ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.73.2019:71
sp. zn. 1 Afs 73/2019 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Veroniky Baroňové v právní věci žalobkyně: YOLT
Services s. r. o., se sídlem Sokolská 1605/66, Praha 2, zastoupené JUDr. Michalem
Kačmaříkem, advokátem se sídlem Poštovní 39/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 20. 7. 2017, č. j. 29653/17/5200-11431-706871, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 12. 2. 2019, č. j. 22 Af 114/2017 – 57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 12. 2. 2019, č. j. 22 Af 114/2017 – 57,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „finanční úřad“) platebním výměrem
ze dne 24. 10. 2016 stanovil žalobkyni (resp. její právní předchůdkyni společnosti DIGI Czech
Republic s. r. o., která zanikla k 1. 10. 2015 bez likvidace fúzí sloučením; pro zjednodušení bude
soud dále používat pouze souhrnné označení „žalobkyně“) k přímé úhradě daň z příjmů
právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010
ve výši 29 480 140 Kč. Ve zprávě o daňové kontrole finanční úřad konstatoval, že hlavním
předmětem podnikání žalobkyně je poskytování služeb elektronických komunikací –
šíření/distribuce televizního signálu prostřednictvím satelitního vysílání. Programy, tj. televizní
vysílání samotné, vyrábí televizní stanice a filmová studia. Žalobkyně pořídila programy
od výrobců buď přímo (zejména z ČR), nebo nepřímo prostřednictvím mateřské společnosti
RCS & RDS S.A. (se sídlem v Rumunsku; dále též „RCS“) a sesterských společností DIGI
Slovakia s. r. o. (se sídlem na Slovensku; dále též „Digi SK“) a DIGI Távközlési és Szolgáltató
Kft. (se sídlem v Maďarsku; dále též „Digi HU“).
[2] Finanční úřad odkázal na zjištění učiněné v rámci dřívější daňové kontroly daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2010 (kterou prováděl Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj). Podle tohoto zjištění žalobkyně zaúčtovala na vrub nákladů náklady
související s poskytnutím licencí na vysílání TV signálu na základě faktur přijatých od mateřské
a sesterských společností. Tyto faktury také uhradila. Jednalo se o úhrady za užití autorských práv
k digitálnímu produktu (nabytí práva reprodukovat a distribuovat televizní programy/kanály),
tedy o úhrady ve smyslu §22 odst. 1 písm. g) bodu 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Takové příjmy představují příjmy plynoucí daňovým nerezidentům ze zdrojů na území ČR, které
podléhají zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle §36 odst. 1 písm. a)
bodu 1 a §38d zákona o daních z příjmů. Žalobkyně se k dani z příjmů právnických osob
vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně neregistrovala a daňové tvrzení (vyúčtování) této daně
(a to ani k výzvě finančního úřadu) za zdaňovací období roku 2010 nepodala. Tvrzení,
že jí daňová povinnost nevznikla, neprokázala. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění přiznávají
10% sazbu daně pouze skutečným vlastníkům licenčních poplatků. Z obsahu smluv uzavřených
mezi žalobkyní a dalšími společnostmi v rámci skupiny, z místního šetření a z odpovědí
slovenského a maďarského správce daně podle finančního úřadu plyne, že mateřská společnost
a sesterské společnosti nejsou skutečnými vlastníky licenčních poplatků, neboť tyto poplatky
přes ně pouze „protékají“. V posuzované věci proto nebylo možné uplatnit sníženou sazbu
vyplývající ze smluv o zamezení dvojímu zdanění, ale žalobkyně byla povinna srazit a odvést daň
ve výši 15 % podle §36 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů.
[3] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně v záhlaví označeným rozhodnutím. Nepřisvědčil
námitce, podle níž finanční úřad vyzval žalobkyni k prokázání negativního tvrzení. Žalobkyně
byla vyzvána k prokázání svého tvrzení ze dne 7. 2. 2014, že ji netíží daňová povinnost za rok
2010, a to ve vazbě na zjištění učiněné v průběhu daňové kontroly daně z příjmů právnických
osob, podle kterého v daném období prováděla platby do zahraničí za programové licence.
Daňový subjekt je povinen prokázat oprávněnost svého postupu. Jádrem sporu byla podle
žalovaného otázka výkladu pojmu skutečný vlastník licenčních poplatků ve vazbě na možnost
použití modifikované sazby podle mezinárodní smlouvy. V této souvislosti žalovaný odkázal
na sdělení Ministerstva financí č. 251/122867/2000 (Finanční zpravodaj č. 1/2001), čl. 10 odst. 2
Vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění, komentář k tomuto článku
a aktualizovaný komentář z roku 2014. Žalobkyní předložený vlastní výklad tohoto komentáře
je v rozporu s jeho smyslem a účelem.
[4] K námitce ohledně formulace dotazu v rámci mezinárodního dožádání žalovaný uvedl,
že finanční úřad vymezil právní rámec pojmu skutečný vlastník příslušnou smlouvou o zamezení
dvojímu zdanění, nikoliv zněním §19 odst. 6 zákona o daních z příjmů. I pokud by žalovaný
odhlédl od formulace otázek a „právní klasifikace“ obsažené v odpovědích dožádaného
zahraničního správce daně a zaměřil se pouze na skutkový stav vyplývající z těchto odpovědí,
na posouzení věci by se nic nezměnilo. Informace poskytnuté zahraničními daňovými správami
pouze potvrdily způsob realizace smluv, který žalobkyně popsala v rámci místního šetření.
[5] V rámci odpovědí na mezinárodní dožádání byl potvrzen účel plateb prováděných
žalobkyní vůči společnostem RCS, Digi SK a Digi HU, forma šíření programů a struktura
peněžních toků. Rozdělení nákladů na práva od jednotlivých poskytovatelů je učiněno tak, že tyto
společnosti platí jednotlivým poskytovatelům náklady za právo přenášet konkrétní kanály a poté
„přefakturovávají“ tyto náklady svým přidruženým společnostem v závislosti na počtu
předplatitelů bez přidání ziskové marže. Žalovaný proto nepřisvědčil námitce, že společnosti
RCS, Digi SK a Digi HU byly skutečnými vlastníky licenčních poplatků. Tyto společnosti nebyly
jejich koncovými příjemci, ale pouze zprostředkovateli. Způsob realizace smluv považoval
žalovaný za prokázaný, a proto pro nadbytečnost nevyhověl návrhu na výslech S. B..
[6] Závěrem žalovaný doplnil, že důkazní břemeno týkající se osoby skutečného vlastníka
licenčního poplatku leží na plátci daně, nelze proto přisvědčit námitce, podle níž (pokud finanční
orgány setrvají na svém závěru, že společnosti RCS, Digi SK a Digi HU nejsou skutečnými
vlastníky) lze aplikovat smlouvy o zamezení dvojímu zdanění sjednané mezi ČR a Francií,
resp. Velkou Británií (kde sídlí výrobci programů), a že d aň má být v takovém případě nulová.
Z listin, z tvrzení žalobkyně, ani z informací obdržených prostřednictvím mezinárodního
dožádání nebylo možné potvrdit subjekt, který je skutečným vlastníkem licenčních poplatků,
resp. daňové rezidenství takového subjektu. Společnosti RCS, Digi SK a Digi HU za skutečné
vlastníky být považovány nemohou, neboť jsou sice okamžitými příjemci licenčních poplatků,
ale jejich vlastnické právo k používání a využití licenčních poplatků je omezeno smluvními
podmínkami, které je zavazují postoupit obdrženou platbu jiné osobě.
II. Řízení před krajským soudem
[7] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě,
který je v záhlaví uvedeným rozsudkem zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[8] Krajský soud nepřisvědčil námitce prekluze práva stanovit daň, neboť i pro daň z příjmů
právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010
platí §17a písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění do 31. 12. 2011, podle kterého
je zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Lhůta pro vyměření daně začala běžet znovu v důsledku
vydání výzvy k podání řádného daňového tvrzení, která byla žalobkyni doručena dne
20. 12. 2013. Daňová kontrola tedy byla dne 10. 12. 2015 zahájena ve lhůtě a od zahájení daňové
kontroly začala běžet opět nová lhůta ve smyslu §148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád.
[9] Soud se však ztotožnil s žalobkyní, že finanční orgány nezákonně posoudily otázku
rozložení důkazního břemene. Daňový subjekt prokazuje „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v
řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Správce daně má oproti tomu důkazní
břemeno o skutečnostech vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních
záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků.“ Ve vztahu k povinnosti
daňového subjektu k uplatnění zvláštní sazby daně podle §36 zákona o daních z příjmů
ve spojení s §38d uvedeného zákona, za současného užití §19 a §22 téhož zákona, to znamená,
že má-li správce daně za to, že daňový subjekt je povinen uplatnit daň z příjmů ve výši zvláštní
sazby daně vybírané srážkou z příjmů ze zdrojů na území ČR (z licenčních poplatků), je zásadně
na něm, „aby prokázal pochybnosti o správnosti postupu žalobce, tedy o tom, že žalobce měl daň přiznat
a v jaké výši, pokud ji vůbec nepřiznal, případně o tom, že daň má být přiznána ve výši odlišné od daně přiznané
žalobcem“.
[10] Poté, kdy žalobkyně uvedla, že jí daňová povinnost za rok 2010 nevznikla, leželo
na správci daně důkazní břemeno ohledně povinnosti aplikace příslušných ustanovení zákona
o daních z příjmů, resp. o charakteru a postavení příjemců licenčních poplatků hrazených
žalobkyní. Pochybnosti přitom musely být natolik vážné a důvodné, že učinily žalobkyní
předložené důkazy nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně byl
povinen své konkrétní a zjevné pochybnosti jednoznačně vyjevit ve výzvě podle §92 odst. 4
daňového řádu. Takto však nepostupoval a nezákonně vyšel z toho, že žalobkyně byla povinna
prokázat své tvrzení o neexistenci daňové povinnosti. Kromě toho, že nelze daňovému subjektu
zásadně ukládat povinnost k prokázání negativní skutečnosti (tedy v projednávané věci, že
„daňová povinnost nevznikla“), postrádá postup správce daně znaky řádného a zákonného
postupu.
[11] K přenesení důkazního břemene ze správce daně na žalobkyni mohlo dojít pouze tehdy,
pokud správce daně shromáždil a prokázal dostatečné pochybnosti o správnosti postupu
žalobkyně. Výzva k prokázání skutečností ze dne 23. 12. 2015 vydaná podle §92 odst. 4
daňového řádu však neobsahuje téměř žádné konkrétní pochybnosti správce daně. Správce daně
nezákonně vycházel z toho, že žalobkyně byla povinna prokázat své tvrzení, že daňovou
povinnost nemá.
[12] Dále finanční orgány pochybily při samotném dokazování a následném hodnocení
důkazů. Za podstatné považovaly skutečnosti zjištěné z mezinárodního dožádání. Z obsahu
dožádání je ovšem zřejmé, že správce daně požadoval po zahraničních správcích daně sdělení
„kdo je skutečným vlastníkem příjmů z úhrad licenčních poplatků“. Otázka, kdo je skutečným vlastníkem
ve smyslu §19 odst. 6 zákona o daních z příjmů, je otázkou právní, nikoliv skutkovou. Takto
formulovaný dotaz je tedy již z povahy věci nezákonný a „důkaz“ získaný odpovědí na něj nelze
pro účely právního závěru o skutečném vlastnictví licenčních poplatků v daňovém řízení použít.
Úsudek zahraničního správce daně o tom, kdo je skutečným vlastníkem poplatků, nemůže být
brán jako dostatečný podklad pro závěr českého správce daně.
[13] Podle krajského soudu není z napadeného rozhodnutí ani z obsahu spisu zřejmé,
na základě čeho finanční orgány uzavřely, že příjemci licenčních poplatků hrazených žalobkyní
jednají jako prostředníci. Zcela obecný závěr v bodu 56 napadeného rozhodnutí nelze přijmout.
Uvedl-li žalovaný, že jeho závěr vyplývá z „předložených listin, tvrzení daňového subjektu a informací
obdržených prostřednictvím mezinárodní výměny informací “, je toto odůvodnění nepřezkoumatelné
a nepodložené dostatečnými skutkovými zjištěními. K uvedenému závěru je především potřebné
na podkladě hmotněprávních ustanovení občanského práva provést dostatečná skutková zjištění.
[14] Podle krajského soudu finanční orgány zřejmě vyšly z mylné konstrukce, která byla
důsledkem nepochopení postavení žalobkyně a příjemců licenčních poplatků. Finanční orgány
se mylně domnívaly, že příjemci poplatků jednají jménem výrobců programů. Podle soudu
příjemci poplatků byli ve vztahu k žalobkyni nikoli prodejci, ale „nákupčími“ programů, tedy
jednoduše řečeno, v rámci spřízněných osob příjemci poplatků vystupovali ve vztahu k výrobcům
programů jako ti, kteří nakoupili určitý program, resp. vysílání, a to pro účely podnikatelské
činnosti skupiny tvořené spřízněnými osobami, aby takto nakoupený program mohli
redistribuovat na základě samostatně uzavřených smluv svým spřízněným osobám, tedy mimo
jiné i žalobkyni. Příjemci poplatků byli ti, kteří nesli náklady na přenos programů od výrobců,
což by v případě konstrukce zastávané správcem daně a žalovaným s největší pravděpodobností
nepřicházelo v úvahu, neboť by bylo možné předpokládat zájem výrobců na co největší distribuci
programů, projevený např. úhradou nákladů za přenos.
[15] Bez řádně a zákonně vymezeného důkazního břemene nelze správně aplikovat případnou
úpravu smluv o zamezení dvojímu zdanění ve smyslu §37 zákona o daních z příjmů. Je tedy
předčasné se zabývat případnou nesprávnou aplikací citovaného ustanovení, resp. neaplikací
příslušných smluv. Finanční orgány nesprávně vymezily hmotněprávní podmínky, za nichž bylo
možno dovodit povinnost žalobkyně aplikovat režim daňové povinnosti ve smyslu §36 a §38d
zákona o daních z příjmů, a nesprávně tak vymezily rozsah skutečností, které bylo třeba
v daňovém řízení prokazovat. V důsledku toho pak došlo ze strany správce daně k nezákonnému
přenesení důkazního břemene na žalobkyni.
[16] Finanční orgány tak v důsledku nezákonně vymezeného důkazního břemene
nedostatečně zjistily skutkový stav, který proto v dalším řízení vyžaduje zásadní doplnění. Budou-
li i následně trvat na daňové povinnosti žalobkyně, bude nutné se po správném a zákonném
vymezení důkazního břemene nově zabývat otázkou skutečného vlastnictví příjemců poplatků
a v návaznosti na to otázkami, zda, v jakém rozsahu a v jaké výši (při případné aplikaci
příslušných smluv o zamezení dvojímu zdanění) tíží žalobkyni daňová povinnost. Zejména bude
nezbytné, aby správce daně zohlednil při aplikaci smluv o zamezení dvojímu zdanění případné
skutkové závěry, ze kterých bude možné jednoznačně určit skutečného vlastníka licenčních
poplatků, odlišného od tvrzení žalobkyně.
III. Obsah kasační stížnosti
[17] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“).
[18] Namítá nesprávné posouzení otázky rozložení důkazního břemene. Je totiž třeba
zohlednit, že daňové kontrole a vydání výzvy k prokázání skutečností ze dne 23. 12. 2015
předcházela snaha finančního úřadu přimět žalobkyni podat řádné daňové tvrzení (vyúčtování)
k dani z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010.
Je proto nutné vycházet především z obsahu výzvy k podání daňového tvrzení ze dne
18. 12. 2013 a z odpovědi žalobkyně na tuto výzvu. V této výzvě finanční úřad poukázal
na skutečnost, že při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2010 bylo zjištěno, že žalobkyně v tomto zdaňovacím období prováděla úhrady do zahraničí
za programové licence. Podle §22 zákona o daních z příjmů se jedná o titul, na který se vztahuje
§36 téhož zákona a případně smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, přičemž uvedené platby
podléhají dani z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Z těchto důvodů finanční
úřad žalobkyni vyzval, aby podala daňové tvrzení (vyúčtování).
[19] Žalobkyně na výzvu ze dne 18. 12. 2013 odpověděla tvrzením, že jí daňová povinnost
nevznikla. Dále uvedla, že §36 odst. 1 zákona o daních z příjmů a smlouvy o zamezení dvojímu
zdanění připouštějí případy, kdy finančním úřadem uvedené skutečnosti nepodléhají dani
z příjmů, a že nahlížením do spisu nezjistila, že by finanční úřad disponoval podklady,
které by vznik takové daňové povinnosti určovaly, přičemž k uvedené dani ani není registrována.
Žalobkyně označila výzvu za nekonkrétní a podání daňového tvrzení odmítla. Na podporu svého
stanoviska však neuvedla žádné právní tvrzení či důkazní prostředky.
[20] Ani při zahájení daňové kontroly žalobkyně nepředložila žádné doklady. Finanční úřad
ji proto dne 23. 12. 2015 vyzval k prokázání tvrzených skutečností. Tato výzva tedy byla vydána
dříve, než finanční úřad obdržel od žalobkyně jakékoliv dokumenty ke sporným obchodním
případům a než žalobkyně předestřela jakoukoliv právní argumentaci k otázce příjemců licenčních
poplatků. Jednalo se tedy o situaci, kdy finanční úřad kromě poznatků o tom, že žalobkyně nějaké
licenční poplatky zahraničním subjektům hradí (což za standardních okolností svědčí existenci
daňové povinnosti), nedisponoval od žalobkyně dalšími informacemi či argumenty ohledně
povahy prováděných plateb ani postavení příjemců licenčních poplatků.
[21] Krajský soud chápe rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt
odlišně, než jak jej formuluje zákon. Podle §92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém
tvrzení a dalších podáních. Stěžovatel je přesvědčen, že mezi uvedená podání je nutné zařadit
také odpověď na výzvu k podání daňového tvrzení vydanou podle §145 odst. 1 daňového řádu.
Jedná se totiž o podání, kterým daňový subjekt buď výzvě vyhoví (pak se jedná o daňové tvrzení
ve smyslu §1 odst. 3 daňového řádu), nebo ve kterém uvede skutková a právní tvrzení, kterými
existenci povinnosti k podání daňového tvrzení popře. Ve své podstatě se ve druhém
z uvedených případů jedná o ekvivalent daňového tvrzení, jehož obsahem je deklarace
neexistence daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 1 Afs 179/2014 – 30 (zejm. bod 21), považuje obdobnou reakci na výzvu k podání daňového
tvrzení za daňové tvrzení v materiálním smyslu. Žalobkyně proto měla povinnost prokázat
skutečnosti uvedené ve svém podání, tedy v odpovědi na výzvu ze dne 18. 12. 2013 k podání
daňového tvrzení.
[22] Stěžovatel odkazuje také na závěry Soudního dvora EU vyslovené v rozsudku ze dne
26. 2. 2019, Danmark, spojené věci C-116/16 a C-117/16. Byť se jednalo o osvobození příjmů
z dividend, směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných
společností z různých členských států (ve znění směrnice Rady 2003/123/ES) je principiálně
totožná jako směrnice Rady 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních
poplatků mezi přidruženými společnostmi. Citovaný rozsudek poskytl jednoznačné závěry týkající
se důkazního břemene daňového subjektu při osvobození od srážkové daně, resp. uplatnění
nulové sazby daně (rovněž je zde řešena otázka zneužití práva). Podle jeho bodů 116 až 118
je v zásadě na společnostech, které žádají o osvobození od srážkové daně z dividend,
aby prokázaly, že splňují objektivní podmínky, jež uvedená směrnice ukládá. Nic totiž nebrání
daňovým orgánům, aby od daňového poplatníka požadovaly důkazy, které považují za nezbytné
pro řádné vyměření daní a poplatků, a případně odmítly požadované osvobození, pokud by tyto
důkazy nebyly dodány.
[23] Také podle pokynu Ministerstva financí D-286 je vždy na plátci daně, aby prokázal,
že při zdanění pasivního příjmu (licenčních poplatků) podléhajícího srážkové dani postupoval
správně a uplatnil správnou sazbu daně, případně osvobození od daně.
[24] Krajský soud nesprávně posoudil zákonnost výzvy k prokázání skutečností ze dne
23. 12. 2015 ve vztahu k jejímu obsahu. Finanční úřad vyzval žalobkyni k předložení faktur
a smluv od jejích zahraničních dodavatelů s odůvodněním, že při zahájení daňové kontroly žádné
doklady nepředložila. Závěr krajského soudu, podle kterého měl finanční úřad v dané výzvě
prokázat důvodné pochybnosti, které činí předložené důkazy nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
nebo nesprávné, ještě předtím, než je účastník řízení předložil, je tak zjevně absurdní. V době
vydání výzvy k prokázání skutečností finanční úřad nedisponoval (kromě obecného tvrzení
žalobkyně, že jí nevznikla daňová povinnost) žádnou skutkovou ani právní argumentací
žalobkyně ve vztahu ke sporným platbám, ani souvisejícími podklady. Finanční úřad proto
v okamžiku vydání výzvy nemohl vědět, na základě jakých důvodů je žalobkyně přesvědčena
o tom, že jí žádná daňová povinnost nevznikla. Za této situace je požadavek krajského soudu,
aby před vydáním výzvy finanční úřad prokázal důvodné pochybnosti o tvrzení žalobkyně,
že jí žádná daňová povinnost nevznikla, právně i fakticky neuskutečnitelný.
[25] Jestliže žalobkyně hradila licenční poplatky zahraničním subjektům, o čemž sice určitým
způsobem účtovala, avšak při zahájení daňové kontroly k tomu nepředložila požadované doklady,
nemohl finanční úřad ve výzvě k předložení důkazních prostředků zcela logicky formulovat její
výrok jinak, než jako výzvu k prokázání určitého tvrzení. Pokud žalobkyně nepodrobila srážkové
dani platby, které takové dani obvykle podléhají, a následně tvrdila, že jí daňová povinnost
nevznikla, musela prokázat, že jedná oprávněně.
[26] Stěžovatel se navíc neztotožňuje ani se závěrem, že ve výzvě nebyly uvedeny žádné
konkrétní pochybnosti. Finanční úřad ve výzvě uvedl, že z podkladů postoupených
mu předchozím věcně a místně příslušným správcem daně, který u žalobkyně provedl daňovou
kontrolu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2010, vyplynulo, že žalobkyně na základě
faktur přijatých od zahraničních dodavatelů účtovala na vrub nákladů náklady související
s poskytnutím licence na vysílání TV signálu. Dodal, že příjmy zahraničních dodavatelů
odpovídající uskutečněným platbám žalobkyně nepodrobila srážkové dani podle zvláštní sazby
daně tak, jak jí ukládal §22 odst. 1 písm. g) body 1 a 2 zákona o daních z příjmů ve vazbě na §36
odst. 1 písm. a) téhož zákona a příslušná mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění.
Finanční úřad odkázal také na odpověď žalobkyně na výzvu k podání daňového tvrzení,
ve které uvedla, že jí žádná taková povinnost nevznikla, přičemž připomněl, že k tomuto závěru
žalobkyně nedoložila žádné důkazní prostředky ani konkrétní právní argumentaci. Finanční úřad
se zároveň vypořádal s tvrzením, že žalobkyně není k předmětné dani registrována. Za daných
okolností představoval obsah výzvy maximum možného. Postavení příjemců licenčních poplatků
se stalo předmětem sporu až v pozdější fázi řízení – poté, kdy se správce daně seznámil
s argumentací žalobkyně a souvisejícími podklady.
[27] Správnost závěru, že sporné platby měly být předmětem zdanění, potvrdila následně
i žalobkyně, neboť za zdaňovací období let 2012 až 2015 podala daňová tvrzení (vyúčtování daně
vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob) a uhradila přiznanou
daňovou povinnost, a to v podstatě za totožných skutkových okolností, jaké jsou i v nyní
posuzované věci. Stěžovatel je proto přesvědčen, že zde v konečném důsledku ani nebylo sporu
o povinnost zdaňovat uvedené licenční platby, ale o sazbu daně, kterou mají být zdaňovány.
[28] Stěžovatel nesouhlasí ani s výhradou krajského soudu, podle které byl výrok výzvy
formulován jako požadavek na prokázání negativní skutečnosti. Z odůvodnění není zřejmé,
zda krajský soud z tohoto důvodu považoval výzvu za nezákonnou, z procesní opatrnosti ovšem
stěžovatel uvádí, že tvrzení žalobkyně o neexistenci daňové povinnosti nepatří mezi negativní
skutečnosti, které nelze prokázat. Naopak žalobkyně mohla předložit komplementární pozitivní
skutečnosti, že dotčené platby byly od daně na základě určitých právních předpisů osvobozeny,
nebo argumentaci, že se na ně správcem daně výslovně zmíněné právní předpisy nevztahují.
O negativní tvrzení by se jednalo v případě, že by žalobkyně tvrdila, že žádné platby do zahraničí
neprováděla. Provádění plateb licenčních poplatků zahraničním subjektům však bylo
v posuzované věci nesporné.
[29] Krajský soud posoudil nesprávně také otázku využitelnosti informací a podkladů
z mezinárodního dožádání. Pojem „skutečný vlastník“ ve vztahu k příjmům z úhrad licenčních
poplatků je obsažen v příslušných mezinárodních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění
a ve směrnici 2003/49/ES. Podle nich je společnost považována za skutečného vlastníka
licenčních poplatků pouze v případě, že je přijímá pro sebe, a nikoli pro jinou osobu jako
zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec. Jedná se tedy o pojem,
jehož obsah nutně musí český správce daně i dožádání správci daně vykládat shodně.
[30] I pokud by přes výše uvedené byl stěžovatel schopen ztotožnit se s názorem krajského
soudu, že správce daně nebyl oprávněn požadovat po zahraničních orgánech odpověď na právní
otázku (kterou formuloval s odkazem na čl. 12 příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění),
není mu zřejmé, jaký vliv by měla bez dalšího formulace takové otázky na využitelnost podkladů
a informací získaných z tohoto mezinárodního dožádání. Ze zprávy o daňové kontrole
ani z rozhodnutí o odvolání nevyplývá, že by finanční úřad či stěžovatel nekriticky přejímali
právní závěry zahraničních orgánů. Naopak hodnotili jak obsah odpovědí, tak především získané
podklady, kterými byly zejména smlouvy uzavřené mezi jediným společníkem žalobkyně
(rumunskou společností RCS), případně jejími sesterskými společnostmi, a osobami, od nichž
tyto společnosti nakupovaly práva k televiznímu vysílání, které dále (pře)prodávaly žalobkyni
za stejnou cenu. I pokud by se tedy jednalo o formulaci nevhodnou, nebyla by bez dalšího
způsobilá diskvalifikovat veškeré podklady získané v odpovědi na danou žádost.
[31] Krajský soud dospěl také k nesprávnému závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného
rozhodnutí. Soud označil za zcela obecný a nedostatečný závěr uvedený v bodu 56 napadeného
rozhodnutí, podle kterého příjemci licenčních poplatků hrazených žalobkyní jednají jako
prostředníci. Tento bod byl však pouze závěrečným shrnutím. Již z předcházejících bodů
odůvodnění bylo zřejmé, že stěžovatel odkázal na zcela konkrétní listiny, které jsou obsaženy
v předkládaném spisovém materiálu (např. smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a její mateřskou
společností RCS, popřípadě jejími sesterskými společnostmi, odpovědi slovenského, rumunského
a maďarského správce daně a další). Tuto část odůvodnění však krajský soud zcela přehlédl.
Je třeba také zohlednit, že rozhodnutí odvolacího orgánu představuje výsledek přezkumu
zákonnosti postupů a právních závěrů správce daně, jehož rozsah je vymezen především
odvolacími důvody. Stěžovatel proto nebyl povinen rozsáhle rekapitulovat dosavadní průběh
dokazování a podrobně popisovat jednotlivé podklady rozhodnutí. Tyto skutečnosti jsou
podrobně popsány ve zprávě o daňové kontrole.
[32] Závěrem stěžovatel namítá, že odůvodnění krajského soudu k otázce postavení žalobkyně
a příjemců licenčních poplatků je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a nemá oporu
ve spisu. Soud v bodu 37 prezentuje ve zjednodušené podobě vlastní závěry, které jsou
však nepřezkoumatelné ze shodných důvodů, které soud vytkl stěžovateli. Parafrázuje-li tedy
stěžovatel slova krajského soudu: jedná se pouze o obecné konstatování, aniž by soud odkázal
na konkrétní listiny, tvrzení a informace, z nichž své závěry dovodil, a chybí také hodnocení
skutkových zjištění učiněné „na podkladě hmotněprávních ustanovení práva občanského [sic!]“.
[33] Stěžovatel doplnil, že z provedeného dokazování vyplynuly následující nezpochybněné
skutečnosti: příjemci licenčních poplatků, kteří byli v rozhodné době bez výjimky ve vztahu
k žalobkyni spojené osoby (mateřská rumunská společnost se stoprocentním podílem
na základním kapitálu žalobkyně a její sesterské společnosti), přeprodávali nakoupená práva
od výrobců programů na televizní vysílání žalobkyni. Činili tak za cenu, jež byla určena podle
počtu předplatitelů, který byla žalobkyně povinna příjemcům licenčních poplatků hlásit.
Odpovídající částku hradili příjemci licenčních poplatků výrobcům televizních programů.
Stěžovatel je tedy přesvědčen, že v rozhodnutí o odvolání a ve zprávě o daňové kontrole je
srozumitelně popsán závěr, podle kterého příjemci poplatků jsou pouze „průtokovými
společnostmi“ (tedy prostředníky mezi žalobkyní a výrobci televizních programů) a že je nelze
považovat za skutečné vlastníky těchto poplatků. Krajský soud tyto úvahy výslovně nehodnotil.
[34] Co se týče nákladů za přenos (tedy přesněji úhrady za službu satelitního přenosu),
u nichž krajský soud zdůraznil jako významnou skutečnost to, že je nesli příjemci poplatků,
i ty byly přefakturovány žalobkyni její mateřskou společností. To vyplývá jak ze smlouvy uzavřené
mezi nimi, tak z prověřených toků finančních prostředků mezi nimi. Tyto úhrady však nebyly
předmětem doměřené daně, ani se nejednalo o rozhodnou skutečnost. Proto se k nim správce
daně vyjádřil pouze stručně na straně 3 zprávy o daňové kontrole a stěžovatel v bodě 3
rozhodnutí o odvolání. Tato skutečnost nikdy nebyla předmětem sporu.
IV. Vyjádření žalobkyně
[35] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázala na skutečnost, že obdobná řízení
jsou vedena za jednotlivá zdaňovací období 2010 až 2015. Žalobkyně zastávala názor, podle
kterého jí daňová povinnost ve vztahu k hrazeným licenčním poplatkům nevznikla, z tohoto
důvodu daň z licenčních poplatků nesrážela a nepodávala příslušná vyúčtování. Po indikaci
názoru o aplikaci srážkové daně i odvolacím orgánem v roce 2015 podala za jednotlivá zdaňovací
období roku 2011 – 2015 vyúčtování k dani, ve kterých uplatnila smlouvy o zamezení dvojímu
zdanění uzavřené mezi ČR a státy rezidentství příjemců, a současně odvedla ve vztahu k těmto
zdaňovacím obdobím odpovídající částku daně. Vyúčtování za rok 2010 nepodala, neboť podle
jejího názoru uplynula lhůta pro stanovení daně.
[36] Příjemci byli podle jejího názoru skutečnými vlastníky licenčních poplatků, a proto měli
nárok na ochranu plynoucí z příslušných smluv o zamezení dvojímu zdanění. Správce daně
odmítl tuto ochranu uplatnit s odůvodněním, že žalobkyně uvedenou skutečnost neprokázala,
a proto jí vyměřil daň za zdaňovací období roku 2010 ve výši 15 %. Pro úplnost žalobkyně
doplňuje, že pokud by hypoteticky skutečnými vlastníky licenčních poplatků byli výrobci
programů, potom by musela aplikovat smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi ČR
a státy rezidenství výrobců programů, zejména Velkou Británií a Francií. Podle příslušných smluv
o zamezení dvojímu zdanění s těmito státy je sazba daně z licenčních poplatků rovna 0 %.
Žalobkyně by tedy daň vůbec srážet nemusela.
[37] V otázce rozložení důkazního břemene se žalobkyně ztotožňuje s krajským soudem.
V průběhu daňového řízení uvedla skutkové důvody, pro které označuje příjemce za skutečné
vlastníky a pro které mají příjemci ochranu příslušných smluv o zamezení dvojímu zdanění. Tyto
skutečnosti prokázala předložením přehledů účtování o výnosech z licenčních poplatků
u příjemců, přehledů faktur některých výrobců programů pro účely rumunské srážkové daně
odvedené v roce 2010, osvědčeními o dani zaplacené v Rumunsku výrobci programů,
tj. důkazními prostředky vypovídajícími o skutečném vlastnictví příjemců. Následně doplnila
i příslušné certifikáty daňového rezidenství, prohlášení skutečného vlastnictví jednotlivých
příjemců a další relevantní důkazy. Z tohoto důvodu leželo na správci daně důkazní břemeno
ve vztahu k aplikaci zákona o daních z příjmů (a tedy aplikaci sazby daně 15 %) a povinnost
upřesnit konkrétní skutečnosti, které vyvolaly jeho důvodné pochybnosti o správnosti postupu
žalobkyně.
[38] Žalobkyně se ztotožňuje s krajským soudem také v závěru o nemožnosti využít informace
z mezinárodního dožádání. Pouze český správce daně je oprávněn posoudit, kdo je skutečným
vlastníkem licenčních poplatků. Finanční orgány to však v nyní posuzované věci neučinily.
I pokud by závěry zahraničních správců daně byly relevantní, musely české finanční orgány
při hodnocení získaných informací pochybit, neboť např. rumunský správce daně poskytl
na otázku českého správce daně „Jaké je daňové rezidenství skutečného vlastníka příjmů?“ jednoznačnou
odpověď: „Společnost RCS & RDS S.A. je registrována na adrese […]“. Správce daně ani stěžovatel
přesto společnost RCS za skutečného vlastníka neoznačili a s touto odpovědí se nijak
nevypořádali. Rumunský správce daně vydal dne 7. 3. 2019 na základě žádosti českého správce
daně ještě jedno stanovisko, a to v řízení týkajícím se přiznání osvobození od srážkové daně,
v němž uvedl, že „skutečným příjemcem částek, které hradila společnost Digi Czech Republic s.r.o. v období
2012–2014 za poskytování TV programů zakoupených od RCS&RD,S byla společnost RCS & RDS S.A.“
Skutkový stav byl v zásadě totožný i v roce 2010.
[39] Dále žalobkyně sdílí názor krajského soudu o nepřezkoumatelnosti závěrů rozhodnutí
o odvolání, z něhož není patrné, které listiny stěžovatel považoval za podstatné pro určení
skutečného vlastnictví licenčních poplatků. Všechny citované odkazy naopak podporují závěr,
že skutečnými vlastníky byli příjemci. Naopak žalobkyně nesdílí názor stěžovatele
o nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Závěr o povaze vztahu mezi žalobkyní
a příjemci v bodech 36 a 37 napadeného rozsudku krajský soud formuloval pouze obiter dictum.
Navíc, závěry krajského soudu o pozici příjemců odráží podle žalobkyně obsah prokázaných
skutečností.
[40] V podání ze dne 10. 1. 2020 žalobkyně sdělila, že proti společnosti RCS vedla spor
u Mezinárodního rozhodčího centra ve Vídni, ve kterém se domáhala plnění ze smlouvy o koupi
podílu ve společnosti DIGI Czech Republic s. r. o. Na základě arbitrážního nálezu jí byl přiznán
nárok na úhradu daňových závazků ve vztahu k dani, která je předmětem tohoto sporu.
Žalobkyně na základě přiznané náhrady správci daně uhradila aktuálně splatné nedoplatky.
[41] V podání ze dne 13. 3. 2020 žalobkyně uvedla, že získala stanovisko rumunského správce
daně ze dne 7. 3. 2019, v němž je uvedeno, že skutečným vlastníkem licenčních poplatků
je společnost RCS. Byť se toto stanovisko vztahuje k období let 2012 až 2014, lze je podle
žalobkyně použít i pro rok 2010, neboť skutkový stav byl totožný. Na základě tohoto stanoviska
Finanční úřad pro hl. m. Prahu přiznal v únoru 2020 společnostem RCS a Digi HU osvobození
od srážkové daně za období let 2012 až 2014.
[42] V podání ze dne 1. 10. 2020 žalobkyně doplnila, že se stěžovatelem vede totožné spory
týkající se let 2010 až 2015, přičemž za období 2012 až 2015 jí stěžovatel vedle uplatnění smluv
o zamezení dvojímu zdanění odpírá také osvobození podle §19 odst. 1 písm. zj) zákona o daních
z příjmů, který je provedením směrnice Rady 2003/49/ES. Dne 26. 2. 2019 vydal Soudní dvůr
rozsudek N Luxembourg 1 a další, spojené věci C-115/16, C-118/16, C-119/16 a C-299/16,
v němž potvrdil, že pojem skutečný vlastník, který je uveden ve dvoustranných daňových
smlouvách, jež vycházejí ze vzorové smlouvy OECD, i následné změny této smlouvy
a komentářů k ní, jsou relevantní pro výklad směrnice Rady 2003/49/ES. Následně žalobkyně
shrnula závěry, které podle ní z rozsudku N Luxembourg 1 a další vyplývají, a dodala, že v nyní
posuzované věci se nejedná o čistě formální strukturu se zapojením průtokové společnosti,
která by neprováděla skutečnou hospodářskou činnost. Jedná se naopak o standardní
a ekonomicky odůvodněný obchodní model, jehož klíčové aspekty žalobkyně popsala.
[43] S ohledem na skutečnost, že otázkou správnosti a zákonnosti věcného posouzení
se dosud nezabýval krajský soud, neboť zrušil napadené rozhodnutí z procesních důvodů,
nepovažuje Nejvyšší správní soud za účelné na tomto místě rekapitulovat argumenty žalobkyně
týkající se věcného posouzení, ani shrnutí závěrů k výkladu pojmu skutečný vlastník,
které žalobkyně dovodila z rozhodnutí italského Nejvyššího soudu ze dne 10. 7. 2020, č. 14756
(bod 13 a násl. doplněného vyjádření).
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[44] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[45] Kasační stížnost je důvodná.
[46] Stěžovatel především namítá, že krajský soud nesprávně a nezákonně posoudil otázku
důkazního břemene a nedůvodně vytkl finančnímu úřadu, že své důkazní břemeno neunesl,
neboť ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 23. 12. 2015 podle krajského soudu dostatečně
nevyjádřil pochybnosti o oprávněnosti postupu žalobkyně. S touto námitkou se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje.
[47] Obecně platí, že d aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (§92 odst. 3
daňového řádu). Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu,
že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (§92 odst. 4 daňového řádu).
Naopak správce daně v daňovém řízení prokazuje mimo jiné skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu].
[48] Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se soudy
již opakovaně zabývaly (viz např. rozsudky ze dne 15. 5. 2014, č. j. 8 Afs 67/2013 – 49, bod 49,
nebo ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018 – 52, bod 13 a judikaturu tam citovanou, viz také
nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08, bod 15). Z §92 daňového řádu
i citované judikatury plyne, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu
ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Jinými slovy,
daňový subjekt nese prvotní důkazní břemeno, přičemž tuto svou povinnost splní předložením
takových podkladů, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla
se bude jednat o účetnictví a jiné povinné záznamy).
[49] Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou
vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné
evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci skutečností zakládající
vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností (viz výše).
[50] Pokud správce daně prokáže skutečnosti, zpochybňující předložené účetní nebo daňové
doklady, tedy unese své důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, leží
důkazní břemeno opět na daňovém subjektu. Je totiž na něm, aby pochybnosti správce daně
vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy, popř. svá tvrzení korigoval.
[51] Daňové řízení tedy není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prvotní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz např. rozsudek ze dne 9. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 54/2004 – 125). Je na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval
a předkládal. Správce daně je povinen vycházet daňovému subjektu vstříc a dát mu prostor
k uplatnění důkazních návrhů. Navrženými důkazy se pak správce daně musí zabývat
a vyhodnotit je v rámci svého rozhodování v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu.
[52] Podle krajského soudu finanční úřad neunesl své důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, neboť ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 23. 12. 2015 dostatečně
neodůvodnil existenci skutečností, které zpochybňují věrohodnost, úplnost, průkaznost
a správnost účetnictví žalobkyně. Tento závěr krajského soudu je nesprávný. Krajský soud vyšel
z mylného předpokladu, že žalobkyně nenesla prvotní důkazní břemeno, neboť prohlásila,
že jí daňová povinnost nevznikla. Nesprávně se proto domníval, že v době vydání výzvy ze dne
23. 12. 2015 leželo důkazní břemeno na finančním úřadu.
[53] Ze správního spisu plyne, že finanční úřad vydal nejprve dne 18. 12. 2013 výzvu podle
§145 odst. 1 daňového řádu („Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt
k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu.“), kterou vyzval žalobkyni k podání daňového tvrzení. Výzvu
odůvodnil tím, že v rámci daňové kontroly u žalobkyně týkající se daně z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2010 bylo zjištěno, že žalobkyně v daném zdaňovacím období
prováděla úhrady do zahraničí za programové licence. Poukázal na to, že podle §22 zákona
o daních z příjmů se jedná o titul, na který se vztahuje §36 téhož zákona a případně smlouvy
o zamezení dvojímu zdanění, přičemž uvedené platby podléhají dani z příjmů vybírané srážkou
podle zvláštní sazby daně.
[54] Žalobkyně odpověděla na tuto výzvu dne 7. 2. 2014 tak, že jí povinnost podat vyúčtování
k dani z příjmů vybírané srážkou za zdaňovací období roku 2010 nevznikla. Podle ní neexistují
objektivní ani subjektivní důvody vzniku daňové povinnosti. Na základě nahlížení do spisu
se domnívala, že „ ani ve sféře správce daně se nenachází důvody určující vznik daňové povinnosti “. Dále
žalobkyně uvedla, že z textu mezinárodních smluv i §36 odst. 1 zákona o daních z příjmů
vyplývá, že mohou nastat i jiné případy, kdy uvedené skutečnosti nepodléhají dani z příjmů
vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, např. příjmy hrazené ve prospěch stálých
provozoven, příjmy ve prospěch daňových rezidentů ČR apod. Závěrem konstatovala,
že povinnost podat vyúčtování k dani z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně
je vázána na registraci, přičemž ona k této dani v roce 2010 registrována nebyla. Výzva byla podle
ní natolik nekonkrétní, že jí neumožňovala bližší vysvětlení.
[55] V návaznosti na popsanou odpověď a s ohledem na skutečnost, že ani při zahájení
daňové kontroly dne 10. 12. 2015 žalobkyně žádné podklady ke sporným transakcím nedoložila,
vydal finanční úřad dne 23. 12. 2015 výzvu ve smyslu §92 odst. 4 daňového řádu, tedy výzvu
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Krajský soud nesprávně
dovodil, že finanční úřad již v tomto okamžiku nesl důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu a že byl povinen prokázat důvodnost svých pochybností. Podle krajského soudu
výzva téměř žádné vymezení pochybností neobsahovala, a byla tedy nezákonná [v této souvislosti
Nejvyšší správní soud podotýká, že v bodu 31 napadeného rozsudku se krajský soud zjevně
dopustil písařské chyby, když uvedl datum výzvy „18. 12. 2013“, s ohledem na to, že v dané větě
hovoří o „výzvě k prokázání skutečností“, nikoliv o „výzvě k podání daňového tvrzení“,
i z kontextu celého odůvodnění napadeného rozsudku (zejm. body 26 a násl.) je však zřejmé,
že za nezákonnou považoval výzvu k prokázání skutečností ze dne 23. 12. 2015, nikoliv výzvu
k podání daňového tvrzení ze dne 18. 12. 2013].
[56] Jak správně poukazuje stěžovatel, odpověď žalobkyně ze dne 7. 2. 2014 (na výzvu
k podání daňového tvrzení) bylo třeba považovat za daňové tvrzení v materiálním smyslu
(srov. např. rozsudek 9. 7. 2019, č. j. 7 Afs 379/2018 – 40). V souladu s výše citovanou
judikaturou žalobkyni tížilo prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Tuto povinnost
by splnila, pokud by uvedla, z jakého důvodu se domnívá, že jí daňová povinnost nevznikla,
např. že se dovolává konkrétní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, která pro dané příjmy
stanoví sazbu 0 %, nebo že jsou podle ní dané příjmy osvobozeny od daně z příjmů vybírané
srážkou podle zvláštní sazby, nebo jinou skutečnost, z níž dovozuje, že daňovou povinnost nemá.
Žalobkyně se však omezila na zcela nekonkrétní tvrzení, že jí daňová povinnost nevznikla, a zcela
obecně odkázala, že existují situace, v nichž dané příjmy nepodléhají dani z příjmů vybírané
srážkou podle zvláštní sazby, aniž by upřesnila, o kterou z těchto situací se má jednat v daném
případě a aniž by k takovému tvrzení doložila podklady. Pouhá skutečnost, že k této dani nebyla
registrována, ji daňové povinnosti nezbavovala.
[57] V této souvislosti soud zdůrazňuje, že se nejednalo o situaci, kdy by finanční úřad vyzval
žalobkyni k prokázání negativní skutečnosti, jak se nesprávně domníval krajský soud. Finanční
úřad nepožadoval, aby prokázala, že se úhrady licenčních poplatků do zahraničí či transakce
se zahraničními subjekty neuskutečnily. Ve věci nebylo sporné, že žalobkyně ve zdaňovacím
období roku 2010 hradila licenční poplatky zahraničním daňovým rezidentům. Výzva finančního
úřadu směřovala pouze k tomu, aby žalobkyně uvedla a prokázala, o jaké skutečnosti opírá
své stanovisko, že jí ve vztahu k těmto platbám nevznikla daňová povinnost, která je u tohoto
typu plateb obvyklá, ledaže jsou dány důvody pro nulovou sazbu daně podle mezinárodní
smlouvy nebo jsou splněny podmínky pro osvobození od daně apod. Právě tyto specifické
skutečnosti, které jsou výjimkou z pravidla zdanění příjmů z licenčních poplatků ve státě zdroje
(tj. v ČR), měla žalobkyně tvrdit a prokázat.
[58] Obecně totiž platí, že licenční poplatky plynoucí poplatníkům uvedeným v §2 odst. 3
a §17 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tedy daňovým nerezidentům, podléhají podle §36
odst. 1 písm. a) bodu 1 téhož zákona srážkové dani ve výši 15 %. V případě licenčních poplatků
pak může být sazba daně modifikována smlouvou o zamezení dvojímu zdanění uzavřenou mezi
ČR a státem, v němž je příjemce licenčních poplatků daňovým rezidentem. Zjednodušeně řečeno,
licenční poplatky hrazené českým daňovým rezidentem osobě, která českým daňovým rezidentem
není, podléhají v ČR (ve státě zdroje) srážkové dani. Sražení a odvedení srážkové daně
je odpovědností plátce, tzn. českého daňového subjektu (§38d zákona o daních z příjmů).
[59] Ustanovení §19 odst. 1 písm. zj) zákona o daních z příjmů, které za splnění určitých
podmínek osvobozuje od zdanění v ČR licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým
rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od české obchodní společnosti nebo družstva
nebo od české stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu
EU, nabylo účinnosti až 1. 1. 2011 [dané ustanovení týkající se osvobození licenčních poplatků
bylo zavedeno novelou zákona o daních z příjmů provedenou zákonem č. 438/2003 Sb.,
původně jako písmeno zk), viz část první, čl. I., bod 95 citovaného zákona, jeho účinnost
pak byla odložena až ke dni 1. 1. 2011, viz část desátá, čl. XIV, bod 5; viz také čl. 6 směrnice
Rady 2003/49/ES ve znění směrnice Rady 2004/76/ES - přechodná ustanovení pro Českou
republiku]. Osvobození podle tohoto ustanovení tedy nebylo ve zdaňovacím období roku 2010
možné.
[60] Pokud tedy v rámci související daňové kontroly daně z příjmů právnických osob finanční
orgány zjistily, že žalobkyně zaúčtovala na vrub nákladů náklady související s poskytnutím licencí
na vysílání TV signálu na základě faktur přijatých od mateřské a sesterských společností se sídlem
mimo ČR, zároveň ani v odpovědi na výzvu k podání daňového tvrzení nezpochybnila,
že ve zdaňovacím období roku 2010 prováděla úhrady licenčních poplatků ve prospěch daňových
nerezidentů, a současně neuvedla žádný důvod, z něhož by vyplývala neexistence její povinnosti
daň z licenčních poplatků srazit a odvést, byl správce daně oprávněn předběžně vycházet
z předpokladu, že se jedná o úhrady, které typově podléhají dani z příjmů vybírané srážkou podle
zvláštní sazby daně.
[61] Ke splnění povinnosti uvedené v §92 odst. 3 daňového řádu je třeba rozhodné
skutečnosti především tvrdit a následně je rovněž prokázat. Pokud se žalobkyně chtěla dovolávat
toho, že jí daňová povinnost nevznikla a že předmětné platby (o jejichž uskutečnění nebylo
sporu) dani nepodléhají, měla v reakci na výzvu k podání daňového tvrzení konkrétně uvést,
o jaké skutečnosti tento názor opírá, a doložit k tomu příslušné doklady. Jestliže však žalobkyně
žádné konkrétní tvrzení neuvedla a nepředložila žádné podklady, nelze uzavřít, že splnila své
prvotní důkazní břemeno a že finanční úřad byl povinen prokázat „skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“ ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
Soud souhlasí se stěžovatelem, že takový požadavek krajského soudu je za daných okolností
nelogický a faktický nemožný. Finanční úřad nemohl vyvracet průkaznost, správnost či úplnost
předložených dokladů již z toho prostého důvodu, že žalobkyně žádné podklady k prokázání
svého tvrzení o neexistenci daňové povinnosti nepředložila. Pro úplnost soud doplňuje,
že do doby výzvy ze dne 23. 12. 2015 nebyla nastolena otázka, kdo je skutečným vlastníkem
licenčních poplatků a jaké z toho plynou důsledky. Tuto argumentaci žalobkyně uplatnila
až v pozdější fázi řízení.
[62] Jak soud již uvedl, daňový subjekt nese důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které
v daňovém tvrzení uvedl, resp. byl povinen uvést, nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Pokud
daňový subjekt neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze usuzovat, že tyto skutečnosti je povinen
prokazovat za daňový subjekt správce daně. Správce daně má povinnost prokazovat
jen v případech uvedených v §92 odst. 5 daňového řádu a jen tehdy, pokud daňový subjekt unese
své prvotní důkazní břemeno (viz např. rozsudek ze dne 29. 8. 2012, č. j. 8 Afs 11/2012 – 28,
bod 23, a judikaturu tam citovanou, nebo rozsudek ze dne 29. 8. 2013, č. j. 8 Afs 64/2012 – 43,
bod 39).
[63] V době vydání výzvy ze dne 23. 12. 2015 důkazní břemeno spočívalo na žalobkyni,
která měla podle §92 odst. 3 daňového řádu povinnost prokázat všechny skutečnosti, které
uvedla, resp. byla povinna uvést ve svém daňovém tvrzení (tedy podání ze dne 7. 2. 2014
nahlíženém v materiálním smyslu). Tato povinnost jí plynula přímo ze zákona a finanční úřad byl
oprávněn její splnění předmětnou výzvou požadovat.
[64] Závěr krajského soudu, že výzva finančního úřadu ze dne 23. 12. 2015 byla nezákonná,
a že z tohoto důvodu finanční úřad neunesl důkazní břemeno, proto nemůže obstát.
[65] Podle krajského soudu byla nezákonnost této výzvy natolik závažnou vadou, že vedla
ke zrušení napadeného rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud se tak v důsledku tohoto (mylného)
předpokladu již dále nezabýval tím, zda žalobkyně v pozdější fázi daňového řízení své důkazní
břemeno unesla. Touto otázkou se proto v tuto chvíli nemůže Nejvyšší správní soud zabývat,
neboť bude na krajském soudu, aby v rámci dalšího řízení nejprve správně posoudil otázku
rozložení důkazního břemene mezi žalobkyni a finanční úřad, přičemž bude vycházet
ze závazného právního názoru vyjádřeného v tomto rozsudku, že odpovědí žalobkyně ze dne
7. 2. 2014 k aktivaci důkazního břemene správce daně nedošlo a že jeho výzva ze dne
23. 12. 2015 nebyla nezákonná. Měl by se tak (v mezích žalobních námitek) zabývat průběhem
daňového řízení, který následoval po výzvě ze dne 23. 12. 2015, tedy zda žalobkyně prokázala
své původní tvrzení, že jí daňová povinnost nevznikla, příp. své následné tvrzení o uplatnění
zvýhodněné sazby podle smluv o zamezení dvojímu zdanění, které spojovala s argumentací,
že mateřská společnost a sesterské společnosti byly „skutečnými vlastníky“ licenčních poplatků
ve smyslu příslušných mezinárodních smluv.
[66] Nejvyšší správní soud přisvědčil i další námitce, v níž stěžovatel vytkl krajskému soudu
nesprávné posouzení využitelnosti informací a podkladů z mezinárodního dožádání. S krajským
soudem lze souhlasit pouze potud, že otázka, kdo je skutečným vlastníkem licenčních poplatků,
je otázkou právní. Nelze však již přisvědčit jeho závěru, že v důsledku skutečnosti,
že mezinárodní dožádání obsahovalo dotaz, kdo je skutečným vlastníkem licenčních poplatků,
byl takový dotaz nezákonný, a odpověď na mezinárodní dožádání v důsledku toho nepoužitelná
jako důkaz v daňovém řízení vedeném s žalobkyní.
[67] Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění řeší z povahy věci rozdělení možnosti zdanění
určitého příjmu mezi stát zdroje a stát rezidence. Není proto nezákonné, směřuje-li formulace
dotazu v rámci mezinárodního dožádání ke zjištění, jak se na daný příjem dívá druhá smluvní
strana a zda se považuje za oprávněnou daný příjem zdanit. K tomu může být podstatné zjištění,
koho považuje druhá smluvní strana za skutečného vlastníka příjmů. Soud proto neshledává
důvod, proč by odpověď na mezinárodní dožádání obsahující názor cizozemského správce daně
na otázku skutečného vlastnictví měla být nezákonná. Jinou otázkou ovšem je, jak s odpovědí
na takovou otázku má naložit český správce daně. Názor cizozemského správce daně pro něj
není závazný. Český správce daně si musí sám učinit úsudek o tom, kdo je skutečným vlastníkem,
a to na základě dostatečných důkazů shromážděných v daňovém řízení.
[68] Stěžovatel v napadeném rozhodnutí konstatoval, že závěr finančního úřadu podle jeho
názoru obstojí i tehdy, pokud nezohlední „právní klasifikaci“ uvedenou v odpovědích
cizozemských správců daně, ale přihlédne pouze ke skutkovým okolnostem, které z daných
odpovědí vyplývají. Touto argumentací se krajský soud vůbec nezabýval, ale bez dalšího uzavřel,
že rozhodnutí správních orgánů je opřeno o nezákonný důkaz. Takový zkratkovitý závěr nemůže
obstát. Krajský soud se měl zabývat tím, zda je správný závěr žalovaného, že napadené
rozhodnutí z hlediska dostatečnosti podkladů obstojí i tehdy, pokud odhlédne od sporných částí
odpovědí cizozemských správců daně. Neučinil-li tak, zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností
pro nedostatek důvodů.
[69] Důvodná je také námitka nesprávného závěru krajského soudu o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud uvedl, že z napadeného rozhodnutí
ani z obsahu spisu není zřejmé, na základě čeho finanční orgány dospěly k závěru, že příjemci
licenčních poplatků jednají jako prostředníci. Obecný závěr v bodu 56 napadeného rozhodnutí
nebyl podle krajského soudu dostatečný. Stěžovateli je třeba dát za pravdu, že bod 56
napadeného rozhodnutí je pouze závěrečným shrnutím předchozích úvah. Z předcházející části
odůvodnění je zřejmé, z jakých úvah a podkladů stěžovatel vycházel. Nadto, je třeba vnímat
odůvodnění napadeného rozhodnutí ve spojitosti se zprávou o daňové kontrole, která obvykle
obsahuje podrobnější skutková zjištění než rozhodnutí odvolacího orgánu, jehož úkolem není
opakovat všechna skutková zjištění, ale především reagovat na odvolací námitky. Odůvodněním
jako celkem se však krajský soud podrobněji nezabýval. Nejvyšší správní soud nijak nepředjímá,
zda je napadené rozhodnutí stěžovatele věcně správné a zda jsou závěry finančních orgánů
dostatečně skutkově podložené, nepovažuje však napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné.
[70] Hodnocení napadeného rozhodnutí krajským soudem bylo patrně ovlivněno také
mylnými závěry, které z něj krajský soud dovodil v bodu 37 svého rozsudku. Krajský soud uvedl,
že finanční orgány zřejmě vycházely z mylné konstrukce, podle které příjemci poplatků jednali
jménem a ku prospěchu výrobců programů. Takové tvrzení však nemá oporu v napadeném
rozhodnutí, z něhož sice plyne, že žalovaný považoval příjemce licenčních poplatků (tedy
společnosti RCS, Digi HU a Digi SK) za zprostředkovatele, avšak jednající nikoliv ve prospěch
výrobců programů, ale ve prospěch žalobkyně, s níž tvoří jednu podnikatelskou skupinu.
Tím soud nicméně nepředjímá, zda byl správný závěr stěžovatele, že společnosti RCS, Digi HU
a Digi SK byly pouze okamžitými příjemci (zprostředkovateli), a nikoliv skutečnými vlastníky
licenčních poplatků. Stěžovatel také správně upozorňuje, že krajský soud do svých úvah v bodu
37 nelogicky zahrnul otázku nákladů za přenos (tedy úhrad za službu satelitního přenosu). Služby
satelitního přenosu jsou sice na několika místech zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí
stěžovatele zmíněny, ale pouze v rámci popisu celkového skutkového stavu a obsahu smluv mezi
žalobkyní a přidruženými společnostmi. Zároveň je ovšem ve zprávě o daňové kontrole výslovně
uvedeno, že služba satelitního vysílání (zajišťovaná mateřskou společností RCS) je zcela oddělená
od pořízení programů a že předmětem daňové kontroly byly pouze poplatky za programy.
Úhrady za satelitní přenos tedy nebyly předmětem daně v nyní posuzované věci.
[71] S žalobkyní lze souhlasit, že odstavec 37 rozsudku krajského soud byl patrně zamýšlen
jako obiter dictum, byť nebyl označen „nad rámec nezbytného odůvodnění“ či jiným obdobným
indikátorem. S ohledem na skutečnost, že krajský soud vytkl stěžovateli několik procesních
pochybení a meritem věci se komplexně nezabýval, lze však daný odstavec považovat
za vyjádření krajského soudu učiněné nad rámec nezbytného odůvodnění. Nebyl-li tak zamýšlen,
musel by Nejvyšší správní soud souhlasit se stěžovatelem, že závěr učiněný v tomto odstavci
je nepřezkoumatelný, neboť krajský soud neobjasnil, jak ke svým závěrům dospěl a o jaké
podklady je opírá.
[72] Závěrem soud doplňuje, že se v tuto chvíli nemohl zabývat otázkou, kdo byl skutečným
vlastníkem licenčních poplatků, která je jádrem sporu mezi účastníky řízení a k níž směřuje
i převážná část vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti, neboť tak dosud neučinil krajský soud.
V. Závěr a náhrada nákladů řízení
[73] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán
právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2021
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu