ECLI:CZ:NSS:2020:5.AFS.245.2019:28
sp. zn. 5 Afs 245/2019 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: S. E., zast. JUDr.
Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov,
proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky
v Olomouci ze dne 30. 5. 2019, č. j. 65 Af 44/2018 - 30,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 30. 5. 2019,
č. j. 65 Af 44/2018 - 30, se ruší .
II. Rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj ze dne 28. 5. 2018,
č. j. 1264083/18/3109-50521-803442, se r uší a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 24 456 Kč
do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřeje
Lichnovského, advokáta se sídlem Palackého 151/10, Prostějov.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci (dále jen „krajský soud“), který
zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 5. 2018, č. j. 1264083/18/3109-
50521-803442. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl žádost stěžovatele o prominutí pokuty
ve výši 2 430 000 Kč za neoznámení osvobozeného příjmu podle §38w odst. 1 písm. b) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“).
[2] Žalovaný z úřední činnosti zjistil, že stěžovatel převedl na základě smlouvy o převodu
podílů podepsané stěžovatelem dne 30. 6. 2016 svůj 90 % podíl ve společnosti EVJÁK, s. r. o.
na společnost SUEZ Využití zdrojů a. s. (dnes SUEZ CZ a. s.) za úplatu ve výši 24 300 000 Kč.
V souladu s §4 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů je příjem z úplatného převodu podílu
v obchodní korporaci osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Podle §38v odst. 1 téhož
zákona má však poplatník daně z příjmů fyzických osob povinnost oznámit správci daně
obdržení příjmu do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém
příjem obdržel, přesahuje-li tento příjem částku 5 mil. Kč. Jelikož stěžovatel svou oznamovací
povinnost nesplnil, vyzval jej žalovaný k podání oznámení o osvobozených příjmech v náhradní
lhůtě 15 dnů. Stěžovatel v určené náhradní lhůtě oznámení podal. Následně žalovaný platebním
výměrem ze dne 25. 4. 2018, č. j. 952054/18/3109-50521-803442, uložil stěžovateli pokutu
ve výši 2 430 000 Kč, tj. ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu.
[3] Dne 9. 5. 2018 požádal stěžovatel o prominutí pokuty. V žádosti uvedl, že v posledních
třech letech žádným způsobem neporušil daňové a účetní předpisy. Současně uvedl, že je u něj
dán ospravedlnitelný důvod, na základě kterého má žalovaný uloženou pokutu prominout.
Konkrétně uvedl, že se od poloviny roku 2016 prudce zhoršil jeho zdravotní stav. V krátké době
byl dvakrát hospitalizován a mnohokrát ambulantně vyšetřován v nemocnicích v Šumperku,
Olomouci i Brně. Trpí chronickým selháním ledvin a je nucen třikrát týdně podstupovat
4,5hodinovou hemodialyzační léčbu, což je pro něj jak časově, tak psychicky velmi náročné.
K žádosti doložil lékařskou zprávu ze dne 7. 5. 2018, která tvrzení o jeho špatném zdravotním
stavu potvrdila. Dne 21. 5. 2018 svou žádost doplnil; v tomto doplnění dále popsal, jaká příkoří
mu s ohledem na jeho zdravotní stav vznikají.
[4] Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatel sice neporušil
v posledních třech letech závažným způsobem daňové nebo účetní předpisy, což by podle §259c
odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), prominutí pokuty jakožto příslušenství daně zcela vylučovalo. Současně však uvedl, že není
naplněn tzv. ospravedlnitelný důvod, jehož existenci zákon o daních z příjmů pro prominutí
pokuty nezbytně předpokládá. Ospravedlnitelným důvodem mohou být pouze výjimečné
případy, které jsou omluvitelné a díky kterým neoznámení osvobozeného příjmu představuje
z materiálního hlediska prohřešek spíše formalistický. Při posuzování ospravedlnitelného
důvodu vychází žalovaný z pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 28. 6. 2016,
č. j. 87722/16/7100-10111-010509 (dále jen „pokyn GFŘ-D-28“). Tento pokyn konkretizuje
čtyři ospravedlnitelné důvody, přičemž jedním z nich je také nepříznivý zdravotní stav, který
vznikl v kalendářním roce, ve kterém má poplatník povinnost oznámit osvobozené příjmy,
a který mu zabránil splnit jeho oznamovací povinnost. Skutečnosti tvrzené stěžovatelem však
tento ospravedlnitelný důvod nenaplňují. Zdravotní důvody stěžovatele nepředstavují překážku
trvalého charakteru, která by fakticky bránila úkon (oznámení osvobozeného příjmu) učinit.
Nešlo ani o náhlou překážku, pro kterou by v zákonné lhůtě stěžovatel nebyl schopen úkon
učinit (např. náhlá nemoc či úraz). Stěžovatel současně nevysvětlil, proč byl schopen osvobozený
příjem oznámit po výzvě žalovaného, když se jeho zdravotní stav nezměnil, ani to, proč byl
schopen své ostatní povinnosti vůči žalovanému plnit, avšak osvobozený příjem neoznámil.
Žalovaný proto žádost stěžovatele o prominutí pokuty zamítl (viz výše).
II. Rozhodnutí krajského soudu
[5] Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu, ve které namítal,
že ospravedlnitelné důvody uvedené v pokynu GFŘ-D-28 jsou stanoveny selektivně a nemají
oporu v zákoně. Ospravedlnitelné důvody mají být hodnoceny s ohledem na individuální
okolnosti případu, proto nemohou být stanoveny taxativně. Porušení, kterého se stěžovatel
dopustil, je s ohledem na jeho zdravotní problémy naprosto omluvitelné a pro sankcionování
takto vysokou pokutou není dán jakýkoli racionální důvod. Žalovaný zcela opomněl hodnotit
materiální stránku, závažnost jednání a přiměřenost uložené pokuty. Jelikož zákon výši pokuty
stanovuje fixně, měl se žalovaný přiměřeností zabývat právě v řízení o jejím prominutí.
[6] Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že žalovaný jasně sdělil, z jakých kritérií
při rozhodování o žádosti o prominutí pokuty vycházel, tato kritéria popsal, zabýval se jimi
a následně podrobně hodnotil i jednotlivé okolnosti daného případu. Hodnotil zdravotní stav
stěžovatele a vysvětlil, proč nepovažuje dlouhodobé zhoršování zdravotního stavu za důvod
pro prominutí pokuty. Hodnotil i další okolnosti, konkrétně to, že stěžovatel ostatní daňové
povinnosti bez problémů plnil. Žalovaný tak vyslovil přezkoumatelnou úvahu a sdělil konkrétní
důvod, proč pokutu neprominul. Dále krajský soud připomněl, že zákon o daních z příjmů
stanoví přesný způsob výpočtu pokuty. Žalovaný proto neměl možnost uložit pokutu nižší.
Jelikož nepovažoval skutečnosti tvrzené stěžovatelem za ospravedlnitelné důvody, nemohl
přistoupit k celkovému ani částečnému prominutí pokuty. Prominutí je přitom výjimečným
institutem, který slouží ke zhojení situace, kdy daňový subjekt z objektivních důvodů nemohl
oznámit osvobozené příjmy. Stěžovatel je však i přes svůj nepříznivý zdravotní stav činný jako
podnikatel a kontinuálně plnil a plní své daňové povinnosti. Žalobu stěžovatele proto krajský
soud podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Rozhodnutí krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností. Namítal, že krajský soud
neprávně posoudil ospravedlnitelné důvody, pro které je možné pokutu prominout. Žalovaný
aplikoval §38w odst. 6 zákona o daních z příjmů pouze zdánlivě, fakticky totiž vyšel pouze
z pokynu GFŘ-D-28. V projednávaném případě však bylo stěžejní, zda se závažné projevy
nemoci u stěžovatele projevovaly v době, ve které měl podat oznámení o osvobozených
příjmech, a zda mu svou intenzitou znemožňovaly jeho včasné podání. Není tak podstatné, kdy
nemoc propukla, resp. že se tak stalo již před tím, než vznikla stěžovateli povinnost osvobozené
příjmy oznámit. Vždy musí být zohledněny individuální okolnosti každého případu. Znovu
zopakoval, že se žalovaný při posuzování žádosti stěžovatele vůbec nezabýval materiální stránkou
věci a neposuzoval závažnost jednání ve vztahu k přiměřenosti uložené pokuty. Neumožňuje-li
zákon uložit pokutu nižší, měl žalovaný zohlednit všechny okolnosti případu při rozhodování
o žádosti o její prominutí. I při ukládání pokuty je třeba respektovat standardy plynoucí z Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod a Listiny základních práv a svobod, tj. dbát
i na přiměřenost sankce. Dále stěžovatel namítal, že žalovaný v průběhu řízení nežádal vysvětlení,
proč nebyl stěžovatel schopen splnit oznamovací povinnost, když své ostatní daňové povinnosti
plnil řádně. Své pochybnosti uvedl až v rozhodnutí, kterým žádosti o prominutí pokuty
nevyhověl; tím však stěžovateli upřel možnost rozptylovat pochybnosti v průběhu řízení. Plnění
jiných daňových povinností pak má být podle stěžovatele hodnoceno jako polehčující okolnost.
[8] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu.
Zdůraznil, že žádost o prominutí pokuty je dispozitivní úkon stěžovatele, bylo proto zcela
na něm, aby uvedl veškeré relevantní skutečnosti již v samotné žádosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Podstatou kasační stížnosti je posouzení otázky, zda zdravotní stav stěžovatele mohl
a měl být považován za důvod, pro který bylo možné s přihlédnutím k okolnostem daného
případu pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu zcela nebo zčásti prominout
(tj. zda se jedná o ospravedlnitelný důvod ve smyslu §38w odst. 6 zákona o daních z příjmů).
[12] Zákon o daních z příjmů v §38v odst. 1 stanoví, že obdrží-li poplatník daně z příjmů
fyzických osob příjem, který je od daně osvobozen a který je vyšší než 5 mil. Kč, je poplatník
povinen oznámit správci daně jeho obdržení do konce lhůty pro podání daňového přiznání
za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Nepodá-li poplatník oznámení o osvobozených
příjmech v uvedené lhůtě, vzniká mu povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného
příjmu. Výši pokuty pak zákon stanoví s ohledem na následný postup poplatníka daně. Splní-li
poplatník povinnost po zákonem stanovené lhůtě, aniž by k tomu byl vyzván, činí pokuta 0,1 %
z částky neoznámeného příjmu [§38w odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. V případě
splnění povinnosti v náhradní lhůtě poté, co k tomu byl vyzván, činí pokuta 10 % z částky
neoznámeného příjmu [§38w odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů]. Nesplní-li poplatník
tuto povinnost ani v náhradní lhůtě, činí pokuta 15 % z částky neoznámeného příjmu
[§38w odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů].
[13] V nyní projednávané věci splnil stěžovatel svou povinnost oznámit osvobozený příjem
v náhradní lhůtě, kterou mu žalovaný určil ve výzvě k podání oznámení o osvobozených
příjmech fyzických osob v délce 15 dnů. Následně proto správce daně uložil stěžovateli pokutu
podle §38w odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů ve výši 10 % z částky neoznámeného
příjmu, tj. ve výši 2 430 000 Kč, neboť celkový příjem stěžovatele z převodu podílu činil
24 300 000 Kč.
[14] V souladu s §38w odst. 6 zákona o daních z příjmů „může správce daně zcela nebo zčásti
prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem
došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit.“
[15] Z formulace citovaného ustanovení je zřejmé, že zákonodárce zde zkombinoval neurčitý
právní pojem („důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit“) a správní
uvážení („správce daně může“). Správní orgán tedy musí nejprve posoudit, zda je naplněn neurčitý
právní pojem. Shledá-li, že tomu tak je, přistoupí ke správnímu uvážení.
[16] Pokud jde o výklad neurčitých právních pojmů, Nejvyšší správní soud v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 22. 4. 2014, č. j. 8 As 37/2011 - 154, č. 3073/2014 Sb. NSS, vyslovil,
že závěr správního orgánu týkající se výkladu neurčitého právního pojmu a jeho aplikace
na zjištěný skutkový stav podléhají soudnímu přezkumu v rámci námitek uplatněných v žalobě
v plném rozsahu. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně
právně definovat; jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech
měnit. Výsledkem vyhodnocení konkrétního neurčitého právního pojmu je následně závěr, který
nemá alternativu. Jinak řečeno, dospěje-li správní orgán k závěru, že neurčitý právní pojem byl
naplněn, je povinen rozhodnout tak, jak daná norma, která v sobě neurčitý právní pojem
obsahuje, předpokládá.
[17] V nyní projednávaném případě jde o situaci do jisté míry specifickou, neboť zákonodárce
zkombinoval neurčitý právní pojem se správním uvážením. Dojde-li tedy k naplnění neurčitého
právního pojmu („důvod, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit“), neznamená
to, že správní orgán musí pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu automaticky prominout.
Naopak, na řadu se dostává správní uvážení, které umožňuje správnímu orgánu posoudit, zda
pokutu zcela nebo zčásti promine, či nikoli. Toto správní uvážení pak rovněž podléhá soudnímu
přezkumu, avšak pouze do té míry, zda správní orgány při své úvaze nevybočily z mezí a hledisek
stanovených zákonem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2003,
č. j. 5 A 139/2002 - 46, č. 416/2004 Sb. NSS).
[18] Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí konstatoval, že skutečnosti tvrzené
stěžovatelem nenaplnily neurčitý právní pojem, tj. konstatoval, že se nejedná o důvod, který lze
s přihlédnutím k okolnostem daného případu považovat za ospravedlnitelný. Závěry žalovaného
poté potvrdil i krajský soud. Nejvyšší správní soud má však na rozdíl od žalovaného a krajského
soudu za to, že v případě stěžovatele byl ospravedlnitelný důvod dán.
[19] Ospravedlnitelné důvody pro nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem mají
představovat výjimečné případy, které jsou z lidského hlediska omluvitelné a které ve svém
důsledku způsobují, že nesplnění oznamovací povinnosti představuje prohřešek spíše
formalistický, jak správně uvedl žalovaný a jak je také uvedeno v důvodové zprávě k zákonu
č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů a další související zákony a který
povinnost oznamovat osvobozené příjmy zakotvil [viz sněmovní tisk č. 252/0, důvodová zpráva,
II. zvláštní část, k bodu 257 (§38v a 38w), 7. volební období, 2013 – 2017, digitální repozitář,
www.psp.cz.]. Dobrodiní spočívající v prominutí pokuty nemá svědčit těm, kteří oznamovací
povinnost nedodrželi v důsledku vlastní liknavosti či nezodpovědnosti, ba dokonce úmyslným
jednáním. Přestože se jedná o oznámení příjmů, které jsou od vlastní daně z příjmů fyzických
osob osvobozeny, zákon zakotvuje oznamovací povinnost, kterou je potřeba dodržovat a kterou
nelze vnímat pouze jako možnost, zda poplatník příjmy osvobozené od daně oznámí či nikoli.
Tuto povinnost proto nelze vykládat v tom smyslu, že by se jednalo o variantu, kterou
si poplatník daně dobrovolně zvolí s tím, že se dopředu spolehne na to, že mu její nesplnění bude
bez dalšího prominuto. S takto předestřeným obecným hodnocením ospravedlnitelných důvodů
proto Nejvyšší správní soud s žalovaným souhlasí.
[20] Na druhou stranu důvody, které zákon označuje za ospravedlnitelné a pro které
je následně možné uloženou pokutu zcela nebo zčásti prominout, zákon blíže nespecifikuje.
Zcela záměrně zde zákonodárce zakotvil právě neurčitý právní pojem, který správním orgánům
umožní reagovat na konkrétní okolnosti jednotlivých případů za současného dodržení smyslu
právní úpravy prominutí uložené pokuty. Z hlediska následného soudního přezkumu ve vztahu
k výkladu neurčitého právního pojmu je metodický pokyn vydaný Generálním finančním
ředitelstvím (tj. „Pokyn GFŘ-D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu“ ze dne
28. 6. 2016, č. j. 87722/16/7100-10111-010509) nerozhodný. Podstatné je v tomto ohledu znění
zákona, který však blíže jednotlivé ospravedlnitelné důvody nevymezuje. Zásadní je proto
posouzení, zda skutečnosti tvrzené stěžovatelem bylo možné považovat za důvod, který lze
s přihlédnutím k okolnostem daného případu považovat za ospravedlnitelný z hlediska prominutí
uložené pokuty, tj. za důvod ve smyslu §38w odst. 6 zákona o daních z příjmů, a to bez ohledu
na to, jak tyto důvody vykládá vydaný metodický pokyn.
[21] Stěžovatel v žádosti o prominutí pokuty uvedl, že se jeho zdravotní stav od poloviny roku
2016 prudce zhoršil. Doložil také lékařskou zprávu, ze které vyplývá, že trpí chronickým selháním
ledvin, třikrát týdně podstupuje hemodialyzační léčbu po dobu 4,5 hodiny a kvůli zdravotním
komplikacím byl v průběhu roku 2017 kontraindikován k transplantaci ledviny nadřazeným
transplantačním centrem Fakultní nemocnice Olomouc. Z této lékařské zprávy dále vyplývá,
že stěžovatel byl trvale zařazen do dialyzačního programu z důvodu chronického selhání funkce
ledvin dne 11. 5. 2016. Následující měsíc – konkrétně dne 30. 6. 2016 pak podepsal stěžovatel
smlouvu, kterou převedl svůj podíl ve společnosti EVJÁK s. r. o. Je tedy evidentní, že v době
převodu podílu stěžovatel trpěl vážnými zdravotními potížemi, kvůli kterým musel podstupovat
třikrát týdně dialýzu po dobu 4,5 hodiny a které mu zcela nepochybně značně komplikovaly
každodenní život. Tyto potíže přitom netrvaly pouze v době převodu podílu, ale zcela určitě
trvaly během celé lhůty k podání oznámení o osvobozených příjmech, neboť lékařská zpráva,
kterou stěžovatel k žádosti doložil, je datována dnem 7. 5. 2018, a velmi pravděpodobně trvají
dodnes, neboť stěžovatelovo onemocnění spočívá v chronickém selhání funkce ledvin, přičemž
k transplantaci byl kontraindikován (viz výše). Je proto podle přesvědčení Nejvyššího správního
soudu zcela pochopitelné, že stěžovatel v době, kdy trpěl takovými potížemi, které rozhodně
nelze srovnávat s běžnými nemocemi či úrazy, upřednostnil před plněním svých
administrativních povinností vůči správci daně (žalovanému) péči o sebe a svůj zdravotní stav.
Takto závažné zdravotní potíže by nepochybně významným způsobem zasáhly a limitovaly
každého člověka. Uvedené zdravotní problémy proto s ohledem na všechny okolnosti případu
je možné považovat za ospravedlnitelný důvod ve smyslu §38w odst. 6 zákona o daních
z příjmů. Ostatně, zdravotní důvody jakožto ospravedlnitelný důvod předpokládá také pokyn
GFŘ-D-28, na který žalovaný ve svém rozhodnutí odkazoval. Zásadní přitom je, že stěžovatel
doložil k tvrzeným skutečnostem lékařskou zprávu. Jím tvrzené skutečnosti jsou tak podložené
a mají oporu ve spise. Dlužno také dodat, že žalovaný zdravotní potíže stěžovatele, kterého
ho zcela jistě zásadně omezovaly v běžném způsobu života, nijak nevyvrátil.
[22] Nejvyšší správní soud tímto povinnost oznámit osvobozené příjmy nijak nezlehčuje. Tuto
povinnost nelze považovat za bagatelní a ryze formální. Přestože jde o povinnost oznamovat
příjmy, které jsou od samotné daně z příjmů fyzických osob osvobozeny, a význam této
povinnosti tak není primárně fiskální povahy, jde o opatření, které vede k větší transparentnosti
majetkových transakcí a které může pomoci podpořit boj proti daňovým únikům (srov. shora
zmíněnou zvláštní část důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb.) Nejvyšší správní soud
má však za to, že se v nyní projednávaném případě s ohledem na všechny okolnosti případu
o ospravedlnitelný důvod jedná.
[23] Pokud jde o plnění jiných daňových povinností (tj. podávání řádných daňových přiznání),
na které v rozhodnutí o zamítnutí žádosti o prominutí pokuty poukazoval žalovaný, tyto
skutečnosti jsou z hlediska samotného naplnění tzv. ospravedlnitelného důvodu irelevantní.
Jelikož má však žalovaný pro zvážení těchto okolností prostor následně při samotném správním
uvážení (tj. při uvážení, zda uloženou pokutu promine a v jaké výši), považuje Nejvyšší správní
soud za korektní vyjádřit se k rozdílné povaze těchto daňových povinností.
[24] Povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů fyzických osob představuje takovou
povinnost, kterou drtivá většina ekonomicky aktivních obyvatel plní pravidelně každý rok, a která
je tak v povědomí společnosti obecně zafixována. Naproti tomu však lze říci, že oznamování
osvobozených příjmů, které přesáhly částku 5 mil. Kč, takto běžné zpravidla není; navíc
k zavedení dané oznamovací povinnosti včetně pokuty za její nesplnění, došlo teprve s účinností
od 1. 1. 2015, a sice novelou provedenou zákonem č. 267/2014 Sb., jak již bylo uvedeno výše.
V situaci, kdy se poplatníkovi daně zhorší zdravotní stav natolik, že je dokonce ohrožen
na životě, lze opomenutí povinnosti, která je s ohledem na „běžné“ daňové povinnosti spíše
výjimečná, jistě pochopit. A byť stěžovatel přesně netvrdil, ve kterých konkrétních termínech byl
hospitalizován a kdy byl konkrétně v jednotlivých nemocnicích vyšetřován, doložil lékařskou
zprávu, která jeho tvrzení o zdravotních problémech potvrdila. Podstupování dialýzy třikrát
týdně v délce trvání 4,5 hodiny považuje Nejvyšší správní soud stejně jako stěžovatel za velmi
psychicky i fyzicky vyčerpávající. Lze proto uzavřít, že opomenutí povinnosti podat oznámení
o osvobozených příjmech nepředstavovalo v situaci stěžovatele pouhou liknavost
či nezodpovědnost, jež by ospravedlnitelný důvod představovat nemohly. Stěžovatelovo
opomenutí podat oznámení o obdržení osvobozeného příjmu považuje Nejvyšší správní soud
za důsledek jeho dlouhodobě velmi špatného zdravotního stavu, což lze vzhledem k okolnostem
případu považovat za plně pochopitelné.
[25] Krajský soud měl při přezkumu napadeného rozhodnutí nejprve zkoumat, zda došlo
k naplnění neurčitého právního pojmu, resp. zda žalovaný tento neurčitý právní pojem s ohledem
na konkrétní okolnosti případu správně interpretoval a aplikoval. Teprve poté mohl a měl
přezkoumat, zda při správním uvážení žalovaný nevybočil z mezí a hledisek stanovených
zákonem. Namísto toho však krajský soud pouze konstatoval, že žalovaný uvedl
přezkoumatelnou úvahu, proč tvrzené skutečnosti nepovažoval za důvod, pro který je možné
pokutu prominout. Zcela se tak vyhnul posouzení otázky, zda skutečnosti tvrzené stěžovatelem
ospravedlnitelný důvod představovaly, či nikoli, přestože jde o otázku, která je s ohledem na výše
citované usnesení rozšířeného senátu, č. j. 8 As 37/2011 - 154, ve správním soudnictví plně
přezkoumatelná. Napadený rozsudek krajského soudu proto nemohl obstát.
[26] Pokud jde o následné správní uvážení, ke kterému měl žalovaný při posuzování žádosti
stěžovatele přistoupit, Nejvyšší správní soud připomíná, že není úkolem soudu nahradit správní
orgán v jeho odborné kompetenci ani nahradit správní uvážení uvážením soudním. Správní
soudy mají za úkol posoudit, zda se správní orgán v napadeném rozhodnutí dostatečně vypořádal
se zjištěným skutkovým stavem, resp. zda řádně a úplně zjistil skutkový stav, a zda tam, kde
se jeho rozhodnutí opíralo o správní uvážení, nedošlo k vybočení z mezí a hledisek stanovených
zákonem (srov. shora citovaný rozsudek zdejšího soudu, č. j. 5 A 139/2002 - 46). Je proto plně
v kompetenci žalovaného rozhodnout o tom, zda uloženou pokutu promine či nikoliv. Vzhledem
k tomu, že zákon stanoví výši pokuty fixně, není při jejím ukládání prostor pro zohlednění
přiměřenosti pokuty. Tu musí žalovaný posoudit právě v rámci posuzování žádosti o prominutí
pokuty, a to nejen s ohledem na ekonomické a sociální poměry daňového subjektu – stěžovatele;
srov. analogicky §259aa odst. 3 daňového řádu, který upravuje prominutí pokuty za opožděné
tvrzení daně s ohledem na její tvrdost a mutatis mutandis též usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2010, č. j. 1 As 9/2008 – 133, č. 2092/2010 Sb. NSS.,
podle něhož je třeba v rámci úvah o odpovídající intenzitě sankce přihlédnout v nezbytném
rozsahu také k osobním a majetkovým poměrům pachatele, a to v případech, kdy takový
požadavek vyplývá ze zákona anebo z ústavního pořádku. Smyslem a účelem institutu
úplného či částečného prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu je korekce
uložené pokuty ve výjimečných případech, kdy její výše s přihlédnutím k individuálním
okolnostem věci a poměrům daňového subjektu neodpovídá zobecnitelné představě
o adekvátnosti a spravedlnosti sankce.
V. Závěr a náklady řízení
[27] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že shledal kasační stížnost
důvodnou, a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu (výrok I.).
[28] Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení
před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně s jeho zrušením může sám
podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2
písm. a) s. ř. s.]. V dané věci by krajský soud v souladu s vysloveným závazným právním názorem
a charakterem vytýkaných vad neměl jinou možnost, než zrušit rozhodnutí žalovaného. Nejvyšší
správní soud proto v souladu s §110 odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. rozhodl
tak, že sám rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 5. 2018, č. j. 1264083/18/3109-50521-803442,
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (výrok II.).
[29] V dalším řízení je žalovaný vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu,
který lze stručně shrnout následovně. Důvody, které lze považovat za ospravedlnitelné
a pro které je možné pokutu za nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem, je nezbytné
hodnotit se zohledněním konkrétních okolností daného případu. Závažné zdravotní problémy
trvalého charakteru s ohledem na okolnosti nyní projednávané věci takový ospravedlnitelný
důvod představují.
[30] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem. Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s., pro řízení o kasační stížnosti ve spojení s §120 s. ř. s.
(výrok III.).
[31] Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto mu podle §60 odst. 1 s. ř. s. přísluší vůči
neúspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení. Tyto náklady jsou tvořeny
souhrnnou částkou 8000 Kč za soudní poplatky (za žalobu ve výši 3000 Kč, za kasační stížnost
ve výši 5000 Kč) a částkou připadající na zastoupení stěžovatele advokátem JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, a to jak v řízení před krajským soudem, tak v řízení před Nejvyšším správním
soudem. Pro určení výše nákladů spojených s tímto zastoupením se použije v souladu s §35
odst. 2 s. ř. s. vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„advokátní tarif“). Zástupce stěžovatele učinil ve věci 4 úkony právní služby, kterými jsou
převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu] a 3 písemná podání
soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], jimiž jsou žaloba, replika
k vyjádření žalovaného a kasační stížnost. Za každý úkon právní služby v dané věci náleží
mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d), ve spojení s §7 bodem
5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§13 odst. 4
advokátního tarifu). Celkem tedy za jeden úkon právní služby připadá částka 3400 Kč. Vzhledem
k tomu, že ve věci byly učiněny 4 úkony právní služby, náleží stěžovateli částka 13 600 Kč,
zvýšená o DPH v sazbě 21 % na částku 16 456 Kč. Celková částka náhrady nákladů řízení
před krajským soudem a před Nejvyšším správním soudem tak činí 24 456 Kč, kterou je žalovaný
povinen zaplatit stěžovateli k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, ve lhůtě 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 31. července 2020
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu