ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.263.2020:27
sp. zn. 1 Afs 263/2020 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: VHS Bohemia a. s.,
se sídlem Haškova 153/17, Brno, zastoupené Mgr. et Bc. Lubošem Klimentem, advokátem
se sídlem Nádražní 600/21, Žďár nad Sázavou, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
10. 10. 2018, č. j. 45186/18/5300-21444-711869, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2020, č. j. 29 Af 146/2018 – 76,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2020,
č. j. 29 Af 146/2018 - 76, se z r u š u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 10. 10. 2018, č. j.
45186/18/5300-21444-711869, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám Mgr. et Bc. Luboše Klimenta,
advokáta, na náhradě nákladů řízení celkem 19.979 Kč do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Meritem projednávané věci je otázka posouzení toho, zda se v projednávané věci krajský
soud (potažmo i správci daně) dostatečně zabývali otázkou zjištění ze souvisejícího daňového
řízení dodavatele ve vztahu k prokázání deklarovaného plnění (uznání zdanitelného plnění
u dodavatele a naopak neuznání daňového odpočtu, z téhož plnění, u odběratele).
[2] Správce daně neuznal žalobci nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty (dále také
„DPH“) na vstupu, uplatněný žalobcem za zdaňovací období červen 2014 z dodávky služeb
(zajištění administrativních prací) od dodavatele, FYTOSOL spol. s r. o. (dále jen „FYTOSOL“).
Žalobce v řízení před správci daně neodstranil pochybnosti o deklarovaném dodavateli o rozsahu
poskytnutých plnění (přes výzvy k prokázání skutečnosti dle §92 odst. 4 a §86 odst. 3 daňového
řádu).
[3] V řízení před krajským soudem žalobce uvedl, že správci daně porušili princip smluvní
volnosti, neboť uzavření některých právních jednání ústně považovali za přitěžující okolnost
v rámci prokazování poskytnutí služeb od FYTOSOL. Správce daně měl požadovat uhrazení
daně primárně po FYTOSOL, která DPH na výstupu z předmětných zdanitelných plnění
neuhradila, nikoliv od dodavatele, který DPH uhradil a svůj nárok na odpočet dostatečně
prokázal.
[4] V daňovém řízení s FYTOSOL byly svědeckou výpovědí vyvráceny pochybnosti
o poskytnutí předmětného zdanitelného plnění identického správce daně společností FYTOSOL,
přičemž je absurdní, aby tedy tyto pochybnosti přetrvávaly u stejného správce daně ve vztahu
k žalobci. Absurdním je, že DPH na výstupu byla po FYTOSOL exekučně vymáhána
a zaplacena, přičemž po žalobci byla tato daň taktéž vymáhána jako po poddlužníkovi, když
v daňovém řízení s žalobcem správce daně tvrdí, že se toto plnění ve skutečnosti neuskutečnilo.
[5] Krajský soud žalobním bodům nepřisvědčil a žalobu zamítl. V rozsudku mimo jiné uvedl,
že daňové řízení stojí na zásadě dispoziční, a daňový subjekt je tak povinen prokázat veškeré
skutečnosti tvrzené v daňových podáních. I při preferované neformálnosti vystupování
v soukromoprávních vztazích v rámci své obchodní činnosti musí daňový subjekt unést důkazní
břemeno (dostatečným a prokazatelným způsobem rozptýlit pochybnosti správce daně).
To se v projednávané věci nestalo. Svědecká výpověď P. K., jednatele společnosti FYTOSOL a
zároveň člena představenstva žalobce, nevedla k vyvrácení pochybností správce daně.
[6] Daňové řízení ve věci žalobce je nutno posuzovat jako samostatné daňové řízení, v němž
daňový subjekt prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván, přičemž
každý správce daně stanovuje daňovou povinnost nezávisle na výsledcích daňového řízení
provedeného u jiného subjektu. Skutkové závěry z jiného daňového řízení tak u daňového
subjektu v zásadě nemohou vyvolat žádné legitimní očekávání stran prokázaných skutkových
okolností, neboť z důvodu specifičnosti rozložení důkazního břemene (procesní aktivita
daňového subjektu v daňovém řízení má naprosto zásadní význam) nelze ani u případů
s obdobným skutkovým stavem předvídat jejich výsledek (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018 – 24, a ze dne 29. 5. 2013, č. j.
9 Afs 34/2012 – 40). Nezákonný stav nezakládá skutečnost, že správce daně dospěl v daňovém
řízení se společností FYTOSOL jako dodavatelem žalobce, k závěru, že jeho pochybnosti byly
odstraněny, a následně v daňovém řízení s žalobcem jako odběratelem společnosti FYTOSOL
dospěl k závěru, že pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění odstraněny nebyly. Pokud
byly pochybnosti správce daně v řízení se společností FYTOSOL ohledně předmětného
zdanitelného plnění odstraněny, bylo na místě taktéž požadovat po této společnosti uhrazení
DPH na výstupu. Neprokázal-li na druhou stranu žalobce v rámci daňového řízení svůj nárok
na odpočet DPH, nemůže dle krajského soudu tento nárok uplatňovat.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a rozhodnutí žalovaného
a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[8] Stěžovatel zejména poukazuje na skutečnost, že krajský soud opomněl zohlednit závěry
jím citovaného rozsudku č. j. 1 Afs 360/2018 – 24. V bodu [25] tohoto rozsudku se uvádí,
že ‚správce daně nemůže v daňovém řízení nijak zohlednit skutková zjištění jiného, úzce souvisejícího, daňového
řízení. Jak uvedl soud v již citovaném rozsudku EURO PRIM, správce daně nemůže zjištění z takového řízení
ignorovat (jinak by postupoval v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení), to ovšem
pouze za předpokladu, že daňový subjekt správci daně ve svém řízení souvislosti obou řízení předestře, odkáže
na ně, výsledky navrhne provést jako důkaz, či jiným způsobem „vnese do řízení“.‘ Krajský soud
tak nezohlednil rozpory v souvisejících řízeních, postupoval v rozporu se zásadou zákazu libovůle
a zásadou rovnosti. Stěžovatel mimo jiné také zdůraznil, že v kasační stížnosti neargumentuje
nesouladem hodnocení jednotlivých důkazů v jednotlivých řízeních.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření konstatuje, že předmětem řešeného sporu nejsou daňové
povinnosti společnosti FYTOSOL, nýbrž stěžovatele, a pouze ty a jejich plnění, resp. neplnění
jsou tak pro podstatu věci významné. Nadto žalovaný je ve vztahu k daňovým povinnostem osob
odlišných od stěžovatele vázán mlčenlivostí.
[10] V nyní projednávané věci stěžovatel (ve shodě s body [26] a [27] rozsudku č. j.
1 Afs 360/2018 – 24), poukázal na výsledky jiného řízení až v žalobě proti rozhodnutí
o odvolání, ač tak mohl učinit již v případě daňového řízení. Navíc v rozhodnutí o odvolání
žalovaný vycházel z prioritní povinnosti žalobce prokazovat správnost svého tvrzení stran
oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně, nikoliv odvozovat oprávněnost uplatněného
nároku na odpočet od zjištění u jiných daňových subjektů. Závěry z řízení u jiných daňových
subjektů nemohou vyvolat legitimní očekávání ohledně prokázaných skutečností, neboť důkazní
břemeno je jednotlivými daňovými subjekty neseno odlišně, jinak řečeno úsilí unést své důkazní
břemeno se liší subjekt od subjektu.
[11] To, že je u každého jednotlivého článku obchodního řetězce posuzována vlastní daňová
povinnost (splnění podmínek pro osvobození od daně, resp. pro nárok na odpočet daně)
samostatně bez ohledu na řízení u ostatních článků obchodního řetězce, potvrzuje i rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019 – 37.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal, zda v daném případě došlo ke splnění podmínek
řízení o kasační stížnosti. Ověřil, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti
(§102 s. ř. s.). V kasační stížnosti, kterou podal včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné
důvody a v řízení je řádně zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Soud proto posoudil
kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem a uplatněnými
stížnostními důvody. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[13] Kasační stížnost je důvodná.
[14] Úvodem je nutno připomenout, že vzhledem k zákonné konstrukci daně z přidané
hodnoty jako rozdílu mezi daní na vstupu a daní na výstupu (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 11. 2004, č. j. 1 Afs 19/2004, č. 991/2006 Sb. NSS) se daň na výstupu
jedné osoby povinné k dani „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k dani. V projednávané
věci tak sporné plnění tvořilo daň na výstupu stěžovatelky a zároveň daň na vstupu FYTOSOL.
Jedná se přitom o řetězec zdanitelných plnění, který se správci daně v rámci své činnosti snaží
sledovat „od počátku až do konce“, aby byla zajištěna neutralita daně z přidané hodnoty.
[15] Obecně sice platí zásada, které se dovolává žalovaný a kterou potvrzuje ve svém rozsudku
krajský soud, podle níž je třeba považovat každé daňové řízení za samostatné. To však
neznamená, že by zjištění učiněná správcem daně v jednom řízení byla naprosto irelevantní
pro správce daně (třeba i odlišného) v řízení jiném. Se stěžovatelem lze proto souhlasit,
že výsledky úzce skutkově souvisejících řízení ve věci jeho daňové povinnosti a daňové
povinnosti jeho dodavatele nemůže příslušný správce daně ve věci stěžovatele ignorovat, jsou-li
mu stěžovatelem jejich souvislosti předestřeny. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, opačný postup
by byl v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení, plynoucím
z ustanovení čl. 1 odst. 1 Ústavy, podle něhož je Česká republika právním státem. Právě řečené
neznamená, že by skutečnost, že se jedná o totožný skutkový děj, musela automaticky vést k jeho
totožnému posouzení pro účely povinnosti platby daně u dvou různých daňových subjektů. Jinak
řečeno, příslušní správci daně mohou zcela zákonným způsobem, třeba pro naprostou pasivitu
některého z daňových subjektů v důkazním řízení, dospět při posuzování identického skutkového
děje k diametrálně odlišným závěrům. Soulad mezi skutkovými zjištěními různých správců daně
v popsaných případech identických skutkových otázek nicméně musí být zajištěn cestou řádně
provedeného důkazního řízení, v němž se druhý ze správců daně (v posuzovaném případě tedy
žalovaný) vypořádá se skutkovými závěry prvního správce daně, vyjde-li možný rozpor mezi
skutkovými zjištěními v řízení najevo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 Afs 128/2008 – 136). To se však v projednávané věci nestalo.
[16] Tvrzení žalovaného o tom, že námitka sjednocení obou daňových řízení (jak dodavatele,
tak i stěžovatele), byla uplatněna („vnesena do řízení“) až jako žalobní bod, nenachází oporu
ve spisovém materiálu. V samotném rozhodnutí žalovaného je první odvolací námitka
zestručněna do této podoby: „Odvolatel ve vztahu k uplatněnému nároku na odpočet daně
z plnění od společnosti FYTOSOL namítá, že přijetí plnění od FYTOSOL bylo v rámci daňové kontroly
prokázáno a navrhuje provedení svědecké výpovědi Petra Kučery.“ V odvolání pak stěžovatel mimo jiné
poukázal na to, že mu šlo (ohledně návrhu na použití ručení) „o to, aby správce daně sjednotil
své postupy v rámci správy a výběru daně, kdy na jedné straně tvrdí, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo
a odmítá přiznat nárok na vyplacení vzniklého nadměrného odpočtu daně a na straně druhé tvrdí, že se zdanitelné
plnění uskutečnilo a provádí úkony k úhradě daně.“ Krajský soud pak sám skutečnost, že by stěžovatel
tuto námitku neuplatnil již v řízení před správci daně, nekonstatoval. Ostatně tuto námitku
nevznesl ani žalovaný ve svém vyjádření k žalobě.
[17] V projednávané věci tak došlo k tomu, že svědecká výpověď P. K.k totožnému plnění na
jedné straně vedla k odstranění pochybností u dodavatele FYTOSOL stran fakticity
deklarovaného plnění (srov. platební výměr společnosti FYTOSOL na DPH za zdaňovací
období 2. čtvrtletí 2014 – č. D64 správního spisu), na straně druhé tato svědecká výpověď,
kterou žalovaný ve vyjádření k žalobě dokonce neosvědčuje jako důkaz (ač jím zajisté je), vedla
k prohloubení pochybností správce daně stran deklarovaného plnění (srov. bod [28] rozhodnutí
žalovaného). Nezohlednění a nevypořádání těchto rozporných zjištění majících stejný
skutkový základ (výpověď P. K.– viz protokol ze dne 13. 11. 2014, č. j. 1489206/14/2914-60561-
707075) na první pohled vykazuje znaky libovůle a nerovného zacházení ve smyslu výše uváděné
judikatury. Soudy pak nejsou způsobilé domýšlet, proč správci daně stran svědecké výpovědi
k totožnému zdanitelnému plnění postupovali ve věci stěžovatele jinak než ve věci jeho
dodavatele.
[18] K povinnosti mlčenlivosti, jakož i procesnímu postupu ve věcech provádění
důkazů z jiných daňových řízení, se Nejvyšší správní soud vyjádřil již v rozsudku č. j.
2 Afs 24/2007 – 119; považuje proto za nadbytečné tyto otázky dále rozvádět.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Protože již v řízení před krajským soudem byly důvody
pro zrušení rozhodnutí žalovaného (a krajskému soudu by nezbylo než pro tyto důvody
rozhodnutí žalovaného zrušit), rozhodl kasační soud tak, že za použití §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. současně zrušil i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4
s. ř. s.). Takto může soud postupovat i bez návrhu stěžovatele. Zruší-li Nejvyšší správní soud
i rozhodnutí správních orgánů a vrátí-li věc k dalšímu řízení žalovanému, je tento správní orgán
vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
[20] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[21] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel
měl ve věci plný úspěch, proto mu Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny
částkou 8.000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve výši 3.000 Kč a soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 5.000 Kč) a dále náklady na právní zastoupení.
[22] Stěžovatel byl v řízení o žalobě zastoupen advokátem, kterému náleží odměna
za zastupování. Pro určení její výše se užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). V řízení o žalobě učinil
tento zástupce celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení
a podání žaloby (včetně jejího doplnění) [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Doplnění žaloby
soud jako úkon právní služby – podání ve věci samé - nevyhodnotil, neboť v něm žalobce pouze
uvedl rozsudek Nejvyššího správního soudu vztahující se k jednomu z již uplatněných žalobních
bodů; pro věc samou tak toto podání nic nového nepřineslo. V řízení o kasační stížnosti zástupce
stěžovatele učinil jeden úkon právní služby, kterým bylo podání kasační stížnosti [§11 písm. a)
a d) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní služby náleží zástupci odměna ve výši 3.100 Kč
[§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu]. Nejvyšší správní soud tedy
přiznal zástupci stěžovatele odměnu za tři úkony právní služby ve výši 3 x 3.100 Kč a paušální
náhradu hotových výdajů ve výši 3 x 300 Kč, celkem tedy 9.900 Kč. Jelikož je stěžovatelův
zástupce plátcem DPH (což prokázal), je třeba zvýšit přiznanou odměnu o částku 2. 079 Kč,
která odpovídá 21% sazbě této daně. Mimosmluvní odměna a paušální náhrada hotových výdajů
tudíž činí celkem 11.979 Kč.
[23] Celkem tak náklady řízení činí 19.979 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce Mgr. et Bc. Luboše Klimenta, advokáta, ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2021
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu