doměřena daň z příjmů). Také odůvodnění napadených rozsudků a kasační argumentace (týkající
se doměření daně z příjmů právnických osob) je v obou případech prakticky identická,
a proto také vypořádání kasačních námitek stěžovatelky ze strany Nejvyššího správního soudu
v rozsudku č. j. 3 Afs 162/2018 - 49, s nímž se soud ztotožňuje, dopadá i na nyní posuzovanou
věc. Od závěrů tohoto rozsudku neshledal soud důvod se jakkoli odchýlit.
[17] Nejvyšší správní soud nepovažuje za účelné zde argumentaci rozsudku
č. j. 3 Afs 162/2018 - 49, v úplnosti opakovat a detailně reprodukovat odpovědi,
které stěžovatelce na její argumentaci již dal. Omezí se tedy nyní jen na jejich stručné shrnutí,
jelikož žádné nové kasační námitky stěžovatelka nepředložila.
[18] Námitka stěžovatelky ohledně selektivního hodnocení jí předložených důkazů ze strany
krajského soudu není důvodná. Stěžovatelka v kasační stížnosti připustila, že ačkoli každý
jednotlivý jí navržený důkaz sám o sobě neprokazuje, že reklamní plnění bylo skutečně
realizováno (tedy že se jedná o daňově uznatelný výdaj dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů),
má za to, že pokud by krajský soud hodnotil tyto důkazy ve vzájemné souvislosti (což neučinil),
měl by za prokázané, že reklama byla skutečně realizována. Této námitce Nejvyšší správní soud
nepřisvědčuje, a to z níže uvedených důvodů.
[19] Stěžovatelka se snažila faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně (tedy skutečnou
realizaci reklamy) prokázat listinnými důkazy (smlouvou o pronájmu reklamní plochy, dodatkem
k této smlouvě, zápisy o reklamním plnění ve „zprávách o auditu“ a fotografiemi závodního vozidla
polepeným logem stěžovatelky, fakturami či pokladními doklady). Kasační soud je ve shodě
s krajským soudem a orgány finanční správy přesvědčen, že tyto důkazní prostředky faktickou
realizaci tvrzeného plnění dostatečně neprokazují. Krajský soud tedy při hodnocení stěžovatelkou
předložených listin nepochybil; každou z nich posoudil jednotlivě a zároveň v jejich vzájemné
souvislosti. Dospěl přitom ke správnému závěru, že neprokazují, že předmětná reklama byla
daňově uznatelným výdajem dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jelikož je hodnocení výše
uvedených listinných důkazů podrobně provedeno v rozsudku krajského soudu (na stranách
9 až 13) i rozhodnutí žalovaného, a Nejvyšší správní soud se s těmito závěry ztotožňuje,
níže uvádí jen některé okolnosti, které považuje ve věci za zvlášť významné pro odůvodnění
zamítavého výroku tohoto rozsudku.
[20] Co se týče stěžovatelkou předložené smlouvy a účetních dokladů (faktur či pokladních
dokladů), u nich (i za předpokladu, že mají všechny požadované formální náležitosti), platí,
že nejsou dostatečným důkazem o tom, že předmětné plnění proběhlo tak, jak daňový subjekt
deklaroval, a že za něj uplatněný výdaj byl vynaložen za účelem vyjádřeným v §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 39/2007 – 47). Co se týče dalšího důkazu - fotografií závodního vozidla s polepem loga
stěžovatelky - také v tomto ohledu se kasační soud ztotožňuje s orgány finanční správy
a krajským soudem, že se jedná pouze o vzorovou fotodokumentaci reklamní plochy, která svědčí
pouze o tom, že polep s logem stěžovatelky byl umístěn na nějakém závodním vozidle. Z těchto
fotografií však nelze vyčíst, zda byla reklama realizována na konkrétních závodech. Ani „zprávy
o auditu“, které měla vypracovat společnost AUDIT-INVEST, nedosvědčují faktickou realizaci
reklamy (což shodně uvedly krajský soud i orgány finanční správy). Obsahují totiž jen stručné
konstatování, že reklama byla realizována dle smlouvy, a uvádí se zde seznam závodů, na nichž
se tak stalo. Neobsahují však žádné podrobnosti, které by svědčily o tom, že osoby, jež zprávy
vyhotovily, se skutečně závodů zúčastnily a vozidlo s polepem loga stěžovatelky na nich viděly,
či jinou verifikaci těchto závěrů. Nejvyšší správní soud nad rámec uvedeného dodává,
že samotné užívání pojmu „audit“ je zde poněkud zavádějící, neboť se z daňového spisu
nepodává, že by společnost AUDIT-INVEST byla držitelem auditorského oprávnění v České
republice podle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon
o auditorech).
[21] Podstatné také je, že stěžovatelka měla při uzavírání smlouvy o nájmu reklamní plochy
k dispozici pouze předběžný seznam akcí (závodů), na kterých měla být reklama prezentována,
a nevěděla, zda a na jakém voze měla být reklama umístěna (jestli se jedná o vozidlo skutečně
závodící nebo pouze vystavené na závodišti). Co se týče ničím nepodloženého tvrzení
stěžovatelky, že v roce 2011 měly jednotlivé závodní podniky své internetové stránky, na nichž
bylo možné nalézt fotografie ze závodů či reportáže, to není možné již zpětně ověřit. Nejvyšší
správní soud též nepovažuje za pravděpodobné, že by v případě uskutečnění sjednaného plnění
stěžovatelka neměla ve svém archivu žádný důkazní prostředek (typicky fotografie konkrétního
vozidla s reklamním polepem na konkrétním závodu). Proto se ztotožňuje s krajským soudem,
že za daných podmínek není zřejmé, zda k poskytnutí předmětného plnění vůbec došlo.
Stěžovatelka tak neunesla důkazní břemeno, které na ní přešlo poté, co správce daně pojal
odůvodněné pochybnosti o tom, zda vynaložila daňově uznatelné výdaje za účelem dosažení,
zajištění či udržení svých zdanitelných příjmů.
[22] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkami, že krajský soud pochybil neprovedením
výslechu navrhovaných svědků – osob vykonávajících funkce statutárních orgánů společností
AUDIT-INVEST a PROTOTYPE TEAM – a postupoval nesprávně, pokud dovodil, že výslechy
těchto osob jsou nadbytečné, aniž by jejich výslechy provedl. Ani tyto námitky kasační soud
neshledal důvodnými.
[23] V teoretické rovině si lze představit, že při součinnosti výše uvedených osob by bylo
možné získat jejich vyjádření i bez existence Dohody mezi vládou České republiky a vládou
Britských Panenských ostrovů o výměně informací v daňových záležitostech, na jejíž absenci
odkázal krajský soud (v podrobnostech rekapitulováno v odstavci [10] výše). V projednávané věci
však zodpovězení této otázky není podstatné, jelikož Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským
soudem v tom, že výslech osob vykonávajících funkce statutárních orgánů zahraničních
společností AUDIT-INVEST (která vyhotovila pro stěžovatelku „zprávy o auditu“ a prováděla
monitoring reklamy) a PROTOTYPE TEAM by byl nadbytečný (v podrobnostech viz následující
odstavec tohoto rozsudku). Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že v situaci, kdy stěžovatelka
nezajistila žádný přímý důkaz o provedení reklamní služby, by bylo složitostí navrhovaného
důkazu (provádění výslechu osob, které podle sdělení Interpolu Londýn žijí na Mauriciu nebo
ve Spojených arabských emirátech, prostřednictvím příslušných orgánů) v neúměrné míře
přenášeno důkazní břemeno na daňové orgány.
[24] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani kasační námitce, že krajský soud hodnotil
navrhované důkazy (výpovědi svědků), aniž by je provedl. Není totiž pravdou, že by krajský soud
jakékoli hodnocení těchto důkazů prováděl; v napadeném rozsudku je pouze uvedeno, že krajský
soud navrhované důkazy odmítá provést pro jejich nadbytečnost, což je blíže odůvodněno.
Krajský soud s odkazem na již zmíněný rozsudek č. j. 6 Afs 191/2017 – 42, uvedl, že vzhledem
k pochybnostem obestírajícím činnost společnosti AUDIT-INVEST, lze pochybovat o tom,
že výpovědi „auditorek“ by do případu „vnesly více světla“. K jednateli společnosti PROTOTYPE
TEAM pak krajský soud dodal, že jeho výslechem by mohl maximálně zjistit, že reklamní služba
byla objednána (což není rozporováno), nikoli zda byla fakticky uskutečněna na konkrétních
závodech. Z výše uvedeného je zřejmé, že krajský soud se tvrzeného apodiktického hodnocení
důkazů nedopustil.
[25] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud námitkám obsaženým v kasační stížnosti
nepřisvědčil, zamítl ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
[26] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka byla v řízení o kasační stížnosti procesně
neúspěšná, právo na náhradu nákladů řízení jí nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného
účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením
vznikly náklady, které by překročily rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud
proto rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 16. července 2020
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu