ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.230.2018:43
sp. zn. 4 Afs 230/2018 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: PRINTPROFI s.r.o.,
se sídlem Slavíčkova 1688, Sokolov, zast. Mgr. MUDr. Pavlem Strejcem, advokátem,
se sídlem 5. května 655, Sokolov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2016,
č. j. 38666/16/5300-21441-711676, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 3. 2018, č. j. 30 Af 52/2016 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Karlovarský kraj, územní pracoviště v Sokolově (dále jen „správce
daně“) doměřil žalobkyni čtyřmi dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 716924/15/2407-50521-400188, č. j. 716946/15/2407-50521-400188, č. j. 716950/15/2407-
50521-400188 a č. j. 716957/15/2407-50521-400188 (dále jen „platební výměry“), daň z přidané
hodnoty za 1. až 4. čtvrtletí 2013 a uložil žalobkyni i povinnost uhradit za uvedená období penále
podle §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) a §143 téhož zákona.
[2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry správce daně potvrdil.
II.
[3] Žalobou u Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“) se žalobkyně domáhala
zrušení napadeného rozhodnutí. Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou rozsudkem
ze dne 29. 3. 2018, č. j. 30 Af 52/2016 - 39 (dále jen „napadený rozsudek“).
[4] Krajský soud poté, co s odkazem na judikaturu kasačního soudu vysvětlil rozložení
břemene tvrzení a důkazního břemene a jejich přenos mezi daňový subjekt a správce daně
v daňovém řízení, zaměřil svoji pozornost na jednotlivé okruhy žalobních námitek, které z žaloby
vysledoval.
[5] Především nesouhlasil s žalobní námitkou, že jednatel žalobkyně Tomáš Paroubek
vystupoval v deklarovaných obchodních případech (výroba, nastavení, údržba a obnova
reklamních sestav a vytvoření nových textů pro e-shop, realizace reklamní kampaně v novinách
a příprava podkladů pro reklamní kampaň v rádiu), ohledně nichž vyvstaly správci daně
pochybnosti, pro které vyzval žalobkyni k prokázání daňových tvrzení, v postavení dodavatele
jako fyzická osoba podnikající. Krajský soud uzavřel, že žalobkyně uvedené tvrzení neprokázala,
přičemž poukázal na příslušné části odůvodnění napadeného rozhodnutí o těchto otázkách
pojednávající, které považoval za správné a přiléhavé. Nakonec shrnul, že přestože správce daně
žalobkyni sdělil své pochybnosti týkající se daňových dokladů, jež měly o uvedené činnosti
dodavatele Tomáše Paroubka svědčit a důkazní břemeno ohledně těchto daňových tvrzení
tak přešlo na žalobkyni. Ta již svá daňová tvrzení důkazně dále nepodpořila a pochybnosti
správce daně nevyvrátila, důkazní břemeno tudíž neunesla. Krajský soud současně zdůraznil,
že k prokázání plnění nestačilo pouze formální předložení daňových dokladů, nýbrž soulad stavu
formálního se stavem faktickým. Jestliže k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky nedošlo
právě tak, jak bylo uvedeno v dokladech, byť formálně správných, nemohl být odpočet daně
z přidané hodnoty uznán.
[6] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou žalobkyně týkající se povinnosti respektovat
zásady volného hodnocení důkazů vyplývající z §8 odst. 1 daňového řádu. Shrnul,
že po přenesení důkazního břemene měla žalobkyně prostor k prokázání svých tvrzení,
pokud jí však nevyužila, nelze to klást k tíži daňových orgánů. S odkazem na závěry žalovaného
krajský soud upozornil, že povinností daňových orgánů nebylo přezkoumání daňových
povinností Tomáše Paroubka v souvislosti s kontrolou žalobkyně a současně také i s odkazem
na judikaturu kasačního soudu (rozsudek ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 77/2005 – 43) doplnil,
že na závěrech žalovaného nemohlo nic změnit ani čestné prohlášení, jehož se žalobkyně
dovolávala.
[7] Krajský soud nepřisvědčil ani žalobnímu tvrzení, podle nějž daňové orgány hodnotily
rozdílně skutkově podobné případy, čímž porušily §8 odst. 2 daňového řádu. Tuto podobnost
žalobkyně spatřovala ve věci druhého jednatele žalobkyně Pavla Paroubka. Odpočet daně
z přidané hodnoty ve vztahu k plnění, jež měl žalobkyni poskytnout, totiž správce daně uznal.
Podle krajského soudu však existují mezi případy plnění ze strany obou jednatelů žalobkyně
rozdíly. Pavel Paroubek fakturoval zdanitelná plnění jiného druhu a v menším rozsahu než druhý
jednatel Tomáš Paroubek. Přestože na výzvu správce daně poskytli oba tito jednatelé vysvětlení
poskytnutého plnění, s ohledem na uvedené odlišnosti nebylo podle krajského soudu vyloučeno,
aby v případě Pavla Paroubka toto vysvětlení považoval správce daně za dostatečné a v případě
Tomáše Paroubka nikoliv. Krajský soud v tomto ohledu poukázal na zprávu o daňové kontrole,
v níž správce daně uvedené rozdíly vysvětlil, porušení §8 odst. 2 daňového řádu tudíž krajský
soud nedovodil.
[8] Na závěr krajský soud k námitce žalobkyně o nesprávném závěru žalovaného týkajícím
se potřeby odůvodňovat v napadeném rozhodnutí dodržení zásady neutrality daně z přidané
hodnoty a souvisejícího dvojího zdanění uvedl, že závěry vyslovené žalovaným i správcem daně
je třeba chápat v celém jejich kontextu, nikoliv vytrhávat z odůvodnění jejich rozhodnutí
jednotlivé věty. Krajský soud shrnul, že žalovaný nejprve vymezil základní právní rámec odkazem
na relevantní právní úpravu i judikaturu a následně se vyjádřil k jejich aplikaci na daný případ.
Dospěl ke správným závěrům a nepochybil, pokud se výslovně nezabýval rozborem zásady
neutrality daně z přidané hodnoty a otázkou dvojího zdanění. Podstata věci spočívala v tom,
zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně svých daňových tvrzení. Závěry daňových
orgánů o neunesení důkazního břemene a v důsledku toho o nemožnosti uznat uplatněný
odpočet daně z přidané hodnoty považoval krajský soud za správné.
III.
[9] Proti napadenému rozsudku se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brání kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Navrhuje jej zrušit a vrátit krajskému soudu
k dalšímu řízení, popřípadě zrušit i rozhodnutí daňových orgánů obou stupňů.
[10] Stěžovatelka považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Krajský soud se nezabýval namítaným porušením zásady vyplývající z §8 odst. 2 daňového řádu,
podle nějž má správce daně dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných
případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. K tomu zde došlo, neboť správce daně odlišně posoudil
případy uplatněných odpočtů daně z přidané hodnoty souvisejících s plněním každého
z jednatelů stěžovatelky (Pavla a Tomáše Paroubka). Krajský soud také nevysvětlil, proč je
správný názor daňových orgánů o neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky a namísto
toho se jen ztotožnil se závěry žalovaného. Neobjasněným ze strany krajského soudu zůstal
i rozdíl v postavení Tomáše Paroubka jako jednatele stěžovatelky a současně také jejího
dodavatele – podnikající fyzické osoby. Krajský soud se nevypořádal ani s tím, že správce daně
nepostupoval v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu.
[11] V případě tvrzených plnění Tomáše Paroubka, k nimž se vztahovaly uplatněné nároky
na odpočet daně z přidané hodnoty, krajský soud nesprávně zhodnotil, v jakém postavení
deklarované plnění Tomáš Paroubek uskutečnil. Skutečnost, že se tvrzená plnění uskutečnila,
přitom nikdo nerozporoval. Daňové orgány pouze namítaly, že je neposkytl Tomáš Paroubek
jako podnikatel, ale jednal jako jednatel stěžovatelky. Podle stěžovatelky se plnění poskytnutá
Tomášem Paroubkem nepřekrývala s těmi, jež stěžovatelce poskytovala společnost
eBRÁNA s.r.o. K tomu stěžovatelka předložila zápis z jednání s uvedenou společností a také
výpis z hovorů se zástupci společnosti eBRÁNA s.r.o.
[12] Stěžovatelka upozorňuje na dvojjediný vztah Tomáše Paroubka k ní, jednak z pozice
korporačně-právního jako jednatele a dále z pozice dodavatelsko-odběratelského, v němž Tomáš
Paroubek vystupoval jako samostatný podnikatel na základě živnostenského oprávnění. A právě
z této pozice také deklarovaná plnění v dobré víře, z vlastní vůle a přesvědčení stěžovatelce
poskytl. Stěžovatelka v této souvislosti zdůrazňuje, že správce daně měl provést výslech Tomáše
Paroubka a také místní šetření. Nadto ani státní rozpočet ochuzen nebyl, jelikož Tomáš Paroubek
daň z přidané hodnoty z pozice samostatného podnikatele na základě vlastního daňového
přiznání řádně odvedl. Nepovažoval-li správce daně stěžovatelčina daňová tvrzení o poskytnutí
deklarovaných plnění Tomášem Paroubkem jako podnikatelem za prokázaná, měl v souladu
se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané
hodnoty (dále již jen „směrnice“) posoudit toto plnění jako plnění jednatele společnosti,
které je také samostatnou ekonomickou činností ve smyslu čl. 9 odst. 1 této směrnice. To dovodil
i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 - 29. Pokud takto
krajský soud věc neposoudil, dospěl k nesprávnému právnímu závěru o vztahu jednatele
ke korporaci. Tím došlo také k zásahu do stěžovatelčiných ústavně zaručených práv, a to práva
na svobodnou volbu povolání a přípravu k němu, práva podnikat a provozovat jinou
hospodářskou činnost a došlo i k porušení principu legality vyplývajícího z čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, jakož i principu legitimního očekávání.
[13] Nakonec se stěžovatelka nesouhlasně vyjadřuje k úvahám krajského soudu o potřebě
odůvodnit uplatnění zásady neutrality daně z přidané hodnoty ze strany daňových orgánů
a opětovně namítla, že k porušení uvedené zásady v daném případě došlo právě proto, že
odpočet daně z přidané hodnoty stěžovatelce uznán nebyl, byť její dodavatel Tomáš Paroubek
daň z přidané hodnoty odvedl. Tím došlo ke dvojímu zdanění téhož plnění. Krajský soud
se k této otázce vyjádřil nedostatečně a nesprávně uzavřel, že žalovaný není povinen uplatnění
uvedené zásady neutrality v napadeném rozhodnutí odůvodnit.
IV.
[14] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
V podrobnostech odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, spisový materiál,
své vyjádření k žalobě a napadený rozsudek, se kterým se zcela ztotožňuje.
[15] Podle žalovaného stěžovatelka vůbec nerozporuje závěry týkající se merita sporu, tudíž
neunesení důkazního břemene. Namítá pouze zcela obecně a teoreticky porušení základních
zásad daňového řízení. Námitky obecně formulované lze vypořádat pouze stejnou měrou
obecnosti. Správce daně ctil principy daňového řízení, postupoval v souladu s nimi a žalovaný
neshledal v jeho postupu žádná pochybení. Co se týče zásady vyplývající z §8 odst. 2 daňového
řádu, má žalovaný za to, že v daném případě správce daně nevybočil ze zákonných mezí. Platební
výměry, napadené rozhodnutí i napadený rozsudek byly vydány v souladu s právními předpisy.
[16] Žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že daňové orgány nerozporovaly
uskutečnění deklarovaných plnění. Naopak v případě plnění, jejichž předmětem byly „reklamní
kampaně v novinách“ a „přípravy reklamní kampaně v rádiu“ jeho uskutečnění zpochybnily. Skutečnost,
že deklarovaná plnění poskytl Tomáš Paroubek v postavení podnikající fyzické osoby, pak nebylo
prokázáno u všech těch plnění, u nichž správce daně nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty nepřiznal (mimo právě uvedená i služby týkající se „nastavení, výroby, údržby a obnovení
reklamy“ - poznámka soudu). Stěžovatelka tedy neunesla své důkazní břemeno, a proto
neprokázala oprávněnost uplatněných nároků na odpočet daně z přidané hodnoty.
[17] Daňové řízení není podle žalovaného založeno na zásadě vyšetřovací, ale na povinnosti
daňového subjektu prokázat, co tvrdí. Důkazní prostředky musí být konkrétní a dostatečné
k prokázání tvrzení. Správce daně unese důkazní břemeno, jestliže prokáže skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, tedy prokáže-li, že existují vážné
a důvodné pochyby o uskutečnění plnění tak, jak je daňový subjekt deklaroval. K tomu
v posuzovaném případě došlo. Důkazní břemeno tudíž přešlo ze správce daně na stěžovatelku,
která měla uvedené pochybnosti správce daně vyvrátit a prokázat, že se zdanitelná plnění
uskutečnila právě tak, jak tvrdí. Správce daně i žalovaný však dospěli k závěru, že faktické
uskutečnění některých zdanitelných plnění, respektive přijetí všech posuzovaných plnění
od deklarovaného dodavatele Tomáše Paroubka, stěžovatelka neprokázala.
[18] K porušení principu neutrality a fungování daně z přidané hodnoty žalovaný uvádí,
že podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet daně jsou upraveny v §72 až 79c zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) a rovněž
v článcích 167 až 192 směrnice. Předpokladem pro vznik nároku a pro uplatnění odpočtu daně
z přidané hodnoty na vstupu je použití přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomických
činností plátce daně, který odpočet uplatňuje, a to pro zákonem stanovený účel ve smyslu §72
odst. 1 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty a dále daňový doklad se všemi předepsanými
náležitostmi nebo jiný důkaz o přijetí příslušného zdanitelného plnění podle §73 téhož zákona.
Vzhledem k tomu, že uvedené podmínky v případě šetřených plnění nebyly splněny, nebylo
možné stěžovatelce odpočet daně z přidané hodnoty přiznat. Nedošlo tak k porušení principu
neutrality uvedené daně.
[19] Závěrem žalovaný uvádí, že stěžovatelčin odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 2 Afs 100/2016 - 29, není v nynější věci přiléhavý, jelikož se v něm řešila otázka uplatnění
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, které bylo fakturováno na základě smlouvy
o výkonu funkce jednatele společnosti. V tomto řízení jde o to, že stěžovatelka neprokázala,
že se některá z deklarovaných plnění uskutečnila, a dále neprokázala, že deklarovaná plnění přijala
od Tomáše Paroubka jako podnikající fyzické osoby.
V.
[20] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Kasační stížnost není důvodná.
[22] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami podřaditelnými pod kasační důvod
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., který sice stěžovatelka výslovně v kasační stížnosti neuplatnila,
z obsahu jejích stížnostních námitek (viz odst. [10]) však lze jeho uplatnění bez potíží dovodit.
[23] Stěžovatelka tvrdí, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Krajský soud se nezabýval rozdílem v postavení Tomáše Paroubka jako jednatele stěžovatelky
a jejího dodavatele a rovněž nevypořádal skutečnost, že správce daně nepostupoval v souladu
s §1 odst. 2 daňového řádu. Navíc nedostatečně uvedl, jaké zde byly rozdíly, které vedly
k odlišnému rozhodování skutkově obdobných případů (tj. obdobných plnění dvou jednatelů
stěžovatelky, z nichž jednomu - Pavlu Paroubkovi - správce daně nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty uznal, druhému jednateli Tomáši Paroubkovi nikoliv) v návaznosti na §8
odst. 2 daňového řádu. Krajský soud se podle stěžovatelky nevypořádal přezkoumatelným
způsobem ani s otázkou neutrality daně z přidané hodnoty, s jejím posouzením ze strany
žalovaného, se související otázkou dvojího zdanění a s rozsahem odůvodnění těchto principů
a zásad v napadeném rozhodnutí. Nedostatečnost odůvodnění spatřuje stěžovatelka i v tom,
že krajský soud v otázce unesení důkazního břemeno pouze potvrdil závěry daňových orgánů,
aniž se touto otázkou sám zabýval.
[24] Kasační soud setrvale judikuje, že nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána
především tehdy, opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou
z námitek uplatněných v žalobě (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74, a ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Obdobně je rozhodnutí soudu zatíženo nepřezkoumatelností
pro nedostatek důvodů v případě, že se soud ztotožní se závěry správního orgánu a označí
je za správné, přičemž se ale nevypořádá s věcnými či právními námitkami v žalobě
uplatněnými proti takovým závěrům (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 12. 2005,
č. j. 4 As 13/2004 - 55), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci,
na níž je postaven základ žaloby (srov. rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44).
[25] Uvedeným kritériím napadený rozsudek vyhověl. Krajský soud vyšel ze zjištěného
skutkového stavu, vyložil stanoviska účastníků řízení a předestřel relevantní právní závěry,
kterými stěžejní žalobní argumentaci vypořádal. Ostatně stěžovatelka proti výkladu podanému
krajským soudem v kasační stížnosti brojí a polemizuje s ním, což by v případě chybějících
důvodů prakticky nebylo možné. Nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry napadeného
rozsudku přitom nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (srov. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 - 30, ze dne 29. 4. 2010, č. j. 8 As 11/2010 - 163,
nebo ze dne 6. 12. 2016, č. j. 7 As 179/2016 - 37).
[26] Krajský soud se v napadeném rozsudku neopomněl vypořádat s žalobní argumentací
týkající se rozdílu v postavení osoby jednatele stěžovatelky a jejího dodavatele v jedné osobě.
K této otázce se krajský soud vyjádřil konkrétně na stranách 13 až 17 napadeného rozsudku.
Skutečnost, že se ztotožnil s úvahami, k nimž dospěly daňové orgány a které krajský soud
v napadeném rozsudku obsáhle citoval, sama o sobě nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
nezakládá. Jak již totiž také kasační soud vysvětlil v rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, „je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé,
proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky
považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li
krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou
osvojil.“ Bylo by totiž nadbytečné, aby správné a vyčerpávající závěry krajský soud znovu opakoval,
pokud je již dříve vyslovily daňové orgány. Právě tak tomu bylo i v souzené věci.
[27] Stejný závěr lze vyslovit i k námitce, že krajský soud nevysvětlil, proč je správný názor
daňových orgánů o neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky. Otázkou důkazního
břemene a jeho rozložením mezi správce daně a daňový subjekt (stěžovatelku) se krajský soud
zabýval a podrobně tyto otázky rozebral nejprve v obecnosti na stranách 10 až 13 napadeného
rozsudku a následně ve vztahu ke skutkovým okolnostem projednávané věci především
na stranách 17 až 19 napadeného rozsudku. Nelze však přehlédnout, že úvahy týkající
se neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky prolínají v podstatě celým napadeným
rozsudkem. Nedostatkem důvodů ani v tomto směru napadený rozsudek netrpí.
[28] Ani námitce o tom, že se krajský soud nezabýval tím, že daňové orgány nerespektovaly
§1 odst. 2 daňového řádu, podle nějž je cílem správy daní správné zjištění a stanovení daní
a zabezpečení jejich úhrady ze strany daňových orgánů, kasační soud nemůže přisvědčit. Nejvyšší
správní soud nepovažuje za pochybení, pokud snad krajský soud výslovně rozboru uvedeného
ustanovení nevěnoval samostatnou pasáž napadeného rozsudku. Jak je totiž z obsahu celého
odůvodnění zřejmé, krajský soud dovodil, že daňové orgány věc, a to ve všech posuzovaných
otázkách, posoudily správně. Potvrdil tudíž jejich závěr o tom, že nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty stěžovatelka nemá. V uvedeném závěru je tak nepochybně implicitně obsažena
i úvaha, že daňové orgány citované ustanovení daňového řádu respektovaly. Zvolený postup
krajského soudu odpovídá konstantní judikatuře, podle níž není povinností správního soudu
reagovat na každý dílčí argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; úkolem soudu
je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 – 43, či ze dne 5. 6. 2017, č. j. 7 Ads 74/2017 - 31).
Tomu krajský soud dostál a dostatečně a srozumitelně vyvrátil argumentaci stěžovatelky,
jež ve své podstatě směřovala k požadavkům vyplývajícím z §1 odst. 2 daňového řádu.
[29] Taktéž stěžovatelkou namítaným porušením zásady vyplývající z §8 odst. 2 daňového
řádu ze strany daňových orgánů se krajský soud neopomněl zabývat. Kasační soud odkazuje
na stranu 20 napadeného rozsudku. Krajský soud zde dospěl k závěru, že „[b]yť deklarované
obchodní případy mezi Tomášem Paroubkem a žalobcem, resp. mezi Pavlem Paroubkem a žalobcem jsou
v určitých bodech podobné, existují mezi nimi nikoliv nepodstatné rozdíly, díky kterým nelze přitakat názoru
na nerespektování §8 odst. 2 daňového řádu. Pavel Paroubek fakturoval zdanitelná plnění označená jako
„úpravy e-shopu, zavádění nového zboží“ (…). Naopak portfolio zdanitelných plnění fakturovaných Tomášem
Paroubkem bylo nepoměrně širší (viz výše) a obsahově se neshoduje s tím, co fakturoval Pavel Paroubek. Pak je
ale docela dobře možné, že podobná argumentace, které se správci daně dostalo do žalobce stran činnosti Pavla
a Tomáše Paroubkových (coby fyzických osob podnikajících), v jednom případě postačovala a v druhém nikoliv.
Správce daně tyto rozdíly ve Zprávě (o daňové kontrole) detailně popsal a s jeho pohledem (potažmo názorem
žalovaného) je možné se i v tomto směru ztotožnit.“
[30] Jelikož daňové orgány obou stupňů ve svých rozhodnutích vysvětlily, proč v případě
plnění poskytnutých Tomášem Paroubkem odpočty neuznaly, došlo tím i k naplnění požadavku
plynoucího z §8 odst. 2 daňového řádu ve vztahu k plnění, jež poskytl druhý z jednatelů
stěžovatelky jako dodavatel, ve vztahu k němuž naopak uplatněné odpočty této daně uznaly
(Pavel Paroubek). Přestože si lze jistě představit i podrobnější argumentaci krajského soudu,
Nejvyšší správní soud nedovodil, že by důvody soudního rozhodnutí zcela absentovaly a je zde
důvod pro zrušení napadeného rozsudku pro jeho nepřezkoumatelnost.
[31] Kasační soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že napadený rozsudek
nevykazuje vadu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Krajský soud posoudil nosné části
žalobní argumentace, tudíž Nejvyšší správní soud shledal opačné námitky stěžovatelky
nedůvodnými. Kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není naplněn.
[32] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou uplatněnou s poukazem na kasační důvod
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Ta spočívala v tvrzení, že daňové orgány neprovedly řádné
dokazování, proto nezjistily skutečnosti pro správné stanovení daně. Stěžovatelka zejména
vytýkala, že Tomáš Paroubek měl být vyslechnut k okolnostem provedených plnění, jež byly
předmětem odpočtu daně z přidané hodnoty, a mělo být provedeno také místní šetření.
[33] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že již krajský soud v napadeném rozsudku podrobně
stěžovatelce vysvětlil problematiku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení
(především s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, jehož závěry, byť se vztahují k rozložení důkazního břemene podle
zákona č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků, jsou plně použitelné i za účinnosti daňového
řádu). Současně také k otázce dokazování s poukazem na §92 daňového řádu vyložil, že správce
daně má postupovat co nejúplněji při zjišťování rozhodných skutečností. Neznamená to však,
že zjistí skutečný skutkový stav, nýbrž vyvine takové úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Vedle
důkazů navržených účastníky, může provádět podle své úvahy vlastní dokazování. Při správě daní
se neuplatní vyšetřovací zásada, a tudíž břemeno tvrzení i důkazní břemeno ohledně vlastních
daňových tvrzení nese daňový subjekt. K tomu dále doplnil, že podstatný je zde soulad stavu
skutečného se stavem formálně právním. Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu,
který se k otázce dokazování a hodnocení důkazů daňovými orgány vyjádřil na str. 17
napadeného rozsudku, ztotožňuje a považuje za nadbytečné je znovu nyní opakovat.
[34] Co se týče stěžovatelkou namítaného provedení výslechu Tomáše Paroubka či místního
šetření, poukazuje Nejvyšší správní soud na skutečnost, že stěžovatelka takové důkazní návrhy
v daňovém řízení neučinila. Skutečnosti podstatné pro zjištění, zda byly splněny podmínky
pro uznání uplatněného odpočtu daně z přidané hodnoty, vyplývaly z podkladů založených
v správním spisu. Daňové orgány proto nepochybily, pokud Tomáše Paroubka nevyslechly
a neprovedly místní šetření, a to zvláště za situace, kdy stěžovatelka provedení těchto důkazů
nenavrhovala. Neučinila tak ani následně v řízení o žalobě. Tudíž ani krajský soud se nemohl
v tomto směru dopustit žádných pochybení. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru,
že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. není naplněn.
[35] Následně se Nejvyšší správní soud zabýval námitkami uplatněnými s poukazem na §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[36] Stěžovatelka tvrdila, že krajský soud nesprávně posoudil namítané porušení §8 odst. 2
daňového řádu ze strany daňových orgánů, neboť posoudily skutkově podobné případy rozdílně.
[37] Podle §8 odst. 2 daňového řádu, správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných
nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
[38] Na základě této zásady je povinností správce daně postupovat tak, aby skutkově podobné
případy byly rozhodovány stejně. Dozví-li se správce daně, že skutkově podobný případ
již on či jiný správce daně rozhodl určitým způsobem, je povinen tuto skutečnost ve své další
rozhodovací činnosti zohlednit.
[39] Z daňového spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že v rámci daňové kontroly správce daně
zjistil, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých plnění
ve výši 835.623,61 Kč (základ daně), z něhož uvedená daň činila 175.058,25 Kč, na základě faktur
vystavených dodavatelem Tomášem Paroubkem za 1. až 4. čtvrtletí 2013. Jejich předmětem byly
„služby dle objednávky“, které byly v jednotlivých fakturách dále blíže upřesněny druhem
fakturovaného plnění. Správce daně vyzval stěžovatelku k prokázání nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty z uvedených plnění a ke specifikaci konkrétních plnění, předložení
objednávek, faktur, výtisků novin, apod. Dále správce daně vyzval stěžovatelku k vysvětlení,
z jakého důvodu tytéž služby vedle Tomáše Paroubka stěžovatelce zároveň fakturuje i společnost
eBRÁNA s.r.o. Stěžovatelka na výzvu reagovala sdělením, že fakturované služby představují
jednak „reklamy, které byly realizovány v reklamních systémech“ a dále služby týkající se „nastavení, výroby,
údržby a obnovení těchto reklam“. Následně rozlišila činnosti vztahující se k provozu e-shopu,
který měla provádět společnost eBRÁNA s.r.o., a k reklamním kampaním, které měl na starosti
právě Tomáš Paroubek v postavení podnikající fyzické osoby. K prokázání tohoto plnění
odkázala na zápis mezi stěžovatelkou a společností eBRÁNA s.r.o. a také na výpis z telefonických
hovorů s touto společností. Také společnost eBRÁNA s.r.o. poskytla správci daně mimo jiné
smlouvu o poskytování produktů z ledna roku 2012, č. 2011553 uzavřenou se stěžovatelkou
jednající Tomášem Paroubkem jako jednatelem a soupis vydaných faktur za rok 2013. Z těchto
listin vyplývaly jednotlivé služby poskytované stěžovatelce společností eBRÁNA s.r.o. Správce
daně na základě uvedených podkladů dospěl k závěru, že činnosti provedené touto společností
a jednatelem stěžovatelky Tomášem Paroubkem spočívající ve službách týkajících se „nastavení,
výroby, údržby a obnovení reklamních sestav“ se částečně shodují, a to ve výši 338.000 Kč (základ daně)
a 70.980 Kč (daň z přidané hodnoty). Zbylou, nepřekrývající se část tohoto druhu fakturovaného
plnění vzal za prokázanou, jelikož stěžovatelka odlišila a doložila činnosti prováděné Tomášem
Paroubkem jako dodavatelem – podnikající fyzickou osobou, které se týkaly reklamních kampaní.
Dále správce daně dospěl k závěru, že plnění, jejichž předmětem byla „realizace kampaní v novinách“
a „příprava podkladů pro kampaň v rádiu“, nebyla vůbec uskutečněna.
[40] V případě nároku na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění od dodavatele Pavla
Paroubka (druhého jednatele stěžovatelky v postavení podnikající fyzické osoby),
jejímž předmětem byly „úpravy e-shopu, zavádění nového zboží“, se jednalo o jednu fakturu
vystavenou ve 4. čtvrtletí 2013 v rozsahu 9.000 Kč (základ daně) a 1.890 Kč (daň z přidané
hodnoty). Správce daně rovněž vyzval stěžovatelku k prokázání uskutečnění tohoto plnění.
Zároveň žádal vysvětlení, z jakého důvodu jsou fakturovány stejné služby, které fakturuje
stěžovatelce i společnost eBRÁNA s.r.o. V návaznosti na tuto výzvu uvedla stěžovatelka správci
daně přesný výčet činností, které prováděl Pavel Paroubek, a tyto činnosti oddělil od činností
prováděných společností eBRÁNA s.r.o. Správce daně s ohledem na uvedené vysvětlení,
v němž stěžovatelka popsala konkrétní činnosti provedené Pavlem Paroubkem, vzal fakturovaný
rozsah plnění za prokázaný a odpočet daně z přidané hodnoty stěžovatelce, na rozdíl od plnění
poskytnutých Tomášem Paroubkem, uznal.
[41] Z právě uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že přesto,
že se jedná v posuzovaných případech obou dodavatelů (Pavla a Tomáše Paroubka) o jednatele
stěžovatelky, kteří měli poskytnout stěžovatelce určitá plnění jako podnikající fyzické osoby,
předmět i rozsah těchto plnění byl odlišný. Činnosti, které měl provést Tomáš Paroubek
(„nastavení, výroba, údržba a obnovení reklamních sestav“, „realizace kampaní v novinách“ a „příprava
podkladů pro kampaň v rádiu“), nejsou identické s činnostmi provedenými Pavlem Paroubkem
(„úpravy e-shopu, zavádění nového zboží“). Vzhledem k povaze těchto činností nelze dospět k závěru,
že stejná odůvodnění poskytnutých plnění a důkazy k nim předložené hodnotil správce daně
jiným způsobem. Ostatně i v případě Tomáše Paroubka správce daně nárok na odpočet daně
zčásti uznal ve vztahu k plnění spočívajícímu v „nákladech na reklamu a reklamních službách na Google
a Seznamu“).
[42] Z citace napadeného rozsudku uvedené v odst. [29] je dále zřejmé, že i krajský soud
shrnul podstatné odlišnosti mezi případy plnění poskytnutých jednotlivými jednateli stěžovatelky
jako samostatnými podnikateli a Nejvyšší správní soud ve shodě s ním uzavírá, že daňové orgány
odlišnosti těchto plnění dostatečně vysvětlily, resp. odůvodnily, proč nepovažovaly za prokázané,
že část plnění uskutečnil právě deklarovaný dodavatel Tomáš Paroubek jako podnikatel. Z toho
tudíž vyplynuly i odlišnosti při posouzení těchto plnění ve vztahu k uplatněnému nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty. Uznaly-li daňové orgány plnění uskutečněné Pavlem
Paroubkem z hlediska uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, a naproti tomu
v případě části plnění, jež měl uskutečnit Tomáš Paroubek, nikoliv, dostály požadavkům
vyplývajícím z §8 odst. 2 daňového řádu. Nedošlo tudíž ani k tvrzenému porušení zásady
legitimního očekávání či principu předvídatelnosti, či porušení stěžovatelkou tvrzených ústavně
zaručených práv (viz odst. [12]), neboť mezi plněními obou jednatelů stěžovatelky, jež měli
uskutečnit jako podnikající fyzické osoby, existovaly rozdíly jak v předmětu plnění,
tak i co do jeho tvrzeného, resp. prokázaného rozsahu. I tato kasační námitka je tudíž
nedůvodná.
[43] Kasační soud nepřisvědčil ani stížnostní námitce, podle níž daňové orgány nerozporovaly,
že deklarovaná plnění, která měl poskytnout Tomáš Paroubek v postavení dodavatele,
se uskutečnila. Daňové orgány podle stěžovatelky pouze shledaly, že není zřejmé, že plnění
poskytl Tomáš Paroubek jako fyzická osoba podnikající, a že se jeho činnost překrývala
s plněními poskytnutými společností eBRÁNA s.r.o.
[44] Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že uskutečnění části deklarovaných plnění
(u nichž správce daně odpočet daně z přidané hodnoty neuznal), jejichž předmětem byla „výroba,
nastavení, údržba a obnova reklamních sestav“, resp. i „vytvoření nových textů pro e-shop“ žalovaný
nerozporoval (srov. bod [31] napadeného rozhodnutí). Ve vztahu k tomuto plnění panovaly
pochyby jen o tom, zda je poskytl deklarovaný dodavatel Tomáš Paroubek jako podnikající
fyzická osoba. Naproti tomu však ohledně plnění, jehož předmětem měla být „realizace reklamní
kampaně v novinách“ a také „příprava pro reklamní kampaň v rádiu“ (viz body [34] a [37] napadeného
rozhodnutí) podle žalovaného stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ani o tom, že se tato
plnění vůbec uskutečnila. Současně i zde panovaly pochyby o jejich poskytnutí Tomášem
Paroubkem jako dodavatelem – podnikající fyzickou osobou.
[45] Žalovaný ve vztahu k prvému z deklarovaných plnění (výroba, nastavení, údržba
a obnova reklamních sestav a vytvoření nových textů pro e-shop) uzavřel, že „bylo pak na odvolateli,
aby prokázal svá vlastní tvrzení, neboť předložení daňových dokladů neznamená bez dalšího automatický nárok
na odpočet daně. Aby mohla být daňovým dokladům přisouzena důkazní hodnota ve smyslu ust. §73 odst. 1
ZDPH, musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelných plnění. Přestože nebylo
v předmětném případě zpochybněno, že se deklarovaná plnění uskutečnila, daňovému subjektu se nepodařilo
prokázat, že tato plnění fakticky poskytl právě na předmětných daňových dokladech deklarovaný dodavatel
Tomáš Paroubek z pozice fyzické podnikající osoby, nikoli jako jednatel odvolatele. Z výše popsaných správcem
daně získaných a odvolatelem doložených důkazních prostředků totiž vyplynulo, že deklarovaná plnění byla
uskutečněna Tomášem Paroubkem z pozice jednatele daňového subjektu, když tento vždy vystupoval právě v této
pozici.“ (zvýraznění přidáno kasačním soudem).
[46] Nejvyšší správní soud se s těmito závěry žalovaného, jimž přisvědčil i krajský soud,
ztotožňuje. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že stěžovatelka dokládala k prokázání poskytnutí
výše uvedeného plnění Tomášem Paroubkem jako dodavatelem – podnikající fyzickou osobu
zápis z jednání mezi stěžovatelkou (za niž jednali jednatelé Tomáš Paroubek a Pavel Paroubek)
a společností eBRÁNA s.r.o. ze dne 21. 4. 2015. Uvedený důkaz nebyl způsobilý k prokázání
toho, že Tomáš Paroubek uskutečnil předmětná plnění z pozice podnikající fyzické osoby.
I přesto, že tento zápis odlišuje určité činnosti provozované společností eBRÁNA s.r.o.
od činností, které provedl Tomáš Paroubek, nebyl důkazem o tom, že Tomáš Paroubek v rámci
těchto plnění působil jako podnikající fyzická osoba. Naopak tento důkaz předložený
stěžovatelkou podporuje závěr správce daně, že tato plnění uskutečnil z pozice jednatele
stěžovatelky. Právě tak by totiž Tomáš Paroubek v uvedeném zápisu označen. Zároveň
ani stěžovatelkou předložený výpis přijatých hovorů nemohl prokázat postavení Tomáše
Paroubka ve vztahu ke stěžovatelce společnosti, neboť zároveň neprokazuje i přes množství
příchozích hovorů neprokazoval, že tyto uskutečnil Tomáš Paroubek jako podnikající fyzická
osoba. Shodná telefonní čísla totiž byla uvedena i v části „kontakty“ na webových stránkách
stěžovatelky. Žádné jiné důkazy stěžovatelka nepředložila. Neunesla tudíž důkazní břemeno
ohledně prokázání poskytnutí předmětného plnění Tomášem Paroubkem v pozici podnikající
fyzické osoby, a pochyby správce daně tak přetrvaly. Žalovaný i krajský soud při posouzení
tohoto plnění nepochybili.
[47] Jak již výše uvedeno, ohledně plnění nazvaného „realizace kampaní v novinách“ a „příprava
podkladů pro reklamní kampaň v rádiu“ dospěly daňové orgány k závěru, že stěžovatelka neunesla
důkazní břemeno, tentokrát však co do jejich samotného uskutečnění tak, jak je deklarovala.
Krajský soud se zde plně ztotožnil s podrobným odůvodněním, jež ve vztahu k závěrům
o neunesení důkazního břemene vyslovil žalovaný. Jelikož i Nejvyšší správní soud s ohledem
na skutkové okolnosti případu a obsah správního spisu považuje úvahy žalovaného
za vyčerpávající a správné, je možno odkázat na to, co žalovaný vyjevil v napadeném rozhodnutí.
[48] Deklarované plnění označené jako „realizace kampaní v novinách“ mělo spočívat
ve vypracování článku, který by veřejnost seznámil s problematikou alternativních cartridgí
a tonerů. V průběhu jeho přípravy stěžovatelka usoudila, že jeden článek nestačí
a že je k obsáhnutí dané problematiky třeba celé řady článků. Jelikož cena za jejich otištění
v novinách by podle stěžovatelky byla vysoká, od otištění v novinách upustila a připravené články
se rozhodla uvést jako podstránky svého e-shopu. Žalovaný k tomuto plnění uzavřel, že jednak
z odkazu „kontakty“ v e-shopu stěžovatelky byl jen odkaz na ni, její kontaktní adresa, otevírací
doba, dvě telefonní čísla a e-mailová adresa prodej@printprofi.cz. Naopak kontakt na Tomáše
Paroubka jako podnikající fyzickou osobu zde obsažen nebyl. Podle žalovaného tedy „[o]dvolatel
(stěžovatelka) však kromě daňových dokladů přijatých od Tomáše Paroubka žádné relevantní důkazní
prostředky nepředložil, když odkazy na články zveřejněné na webových stránkách odvolatele neprokazují
uskutečnění deklarovaného plnění, tedy novinové reklamní kampaně.“ K těmto závěrům není třeba žádných
doplnění.
[49] Plnění označené jako „příprava podkladů pro reklamní kampaň v rádiu“, mělo představovat
reklamu vysílanou v rádiu EGRENSIS v březnu 2013 na základě celoroční smlouvy o reklamě
ze dne 21. 2. 2013, dohodnutého plánu vysílání a textu reklamního spotu. Výrobu reklamního
spotu vyfakturovala stěžovatelce společnost Studio Fresh, s.r.o. Stěžovatelka tvrdila, že Tomáš
Paroubek jako dodavatel zajistil podklady pro vysílání – tedy text spotu, který obsahově nemohla
připravit společnost Studio Fresh, s.r.o., neboť se spot týkal výdejních míst odvolatele. Tomáš
Paroubek měl také provádět úpravy e-shopu týkající se formy a způsobu dodání zboží
zákazníkovi, které neprováděla společnost eBRÁNA a měl také vybrat časy pro realizaci
a kontrolovat, zda se reklamní spot vysílá v rozsahu podle uzavřené smlouvy. I ve vztahu
k tomuto plnění však žalovaný shledal, že ve zmíněné smlouvě o reklamě je jako objednatel
uvedena stěžovatelka, za niž jednal Tomáš Paroubek označený zde jako kontaktní osoba, nikoli
jako dodavatel. Ve faktuře za výrobu reklamního spotu byla jako jeho dodavatel – výrobce
označena společnost Studio fresh, s.r.o., nikoliv Tomáš Paroubek a ve faktuře nebyl obsažen
ani údaj o tom, že Tomáš Paroubek jako podnikatel poskytl podklady pro jeho výrobu. Žalovaný
také poukázal na rozpory spočívající v tom, že ve faktuře vystavené Tomášem Paroubkem
k tomuto plnění byla jako předmět uvedena příprava podkladů pro reklamní kampaň v novinách,
avšak podle stěžovatelčiných tvrzení Tomáš Paroubek poslouchal v určených časech rádio
a kontroloval, že je spot vysílán ve sjednaném rozsahu. Jelikož k prokázání uvedeného plnění
stěžovatelka také kromě faktur vystavených Tomášem Paroubkem nepředložila žádné další
důkazní prostředky, nelze závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou
ničeho vytýkat.
[50] Z právě uvedeného je zjevné, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno o tom,
že se deklarovaná plnění „realizace kampaní v novinách“ a „příprava podkladů pro reklamní kampaň
v rádiu“ vůbec uskutečnila. V takovém případě však již nebylo na místě hodnotit, zda tato plnění
byla uskutečněna Tomášem Paroubkem v postavení podnikající fyzické osoby. Daňové orgány,
krajský soud ani nyní Nejvyšší správní soud přitom nikterak nezpochybňují stěžovatelkou
namítané dvojjediné postavení Tomáše Paroubka k ní (jako jednatele a jako fyzické osoby
podnikající – dodavatele). Z toho, co bylo shora uvedeno, je však zřejmé, že výlučně v důsledku
neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky ohledně skutečností, jež daňové orgány
zpochybnily (zčásti uskutečnění deklarovaných plnění a zčásti jejich poskytnutí Tomášem
Paroubkem jako podnikající fyzickou osobou), neshledaly podmínky, jež zákon o dani z přidané
hodnoty v §72 a §73 pro odpočet uvedené daně stanoví.
[51] Stěžovatelka se dále dovolává porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty ze strany
daňových orgánů, neboť Tomáš Paroubek za deklarovaná plnění, u nichž stěžovatelka uplatnila
odpočet daně z přidané hodnoty, řádně tuto daň odvedl. Nemohla-li stěžovatelka nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnit, resp. jí nebyl uznán, došlo k dvojímu zdanění téhož
plnění, tedy i porušení výše uvedené zásady.
[52] Otázkou dvojího zdanění v případě neuznání nároku na odpočet daně se již Nejvyšší
správní soud zabýval například v rozsudku ze dne 17. 7. 2014, č. j. 7 Afs 82/2013 – 34.
V něm shledal, že „nárok na odpočet daně ve smyslu ust. §72 zákona o dani z přidané hodnoty se neuznává
ani ex officio, ani po prostém splnění obligatorních náležitostí. Správce daně nárok na odpočet daně uzná
až po splnění konkrétních podmínek, které musí být plátcem daně prokázány, přičemž případné pochybnosti
je nutné odstranit. Neuznání nároku na odpočet daně z důvodu nesplnění podmínek pro jeho uznání pak není
možné považovat za zdanění určitého plnění. Úvaha stěžovatele, že neuznání nároku na odpočet daně představuje
dvojí zdanění téhož plnění ve svém důsledku znamená popření smyslu a účelu institutu nároku na odpočet daně.
Každé neuznání nároku na odpočet daně by za takové situace mělo za následek dvojí zdanění téhož plnění,
což by vedlo k nutnosti uznat nárok na odpočet daně vždy, tedy i přesto, že by nedošlo ke splnění zákonných
podmínek pro uplatnění tohoto nároku.“ Uvedené platí beze zbytku i v souzené věci.
[53] I zde došlo k důvodným pochybnostem správce daně o věrohodnosti, průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví stěžovatelky, které se pokusil odstranit výzvou k prokázání
jím zpochybněných daňových tvrzení. Jelikož však stěžovatelka část těchto tvrzení poté,
co na ni přešlo důkazní břemeno, neprokázala, nesplnila podmínky, které pro odpočet daně
z přidané hodnoty stanoví §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně tudíž
neuznal z části uplatněný nárok na odpočet této daně, jak výše obsáhle vysvětleno. Z povahy věci
se však nejedná o opětovné zdanění totožného plnění, nýbrž pouze o zjištění, že u stěžovatelky
nebyly naplněny zákonné podmínky pro odpočet daně. Ani námitka dvojího zdanění téhož plnění
a porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty proto není opodstatněná. Pro tento závěr
není potřebné, aby dodržení uvedené zásady daňové orgány ve svých rozhodnutích výslovně
odůvodnily. Její dodržení musí být zjevné z obsahu jimi vydaných rozhodnutí, což v daném
případě bylo splněno.
[54] Zbývá zaujmout stanovisko ke stěžovatelčině argumentaci výše již zmíněným rozsudkem
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 100/2016 - 29. S odkazem na něj stěžovatelka namítá,
že za předpokladu, že daňové orgány dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala poskytnutí
deklarovaných plnění ze strany Tomáše Paroubka jako dodavatele podnikajícího na základě
živnostenského listu, bylo přesto na místě uplatněný odpočet daně z přidané hodnoty přiznat,
jelikož Tomáš Paroubek byl v takovém případě osobou povinnou k dani z přidané hodnoty
i z titulu svého postavení jako jednatele stěžovatelky, které je samostatnou ekonomickou činností.
Neuznáním tohoto odpočtu tak daňové orgány porušily směrnici.
[55] Nejvyšší správní soud však nedovodil rozpor mezi závěry v nyní posuzované věci a tím,
co vyslovil kasační soud dříve v citovaném rozsudku, a konstatuje, že stěžovatelka přehlíží odlišný
skutkový základ věci stejně jako odlišnost nastolené sporné právní otázky. Druhý senát
v citovaném rozsudku uzavřel, že „[p]římý účinek čl. 9 a 10 směrnice 2006/112/ES v kombinaci
s principem přednosti unijního práva musí v právě souzené věci vést k tomu, že při posuzování vzniku nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty bude otázka, zda bylo stěžovatelce poskytnuto plnění osobou povinnou k dani
v rámci samostatné ekonomické činnosti, zodpovězena nikoli v intencích §5 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty, ale ve smyslu čl. 9 a 10 směrnice. Vzhledem k tomu, že plnění (službu) stěžovatelce poskytl jednatel
společnosti s ručením omezeným, který výkon své funkce nevykonává v zaměstnaneckém nebo obdobném právním
svazku ve smyslu čl. 10 směrnice 2006/112/ES, nýbrž jako samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9
této směrnice, nelze nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty neuznat s odůvodněním, že plnění
ze strany jednatele nebylo poskytnuto osobou povinnou k dani, a tudíž nebylo plněním zdanitelným. Taková
argumentace správních orgánů nemůže s ohledem na výše uvedené obstát. Již v řízení před krajským soudem
tak byl dán důvod pro zrušení napadených rozhodnutí.“ (zvýrazněno kasačním soudem).
[56] Z výše citovaného rozsudku č. j. 2 Afs 100/2016 - 29 nevyplývá pro účely posuzované
věci závěr, že pokud daňové orgány shledaly, že plnění nebyla poskytnuta Tomášem Paroubkem
v postavení dodavatele – podnikající fyzické osoby, bylo na místě totožné plnění posoudit
jako plnění Tomáše Paroubka, jenž je osobou povinnou k uvedené dani z titulu svého postavení
jako jednatele stěžovatelky.
[57] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že předmětem nynějšího řízení byla otázka,
zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno ve vztahu k nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
v případě jí deklarovaných plnění, která měla být poskytnuta Tomášem Paroubkem
jako podnikatelem z pozice dodavatele. Správce daně neuznal tento odpočet nikoliv
s odůvodněním, že plnění ze strany Tomáše Paroubka nebylo poskytnuto osobou povinnou
k této dani, nýbrž pro neunesení důkazního břemene, a to dílem ohledně uskutečnění
zdanitelného plnění a dílem ohledně toho, že nebylo poskytnuto Tomášem Paroubkem
jako podnikající fyzickou osobou odlišnou do stěžovatelky. Otázka, zda byl Tomáš Paroubek
jako jednatel stěžovatelky osobou povinnou k dani, nebyla předmětem tohoto řízení.
[58] Nejvyšší správní soud nadto nepřehlédl, že stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného
v řízení o žalobě, v němž poprvé tento odkaz na rozsudek druhého senátu kasačního soudu
uplatnila, blíže nevysvětlila, co pro její případ mají závěry druhého senátu znamenat a jaký mají
pro posouzení dané věci význam. Odkázala pouze na to, že k uvedenému rozsudku kasačního
soudu má krajský soud přihlédnout, aniž blíže uvedla, v jakém směru. Toliko upozornila na to,
že žalovaný nerozporoval, že deklarované plnění bylo provedeno, ale jen to, že Tomáš Paroubek
je neposkytl v pozici podnikatele, ale jednatele stěžovatelky. Již výše však Nejvyšší správní soud
podrobně vyložil, že uvedené stěžovatelčino tvrzení se nezakládá na pravdě, neboť u části plnění
stěžovatelka vůbec neprokázala, že se uskutečnilo. Jelikož ve vztahu ke zbylému plnění
uplatňovala zcela jiná tvrzení, než nyní s odkazem na rozsudek druhého senátu, nemohly daňové
orgány (které navíc rozhodovaly v době před vydáním rozsudku druhého senátu kasačního
soudu), ale ani krajský soud, dosavadní stěžovatelčina tvrzení o tom, že deklarované plnění
poskytl Tomáš Paroubek jako podnikající fyzická osoba, samy svévolně měnit. Nynější
stěžovatelčina argumentace je tak zcela mimoběžná s rozhodovacími důvody, na nichž jak daňové
orgány, tak i posléze krajský soud založily důvody svých rozhodnutí. Z tohoto pohledu je navíc
uvedená stížnostní námitka nově uplatněnou, tudíž ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. i nepřípustnou.
[59] Kasační soud již jen pro doplnění odkazuje na str. 17 až 18 napadeného rozsudku,
kde krajský soud zcela jednoznačně odlišil skutkový stav věci posuzovaný v rozsudku
č. j. 2 Afs 100/2016 – 29 a v nynějším případě. S tímto jeho závěrem se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje a uzavírá, že stěžovatelka dovodila z posledně citovaného rozsudku závěry,
které z něj však pro účely nynější věci neplynou.
[60] S ohledem na právě uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že nebyl naplněn ani kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
VI.
[61] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nepovažuje kasační stížnost
za důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[62] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 téhož zákona. Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému, který byl v řízení účastníkem úspěšným, žádné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že žádný z účastníků
nemá na náhradu nákladů tohoto řízení právo.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2021
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu