ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.453.2020:27
sp. zn. 1 Afs 453/2020 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: K. F., zastoupen Mgr. Janou
Andresovou, advokátkou se sídlem Pavla Švandy ze Semčic 9, Praha 5, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 18. 12. 2018, č. j. 56111/18/5200-10423-708571, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2020, č. j. 55 Af 7/2019 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (správce daně) vydal dne 30. 5. 2018 rozhodnutí
(platební výměr) č. j. 3159067/18/2012-51524-209207, kterým žalobci vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 ve výši 114.390 Kč. Správce daně nepřiznal
žalobci nárok na uplatnění odčitatelné položky od základu daně podle §15 odst. 3 a 4 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2017; vyměřená daň tak činila
o 4 560 Kč více než daň, kterou žalobce uvedl v daňovém přiznání.
[2] Žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce proti
uvedenému rozhodnutí správce daně. Shodně jako správce daně totiž dospěl k závěru, že stavba
pro rodinnou rekreaci, kterou žalobce využívá k trvalému bydlení, nesplňuje definici bytové
potřeby obsaženou v §15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů, a žalobce tak nemá
nárok na uplatnění odečtu úroků z úvěru poskytnutého na financování bytových potřeb podle
§15 odst. 3 a 4 tohoto zákona.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které zejména zpochybnil výklad
pojmu rodinný dům tak, jak jej provedl žalovaný. Žalobce uvedl, že předmětnou nemovitou
věc nabyl na základě kupní smlouvy a její kupní cenu financoval hypotečním úvěrem, který
mu byl poskytnut za účelem řešení jeho bytových potřeb. Tuto nemovitost užívá se svou
manželkou za účelem trvalého bydlení, oba zde mají hlášený trvalý pobyt, žádnou jinou
nemovitost nevlastní. V §15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů je použit pojem
rodinný dům, který však není nikde v tomto zákoně definován, není definován ani ve stavebním
zákoně. Podle žalobce je nutné jej vyložit tak, že jím může být i nyní posuzovaná stavba, pokud
splňuje veškeré podmínky pro naplnění účelu sloužícího k trvalému bydlení a pro splnění bytové
potřeby daňového subjektu. Ačkoli je předmětná nemovitá věc v katastru nemovitostí zapsána
jako stavba pro rodinnou rekreaci, fakticky se jedná o novostavbu rodinného domu, která splňuje
veškeré podmínky a technické parametry rodinného domu. Žalobce tak byl přesvědčen, že splnil
veškeré zákonem stanovené podmínky pro odečet úroků z hypotečního úvěru poskytnutého
mu za účelem koupě nemovité věci, která slouží k uspokojení jeho bytových potřeb a bytových
potřeb jeho manželky.
[4] Krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil
mu věc k dalšímu řízení. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 133/2019 - 34, konstatoval, že bylo nutné zjistit skutečný stav věci, tedy zda
posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Definici pojmu stavba
pro rodinnou rekreaci a pojmu bytový či rodinný dům (souhrnně stavby pro bydlení) obsažené
ve stavebních právních předpisech lze užít pouze podpůrně. Správní orgány podle krajského
soudu postupovaly při zjištění skutkového stavu formalisticky, neboť vycházely výlučně ze stavu
zapsaného v katastru nemovitostí, zatímco zjištění faktického stavu věci považovaly
za bezpředmětné. Rozhodovaly tak v rozporu se smyslem a účelem §15 odst. 3 zákona o daních
z příjmů.
II. Důvody kasační stížnosti žalovaného a vyjádření žalobce
[5] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu
jeho nezákonnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Stěžovatel zpochybnil závěr soudu, že správní orgány byly povinny zjistit skutečný stav
věci, nad rámec údajů zapsaných v katastru nemovitostí či podkladů, na základě kterých byly tyto
údaje do katastru zaneseny (tedy zkoumat, zda předmětná stavba skutečně celoročně slouží
k uspokojení bytové potřeby). Tento nesprávný právní závěr spočívá v chybné interpretaci §15
odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, do jehož věcné působnosti krajský soud chybně zařadil
rovněž stavby určené primárně pro rodinnou rekreaci. Stěžovatel si je vědom, že výklad krajského
soudu vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 133/2019 - 34; s jeho závěry
se ovšem neztotožňuje, a navrhl proto, aby kasační soud dle §17 odst. 1 s. ř. s. postoupil
projednávanou věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[7] Nejprve stěžovatel vysvětlil interpretaci normativního textu pozitivního práva a zdůraznil,
že oblast daňového práva je velmi intenzivně založena na principu právní jistoty a principu
předvídatelnosti právní regulace. Ne každá eventuální interpretační nejasnost tak vždy nutně
povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; k této je naopak možno
přistoupit, pokud daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo
mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladových alternativ.
[8] Dále stěžovatel obsáhle popsal historický vývoj relevantní právní úpravy. Vysvětlil,
že oproti předcházející (bezbřehé) formulaci bylo novelizované znění značně zúženo.
Zákonodárce byl zjevně veden záměrem portfolio nemovitých věcí, při jejichž zakoupení
je možno na toto příslušné daňové zvýhodnění dosáhnout, racionálně redukovat pouze na
vybrané typy staveb, primárně sloužící k trvalému obývání. Účelem je přitom motivace fyzických
osob k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání (kvalitního) bydlení, resp. usnadnění jeho
dosažení (viz důvodová zpráva k zákonu č. 168/1998 Sb.). Zcela bez významu není
ani skutečnost, že spolu s výše předestřenou novelizací vtělil zákonodárce do tehdejšího textu
§15 odst. 10 zákona o daních z příjmů k pojmům v něm užitým poznámku pod čarou
„odkazující“ na podzákonný právní předpis, obsahující mimo jiné definice pojmů „bytový dům“
a „rodinný dům“, tj. na vyhlášku č. 83/1976 Sb., o obecných požadavcích na výstavbu. Je tedy
zřejmé, že pojmy bytový dům a rodinný dům měly již v době jejich zakotvení do textu zákona
o daních z příjmů svůj jasný, v obecně závazných právních předpisech definovaný, význam.
Rovněž při novelizaci uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů zákonem č. 333/1998 Sb.
(ke dni 28. 12. 1998) potvrdil zákonodárce svůj již dříve vyjádřený záměr umožnit předmětné
daňové zvýhodnění nikoliv při financování koupě jakékoliv nemovité věci s eventuálním
záměrem jejího obývání, ale toliko v případě nemovitých věcí typově určených k trvalému
bydlení.
[9] Stěžovatel rovněž rozebral smysl a účel relevantní právní úpravy v intencích záměru
zákonodárce. Uvedl, že Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 133/2019 - 34, stejně jako
krajský soud v nyní posuzované věci, založil svůj právní názor na teleologickém výkladu §15
odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Kasační soud však vyložil toto ustanovení nepřípustně
extenzivně, překročil tak hranice interpretace pozitivního práva a dopustil se nepřípustného
soudcovského dotváření práva v rozporu nejen s původním úmyslem zákonodárce, ale rovněž
s jeho výslovným zněním.
[10] Účelem nyní posuzovaného daňového zvýhodnění přitom není a ani nemůže být plošně
zajištění uspokojení potřeby bydlení jako takové (v ryze základní rovině); k tomuto účelu naopak
primárně slouží instituty sociálních dávek (příspěvek na bydlení či doplatek na bydlení). Jakkoliv
je smyslem účelná, nepřímá podpora, vybízející a motivující fyzické osoby k tomu, aby přijaly
vlastní odpovědnost za získání bydlení, tento účel nelze vnímat bez jakýchkoliv limitů
tak, že na předmětné daňové zvýhodnění může dosáhnout jakákoliv osoba, která se rozhodla
uzavřít úvěr za účelem financování zcela libovolné nemovité věci, v níž hodlá přebývat. I když
§15 odst. 3 zákona o daních z příjmů ani jiné ustanovení tohoto zákona neobsahuje explicitní
definici pojmu „rodinný dům“, je nutno v souladu se zásadou jednotnosti právního řádu hledat
takovou definici jinde – tj. ve vyhlášce č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby,
která odkazuje na vyhlášku č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území.
[11] Podle stěžovatele je právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku
č. j. 1 Afs 133/2019 - 34 postaven na nepřiléhavé prejudikatuře, tj. na rozsudku ze dne
6. 10. 2010, č. j. 3 Ads 23/2010 - 98, č. 2267/2011 Sb. NSS, který řešil zcela odlišnou právní
úpravu, a sice institut dávky příspěvek na bydlení ve smyslu §24 a násl. zákona č. 117/1995 Sb.,
o státní sociální podpoře, jejíž smysl je odlišný.
[12] Stěžovatel rovněž upozornil na rozsah relevantního skutkového stavu v posuzované věci.
Při zkoumání, zda je u konkrétního daňového subjektu dán nárok na předmětné snížení základu
daně, je nutno primárně zkoumat, zda jím zakoupená nemovitost svým charakterem
do zákonného taxativního výčtu spadá, či nikoliv. Je-li pak příslušným stavebním úřadem účel
užívání stavby závazně určen, nejsou orgány rozhodující v daňovém řízení oprávněny činit o této
otázce vlastní závěry. Pokud tedy charakter posuzované nemovitosti neodpovídal žádnému z typů
nemovitých věcí uvedených v taxativním výčtu §15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů,
nemohly správní orgán žalobcem vznesený nárok na snížení základu daně uznat. Zjištění
faktického účelu, k němuž byla předmětná stavba v rozhodném období užívána, přitom bylo
pro meritorní rozhodnutí ve věci zcela irelevantní.
[13] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Podle §15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů se od základu daně „odečte
částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům
z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních
předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření
nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu,
údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep
nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu.
Bytovými potřebami pro účely tohoto zákona se rozumí koupě rodinného domu“.
[17] Předmětem sporu je otázka uznatelnosti žalobcem uplatněných úroků z hypotečního
úvěru jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů fyzických osob, a to za předpokladu,
že tento hypoteční úvěr byl žalobci poskytnut za účelem koupě rekreačního objektu, jenž žalobce
fakticky využívá k uspokojování bytových potřeb svých a své manželky k trvalému bydlení.
Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že pro posouzení věci bylo nutné
zjistit skutečný stav věci, tedy zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení
bytových potřeb.
[18] Obdobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku č. j.
1 Afs 133/2019 - 34, ze kterého vycházel při svém posouzení krajský soud. Kasační soud,
na rozdíl od stěžovatele, neshledal důvod se od závěrů tohoto rozsudku odchýlit, a nepovažoval
tak ani za nutné postoupit věc rozšířenému senátu dle §17 odst. 1 s. ř. s. Naopak je přesvědčen,
že uvedený rozsudek dostatečně a přesvědčivě vyvrací výhrady stěžovatele směřující proti
zde provedenému výkladu §15 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
[19] Stěžovateli nelze přisvědčit, že by tento výklad byl v rozporu se smyslem a účelem
příslušné právní úpravy či s úmyslem zákonodárce. V rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34, v bodech
[23] až [25] soud vysvětlil:
„[j]e nezbytné vyjít ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo
na bydlení je součástí práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty).
Jde o jedno ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho
zajištění. Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena
mimo jiné ve zkoumaném §15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno,
ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny a k financování
(výstavby, koupě, atd.) kromě vlastních prostředků použije hypotéční úvěr, který řádně splatí, může snížit
svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku rovnající se zaplaceným úrokům
z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou,
nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání
bydlení.
Daňová úleva je povzbuzením (vzhledem k výši odpočtu není rozhodující). Zákon samozřejmě stanoví
omezující podmínky komu, v jaké výši a na co taková potřeba náleží, neupravuje však striktně, jakými
podklady má být prokázána účelovost daňového zvýhodnění. I když zpravidla budou zdrojem informací
příslušné úvěrové smlouvy a úřední evidence o nemovitostech, nemusí jít o zdroje jediné a určující.,
a to zejména v situaci, kdy osoba, o jejíž daňovou povinnost jde, tvrdí, že skutečný stav je odlišný od stavu
formálně zjištěného a zaneseného v úředních evidencích o nemovitostech. Ačkoliv je na daňovém subjektu,
aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to současně nezbavuje
povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného
obsahu (§8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Ostatně „přijít věcem na kloub“ je tradiční
přístup daňové správy v situacích, kdy jde o zjištění, zda formální tvrzení odpovídá skutečnosti
či zda se jedná o předstírání nebo zakrývání skutečného stavu věci.
Proto i v posuzovaném případě je nutno především zohlednit skutečný stav věci, tj. zjistit, zda dotčená
nemovitost opravdu celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Jak přitom dovodil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30, „splnění podmínky podle §15 odst. 3
písm. c) zákona o daních z příjmů obecně vzato nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru
nemovitostí.“ Údaje v katastru nemovitostí budou zpravidla v souladu se stavebním povolením,
kolaudačním rozhodnutím či jinými podklady, na základě kterých byly skutečnosti do této evidence
zapsány. Z tohoto důvodu je názor žalovaného, který stěžovatele v odvolacím řízení poučil, že účel
užívání stavby v posuzovaném zdaňovacím období může prokázat toliko stavební úřad, opět toliko
formálním provedením názoru vyjádřeného ve shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu
a opomíjí smysl a účel tam vyjádřeného názoru, jakož i smysl a účel §15 odst. 3 písm. a) zákona
o daních z příjmů.“
[20] Na uvedených závěrech nic nemůže změnit ani stěžovatelem namítaný historický vývoj
příslušné právní úpravy, resp. skutečnost, že oproti předcházející (bezbřehé) formulaci bylo
novelizované znění značně zúženo. Sám stěžovatel uvedl, že účelem tohoto daňového
zvýhodnění byla od počátku jeho zakotvení v zákoně motivace fyzických osob k tomu, aby přijaly
vlastní odpovědnost za získání (kvalitního) bydlení (usnadnění jeho dosažení). Tento účel však
nepochybně nevylučuje, aby bylo daňové zvýhodnění přiznáno daňovému subjektu v případě,
že čerpal hypoteční úvěr na koupi nemovitosti, která je sice v katastru nemovitostí evidována jako
rekreační objekt, nicméně typově (svou kvalitou) odpovídá stavbě určené k trvalému bydlení,
tj. rodinnému domu, a zároveň daňový subjekt prokáže, že tuto nemovitost fakticky využívá
k uspokojování svých bytových potřeb. Je tedy na daňovém subjektu, aby tyto skutečnosti tvrdil
a prokázal. Správce daně pak musí prověřit, zda tato tvrzení odpovídají skutečnosti, a nikoliv
pouze formalisticky vyjít z informací plynoucích z katastru nemovitostí.
[21] V souvislosti s námitkou stěžovatele, že při výkladu pojmu „rodinný dům“ je třeba
s ohledem na zásadu jednotnosti právního řádu zohlednit pojetí tohoto pojmu uvedené
ve stavebně právních předpisech, resp. ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích
na využívání území, Nejvyšší správní soud poznamenává, že daňové orgány jistě mohou
z parametrů popisovaných v citované vyhlášce vyjít, zároveň však musí ověřit tyto skutečnosti
(povahu posuzované nemovitosti) v praxi (viz bod [26] rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34).
[22] Kasační soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tom, že by odůvodnění rozsudku č. j.
Afs 133/2019 - 34 bylo založeno na nepřiléhavé judikatuře. Soud odkázal na závěry rozsudku č. j.
3 Ads 23/2010 - 98 toliko pro podporu své argumentace a s vědomím toho, že se v něm jednalo
o odlišnou právní úpravu – zákon o státní sociální podpoře, a že poskytnutí dávky příspěvku
na bydlení nesleduje shodný účel jako daňové zvýhodnění dle §15 odst. 3 zákona o daních
z příjmů. Stejně jako v odkazovaném rozsudku však soud považoval za nezbytné respektovat účel
právní úpravy (zavedení posuzovaného daňového zvýhodnění) a odmítl formalistický postup
správních orgánů, které vycházely pouze z údajů evidovaných v katastru nemovitostí, aniž
by vzaly v potaz skutečný stav věci.
[23] Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil stěžovateli, že by výklad §15 odst. 3 zákona
o daních z příjmů provedený v rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34 byl nepřiměřeně extenzivní, resp.
že by se soud dopustil nepřípustného soudcovského dotváření práva. Tento výklad odpovídá
účelu právní úpravy a rozhodně neodporuje výslovnému znění zákona. Krajský soud proto
postupoval správně, pokud v souladu se závěry citovaného rozsudku napadené rozhodnutí
stěžovatele zrušil z důvodu, že se daňové orgány nijak nezabývaly skutečným stavem věci, a tedy
neposuzovaly, zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojování bytových potřeb
(k trvalému bydlení) žalobce.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému uzavřel, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[25] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalobci v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. února 2021
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu